第三章增值税的检查

第三章增值税的检查

增值税属商品及劳务税，是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配业务以及进口货物的单位和个人，就其增值额为计税依据而征收的一种税。增值额是纳税人在货物生产和流通或应税劳务中新增加的价值。增值税的稽查有如下几个特点：

第一，稽查的环节多。其他产品（商品）及劳务税一般只稽查应税产品（商品）项目的销售收入和营业收入，主要是对销售环节的稽查，而增值税对一般纳税人除稽查销售环节销售收入的销项税额外，还要稽查购进或转入货物的进项税额。此外，还要从进项税额中界定不得从销项税额中抵扣有关项目的税额，据以计算应纳增值税额。可见，不仅增值税的计算、稽查的环节多，而且它所涉及的财务处理环节也多。

第二，发票管理难度大。实行凭增值税专用发票抵扣税金制度，就是以货物的不含增值税销售收入为计税依据，以发票扣税为手段，对销项税额和进项税额进行分别核算，据以计算征收增值税的办法。并在零售以前各环节销售产品（商品）时，均须按照规定在增值税专用发票上分别注明增值税额和不含增值税的价格，凡发票未注明税额的，以及所使用发票不符合规定或发票填写内容等不符合要求的，均不得抵扣税款。因此，发票的印刷、领购、开具和保管各环节都涉及到税源的管理和稽查。

第三，税金的核算、调整和处理比较复杂。增值税实行价外税，产品（商品）有不含增值税销售额的核算，也有含增值税销售额的核算，还有销项税额、进项税额和应交税金的核算。销项税额的核算和调整，不同的业务又有不同的规定，销售货物一般在“银行存款”、“应收账款”等科目核算调整。自用产品（商品）一般在“在建工程”、“应付福利费”等科目作为追加税金核算调整；进项税额的核算调整，既有可以抵扣销项税额的，也有不准抵扣销项税额的，有关的规定及其调整处理比较复杂。

由此可见，对增值税的稽查较之其他商品及劳务税的稽查难度大得多。认真查核增值税的销项税额、进项税额和应交税金，既是增值税稽查的重点，也是增值税稽查的难点。

第一节纳税人和扣缴义务人的检查

一、增值税纳税义务人认定的稽查

税法规定，凡在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，为增值税纳税义务人（《条例》）。税法所称“单位”，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；税法所称“个人”，是指个体经营者及其他个人（《细则》）。从1994年1月1日起，外商投资企业和外国企业凡从事货物销售或进口，提供应税劳务的，改为统一缴纳增值税，为增值税的纳税义务人（《全国人大常委会决定》）。单位和个体经营者委托他人代销货物，委托方和受托方均为增值税的纳税人，按规定缴纳增值税（苏国税发（95）402号）。

因此，凡是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的，不论其经济性质、隶属关系、经营方式、所在地区，也不分是中国企业还是外国企业，是法人还是自然人，是中国公民还是外国公民，都属于增值税纳税人，应当依法缴纳增值税。

1．承租和承包经营纳税义务人认定的稽查。

企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人（《细则》）。对承租或承包的企业、单位和个人，有独立的生产、经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的，应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税（国税发（94）186号）。

在实际认定纳税人时应注意：

（1）如果承包或承租原企业的全部或一部分，独立承担民事、法律责任，独立进行经营活动，如自行进货、自行定价、自行销售、收入自行支配，只向原企业上缴利润和承包费等，则承租人或承包人为增值税纳税人。

（2）如果属于企业内部的承包，如工业企业划小核算单位、实行分级单独核算，商业企业实行班组核算和柜台承包等，则仍以原单位为增值税纳税人。

2．进口货物增值税纳税义务人认定的稽查。

申报进入中华人民共和国海关境内的货物均应缴纳增值税。进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人（国税发（93）155号）。

对代理进口货物，以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。即对报关进口货物，凡是海关的完税凭证开具给委托方的，对代理方不征增值税；凡是海关的完税凭证开具给代理方的，对代理方应按规定征收增值税（国税函【1995】288号）。

3．增值税扣缴义务人认定的稽查

单位和个体经营者委托他人代销货物，委托方和受托方均为增值税的纳税人，按规定缴纳增值税（苏国税发（95）402号）。

二、纳税人划分的稽查

由于我国对增值税的征收实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额有较高的要求。《增值税暂行条例》参照国际惯例，将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税人与小规模纳税人，分别实行不同的征收管理办法。

对纳税人的稽查，应分清一般纳税人与小规模纳税人的界限。主要可以从以下几个方面进行判断：1．从年营业额判断。

一般纳税人，要求从事货物生产或提供应税劳务的纳税人以及从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以上的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以上的。（国税函【1998】156号、苏国税发【1995】510号）

在稽查中应注意五点：

（1）以上标准中所提到的销售额，是指不包括应纳税款的销售额。

（2）纳税人总分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（总机构申请认定表的影印件）。（国税发【1994】059号）

（3）以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物的批发或零售的纳税人，是指该类纳税人的全年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50％，批发或零售货物的销售额不到50％。

（4）新开业应当缴纳增值税的个体经营者一律视同小规模纳税人，待实际生产经营一年后，视实际情况按规定办理。凡年应税销售额达到规定标准并且能够按照会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的个体经营者，可以向主管国家税务机关申请办理一般纳税人认定手续。（苏国税发【1995】510号）

（5）新办商贸企业

①新办小型商贸企业必须自税务登记之日起，一年内实际销售额达到180万元，方可申请一般纳税人资格认定。

②对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。

③对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。（国税发明电【2004】37号）

稽查时，应重点查核纳税人的《增值税一般纳税人申请认定表》，核对企业申请的有关年度的年应税销售额是否达到了规定的标准；查核纳税人的损益表，进一步核实年应税销售额，查明企业有无弄虚作假，冒名顶替，谎报多报年应税销售额而骗取一般纳税人资格的问题。

2．从其他条件判断

（1）新办工业企业

主管税务机关应组织对纳税人实地查验，核实是否拥有必要的厂房、机器设备和生产人员，是否具备一般纳税人财务核算条件。（国税发明电【2004】62号）

（2）新办小型商贸企业。

具有一定经营规模，拥有固定的经营场所，有相应的经营管理人员，有货物购销合同或书面意向，有明确的货物购销渠道（供货企业证明），预计年销售额可达到180万元以上的新办商贸企业，经主管税务机关审核，也可认定其为一般纳税人。（国税发明电【2004】62号）

（3）凡年应税销售额未达到规定标准的小规模企业（不包括商贸企业），符合下列条件的，可以向主管国家税务机关申请办理一般纳税人认定手续。

①设有专业会计（持有权部门颁发的上岗证）和办税人员（持国家税务机关颁发的合格证书）；

②能够按照《企业财务通则》和《企业会计准则》的要求设立总账、分类账、银行日记账、现金日记账，并如实记账；

③能够按照增值税规定正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额，准确提供纳税资料，按期如实进行纳税申报；

④近三年内无偷骗税和严重欠缴税款行为；

⑤有固定的生产经营场所。（苏国税发【1995】510号）

3．从企业的性质判断。下列纳税人不论其销售额是否超过规定的标准，也不论其会计核算制度是否健全，均不得认定为增值税一般纳税人：

（1）个人；

（2）非企业性单位；

（3）不经常发生增值税应税行为的企业。

另外，生产经营的货物全部免税的企业也不需认定为增值税一般纳税人。（国税发【1994】059号）在稽查中需注意的是，当商业企业辅导期一般纳税人辅导期后未被认定为一般纳税人的，原未抵扣完的进项税应转回成本或库存商品；当企业从小规模纳税人转为一般纳税人后，只允许抵扣成为一般纳税人后购进商品的进项税额。

4．从一般纳税人认定手续判断

根据规定，凡符合增值税一般纳税人条件的纳税人，都必须按规定的时限，并如实提供有关证件和资料，向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人的认定手续。

纳税人在递交申请报告和提供有关证件和资料后，经审核提供的证件和资料齐全，申请资料内容属实后，填报《增值税一般纳税人申请认定表》方能成为一般纳税人。同时，在其《税务登记证》副本首页上方加盖“增值税一般纳税人”确认专章。（国税发【1994】059号）

稽查时，应重点审核纳税人的“税务登记证”副本首页上方是否盖有“增值税一般纳税人”确认专章，查对各项手续是否完备、真实，有无伪造、涂改和借用等方面的问题。

第二节征税范围的检查（适用税率）

对征税范围的稽查，尤其应注意分清增值税的征税范围与营业税的征税范围，从而分清增值税纳税人与营业税纳税人的界限，具体来说，应从以下几方面着手：

1．一般销售行为，即有偿转让货物的所有权的行为，稽查的重点应包括以下三点：

（1）所销售货物，应是有形的动产，包括电力、热力、气体在内。如果销售的是土地、房屋等不动产，或者是专利权、商标权等无形资产，则这种销售行为不属于增值税的征税范围。

（2）增值税只对货物的销售行为征税，出租、出借等行为不属于增值税的征税范围，但对于融资租赁行为应注意是否属于增值税的征税范围。

国税函【2000】514号文规定：对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转给承租方，均按规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税。

（3）上述销售货物的行为必须是在我国境内进行，即货物的起运地或所在地在我国境内，否则不属于我国增值税的征税范围。例如，在我国境内某外资企业，其国外的分支机构在境外生产货物销售，销售收入通过国内总机构核算，对这笔销售收入，由于货物的起运地和所在地都不在我国境内，因此不需在我国缴纳增值税。

2．视同销售行为，这些行为从内容和行为性质上划分，可分为以下几种类型：

（1）将货物的代销行为视同正常的货物销售。在稽查时应注意，在代销货物时，委托方与受托方均属于增值税的纳税人。

（2）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其相关机构不在同一县（市）的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为视同正常的货物销售。在稽查中应注意，这项规定只适用于相关机构在不同县（市）的，其相互之间移送用于销售的货物，不包括相关机构之间相互移送原料和半成品等不是用于销售的货物。

（3）自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费的，视同正常的货物销售。

（4）将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给他人，分配给股东或投资者，以及无偿赠给他人的行为视同正常的货物销售。

在对以上“视同销售行为”进行稽查时，需注意以下几个问题：

（1）上述“视同销售行为”的规定只适用于增值税税法规定的“单位和个体经营者”，不包括“其他个人”。也就是说，“其他个人”发生上述行为时，并不比照视同销售货物，不属于增值税的征税范围。

（2）纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于奖励的，也属于税法所说的“无偿赠送他人”的范围，所以也属于增值税的征税范围。

3．对混合销售行为和兼营非应税劳务行为的稽查（详见本章第三节）。

4．对属于增值税征税范围的一些特殊货物交易情况的稽查，例如货物期货的买卖，银行销售金银，典当业的死当物品等。尤其需要注意的是，集邮商品、报刊、无线寻呼机、移动电话等商品买卖按其出售者的不同分别征收增值税或营业税。例如，邮政部门销售邮品，应当征收营业税；邮政部门以外的其他单位和个人销售集邮商品，则应征收增值税。

5．对在境内提供加工、修理修配劳务的稽查。可以分为以下两方面：

（1）对受托加工货物行为的稽查。所谓受托加工货物，是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。在稽查过程中，主要应审查其受托加工货物业务是否应按“劳务”征税，要注意区分以下两种情况：

①对于由受托方提供原料及主要材料生产的产品，或者受托方先将原料及主要材料卖给委托方，然后再由受托方加工货物、交付委托方形式的受托加工业务，不论纳税人在财务上是否作销售处理，不能视为“受托加工货物”，应按“销售货物”征税。

②对于由受托方以委托方名义购进原料及主要材料生产的货物，应视为“受托加工货物”，按“劳务”征税。

（2）对修理修配业务的稽查。所谓修理修配业务，是指委托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。根据这一规定，修理修配业务不包括对不动产的修缮业务。在稽查中还应注意，当货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出时，对经销企业从货物的生产企业取得的收入，应按修理修配业务征收增值税。

6．对进口货物的稽查。我国的税法规定，进口货物的增值税由海关代征，一般在货物进入关境时，或在货物从海关保税仓库、保税行或保税区中转出，投入国内市场时，缴纳增值税。

政策依据：

1．在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照条例缴纳增值税。

（《条例》）2．条例所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物，是指所销售的货物的起运地或所在地在境内；

条例所称在境内销售应税劳务，是指所销售的应税劳务发生在境内。

条例所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

条例所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。

条例所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

（《细则》）3．条例所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

条例所称提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

细则所称有偿，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。

（国税发【1998】137号）中外合作油（气）田按合同开采的原油、天然气应按实物征收增值税，征收率为5%，在计征增值税时，不抵扣进项税额。原油、天然气出口时不予退税。

（国税发【1998】219号）卫生防疫站调拨生物制品和药械，属于销售货物行为，应当按照现行税收法规的规定征收增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十四条及有关规定，对卫生防疫站调发生物制品和药械，可按照小规模商业企业4％的增值税征收率征收增值税。

（国税函【1999】191号）外国企业参加展览会后直接在我国境内销售展品、或者展销会期间销售商品，应按规定缴纳增值税。考虑到这些外国企业在华时间较短，属于临时发生应税行为，且销售的展品或商品数量有限，因此，对上述销售展品或商品可按小规模纳税人所适用的6％征收率征收增值税。

（国税函【1999】207号）自2000年１月１日起，对企业生产销售的银精矿含银、其他有色金属精矿含银、冶炼中间产品含银及成品银恢复征收增值税。

（国税发【2000】051号）对铂金制品加工企业和流通企业销售的铂金及其制品仍按现行规定征收增值税。

（财税【2003】086号）对国内企业生产重型燃气轮机所需进口的关键零部件免征进口关税，照章征收进口环节增值税；对进口原材料照章征收关税和进口环节增值税。

（财税【2003】132号）电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。

（国税函【2004】607号）对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税、不征收增值税；否则应该缴纳增值税。

（财税字【1999】273号）转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

（国税函【2002】420号）除各级政府及主管部门委托自来水厂（公司）随水费收取的污水处理费免征增值税外，为其他企业和个人集中处理生活和生产污水属于提供委托加工性质的劳务，所收取的污水处理费应该依照规定缴纳增值税。

（财税【2001】97号）对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

（国税发【1996】155号）按债转股企业与金融资产管理公司签订的，债转股原企业将货物资产作为投资提供给债转股新公司的，免征增值税。

（财税【2005】29号）对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。（财税【2005】165号）对于农民个人按照竹器企业提供样品规格，自产或购买竹、芒、藤、木条等，再通过手工简单编织成竹制或竹芒藤柳混合坯具的，属于自产农业初级产品，应当免征销售环节增值税。（国税函【2005】56号）4．单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：

（1）将货物交付他人代销；

（2）销售代销货物；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

５．《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

（１）向购货方开具发票；

（２）向购货方收取货款。

受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。

如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

（国税发【1998】137号）6．货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经销企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企业取得“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。

（国税函【1995】288号）7．代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税。

（1）受托方不垫付资金；

（2）销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；

（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。

（财税字（94）026号）

8．基层供销社代购棉花

（1）基层供销社代棉麻公司收购的棉花，凡同时符合下列条件的，不征收增值税。

①收购资金由棉麻公司拨付，基层供销社不垫付资金；

②收购的棉花由棉麻公司统一调拨，基层供销社无经营权；

③基层供销社只收取代购手续费、从量包干费等代理费用。

（2）基层供销社代棉麻公司收购的棉花，凡不同时符合上述条件的，以及基层供销社自行组织经营的棉花，均应按规定交纳增值税。

（3）基层供销社代棉麻公司收购的棉花，凡按以上规定不征收增值税的，其代棉麻公司收购棉花所开具的收购凭证，不能作为基层供销社计算进项税额的凭证。棉麻公司委托基层供销社代收购棉花的进项税额，凭基层供销社交给棉麻公司的收购凭证上注明的收购金额，经主管税务机关审核后，按规定计算进项税金。

（苏国税发（94）168号）9．混合销售行为

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

（1）从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，（2）上款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

（《细则》）（3）根据细则规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。

（（94）财税字026号）（4）根据细则规定，以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。

（国税发【1994】122号）（5）从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。

（（94）财税字026号）（6）纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

（《细则》）（7）悬挂输送机厂等企业生产的悬挂输送机及设备（简称烘道），凡企业实行工业企业财务制度，主营业务为制造业的，其生产安装的烘道属销售货物行为，一律征收增值税。

（苏国税发（95）605号）（8）对天津奥的斯电梯有限公司在各地设立的分公司取得的电梯安装业务取得的收入在安装地按照3%的税率缴纳营业税；对维护、修理和零配件的销售及旧梯改造所取得的收入均按17%的税率缴纳增值税。

（国税函【1997】33号）以上所指的“电梯安装业务”仅限于单纯的电梯安装业务。如纳税人销售电梯并同时向购买方提供安装劳务，则应按照混合销售的有关规定征收流转税。

（苏国税发【1997】102号）11．兼营非应税劳务

纳税人兼营非应税劳务，是指兼营属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

（1）纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或

者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

（《细则》）（2）饮食店、餐馆（厅）、酒店（家）、宾馆、饭店等单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税规定征收增值税。

专门生产或销售货物（包括烧卤熟制食品在内）的个体经营者及其他个人应当征收增值税。

（国税发【1996】202号）（3）纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。

（《细则》）12．罚没物品

（1）执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，具备拍卖条件的，由执罚部门或单位商同级财政部门同意后，公开拍卖。其拍卖收人作为罚没收入由执罚部门和单位如数上缴财政，不予征税。对经营单位购入拍卖物品再销售的应照章征收增值税。

（2）执罚部门和单位查处的属于一般商业部门经营的商品，不具备拍卖条件的，由执罚部门、财政部门、国家指定销售单位会同有关部门按质论价，交由国家指定销售单位纳入正常销售渠道变价处理。执罚部门按商定价格所取得的变价收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。国家指定销售单位将罚没物品纳入正常销售渠道销售的，应照章征收增值税。

（3）执罚部门和单位查处的属于专管机关管理或专营企业经营的财物，如金银（不包括金银首饰）、外币、有价证券、非禁止出口文物，应交由专管机关或专营企业收兑或收购。执罚部门和单位按收兑或收购价所取得的收入作为罚没收入如数上缴财政，不予征税。专管机关或专营企业经营上述物品中属于应征增值税的货物，应照章征收增值税。

（财税字【1995】69号）13．纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工）程总包和分包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：

（1）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

（2）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税；同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

上述自产货物是指：

（1）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；

（2）铝合金门窗；

（3）玻璃幕墙；

（4）机器设备、电子通讯设备；

（5）国家税务总局规定的其他自产货物。

上称纳税人是指从事货物生产的单位或个人。

（国税发【2002】117号）14．特定货物

（1）银行销售金银的业务，应当征收增值税。

（国税发（93）154号）（2）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。

（国税发（93）154号通知）（3）集邮商品

生产集邮商品仍然征收增值税。邮政部门集邮公司销售（包括调拨在内）集邮商品改为一律征收营业税。

（国税发（95）076号）集邮商品，包括邮票、小型张、小本票、明信片、首日封、邮折、集邮簿、邮盘、邮票目录、护邮袋、贴片及其他集邮商品。

（（94）财税字026号）（4）邮政部门发行报刊，征收营业税;其他单位和个人发行报刊，征收增值税。

电信单位（电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

（（94）财税字026号）以上所规定的电信单位自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务，是指电信单位自已销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供无线发射电信服务。因此，对厦门市邮电纵横股份有限公司移动通信设备维修中心（以下简称维修中心）的应税行为不能认定为提供电信劳务。维修中心销售传呼机、移动电话、其它通讯器材以及修理通讯器材而取得的收入，均应征收增值税。

（国税函【1997】504号）（5）缝纫，应当征收增值税。

（国税发【1993】154号）（6）“活动板房”属有形动产类货物，发生销售行为应按规定征收增值税。单位与个体经营者销售“活动板房”并负责为买方安装的，属混合销售行为，按规定征税。

（苏国税发（95）287号）（7）销售旧货

单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车以外的其他属于货物的固定资产，同时具备以下两个条件，免征收增值税。一是属于企业固定资产目录所列货物；二是企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；三是销售价格不超过其原值的货物。

（财税字【1994】26号）纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

（财税【2002】29号）

第三节进销项税额的检查

一、销项税额的检查

销项税额是指纳税人销售货物或提供应税劳务按规定税率计算的并向购买方收取的增值税额。对增值税销项税额，企业应在“应交税金”科目下设置的“应交增值税”明细科目中“销项税额”专栏进行核算。企业销售货物或提供应税劳务收取的增值税额，在贷方用蓝字登记；退回销售货物应冲减的销项税额，在贷方用红字登记。

销项税额的计算公式为：

销项税额＝销售额×税率

从上述公式表明，稽查销项税额主要应从销售额、税率及数据运算结果是否正确等方面进行核实。

（一）销售额的稽查

销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。销售额是销项税额的计税依据，是正确计算销项税额的关键所在，核实销售额是增值税稽查的重点内容之一。

对增值税销项税额的稽查，应在确认销售业务行为的前提条件下，以应税销售额为中心，正确运用税率，通过分析会计报表，核对收入、成本、费用、存货类会计账户，审核原始资料，运用测试法、观察法、核对法、复算法、盘点法等方法开展检查。其检查的要点有：

1．检查销售行为的真实性，有无隐瞒应税行为、挂账、滞后实现销售的情况：

2．检查应税项目的完整性，有无将应税项目不计税，侵吞国家税款的情况；

3．审查销售额的正确性，有无将应税收入分离为价外费用挂在对方往来账上或冲减经营费用，人为降低销售额，少计税金的情况；

4．审查销项税额计算的准确性，有无错用税率，少计或多计销项税额；

5．检查会计核算的正确性，有无违反会计核算规则、转移应缴税金的情况。

第一、销售确认的稽查

《增值税暂行条例》规定，企业销售货物或提供应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。进口货物，为报关进口的当天。由此可见，企业销售的实现，主要有两个明显的标志：一是产品（商品）已经发出或者劳务已经提供；二是价款已经收到或者取得了收取价款的凭据，这就是销售实现的基本条件。也就是企业销售货物或提供应税劳务，无论采取何种结算方式，都应以此为基础确认销售的实现，并及时将销售收入记入“主营业务收入”账户，同时计提销项税额。稽查时，应注意有无迟报计税销售额。按照取得销售收入结算方式的不同，销售确认稽查的内容和方法也有所不同。

1．采用直接收款方式销售货物，销售确认的稽查

直接收款销售货物亦称提货制。在这种结算方式下，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额凭据，并将提货单交给对方的当天，确定销售收入的实现。

常见的错漏是：已收款开票，提货单和发票账单已交付购货方仍不体现销售或将已实现的销售收入挂在往来结算账户上，延误税款入库时间或逃避税收负担。

稽查时，首先审查报告期末—段时间的发票存根联的开票日期，看有无已开出发票而未撕下记账联未入账或虽已撕下发票联而误记往来结算账户的情况。具体作法是：将“银行存款”账户、“银行对账单”、“主营业务收入”明细账等和发票存根联进行核对，查明当月应实现的收入是否全部入账，有无压票现象，或通过对“应付账款”、“应收账款”等有关明细账的清理，查看有无虚列户名的无主账户或转账奇异的情况。凡有核算内容不符合制度规定的，发生额挂账时间较长的，就有隐匿销售收入的可能。在查明问题后，应根据未入账或隐匿在往来账户上以及误转其他账户的销售收入额，按不含增值税或含增值税的不同情况，调整销售收入额，核实销项税额，核算销售成本和销售利润。属应税消费品的，还应追补消费税。

2．采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，销售确认的稽查

采用这种结算方式销售货物，一般是异地之间进行的货物销售，通过银行办理货款结算手续。在这种结算方式下，以货物已经发出或劳务已经提供，并将发票、账单提交银行办妥了托收手续的当天，作为销售收入的实现。

常见的错漏是：货物已经发出，并向银行办妥了货物托收手续后仍不体现销售。这类情况一般是纳税

人属人为地调节利润指标而造成的错误。稽查时，可重点以季末或年末发出商品备查簿为中心，查核商品发运记录资料，审查企业提供的购销合同，结合银行结算凭证回单联及发票开具日期，对照产品（商品）销售收入明细账等，查明是否有不及时结转销售收入而延误收入的入账时间。

3．采用赊销和分期收款方式销售货物，销售确认的稽查

采用赊销和分期收款方式销售货物，应以合同约定的收款日期作为销售的实现，不是以是否实际收到货款为条件。就是说，只要合同约定收款日期已到，不论是否收取货款，均应确认销售收入实现。

主要问题：货物已经发出，已到了合同约定的收款期仍不体现销售。稽查时，应以赊销合同为依据，结合“主营业务收入”明细账等，核实到期应转而未转的产品（商品）销售收入额和应计提的销项税额。同时审查“分期收款发出商品”账户贷方发生额结转产品（商品）销售成本的计算资料，看有无多转或少转分期收款发出商品销售成本的问题。

4．采用预收货款方式销售货物，销售确认的稽查

对有的企业生产周期比较长的产品，一般采用预收货款方式销售货物，在发出产品时，作为销售的实现。

常见的错漏是：一是企业已经发出产品，仍不结转销售，造成预收的货款长期挂在“预收账款”账户上；二是按预收的金额开票并入账申报销售，而未按发出货物的全额入账申报销售。推迟了销售收入的入账时间，并影响增值税的及时缴纳。稽查时，应以期末“预收账款”明细账为中心，结合预收账款合同规定的交货日期，将“主营业务收入”明细账和“主营业务成本”明细账相关的销售数量与“预收账款”明细账进行核对，查明有无产品已经发出而未及时结转销售的情况。对已经发出产品而未结转产品（商品）销售收入的数额，应按规定调整销售收入，核算销售成本，计缴销售税金，核算销售利润。

5．采用其他结算方式销售货物，销售确认的稽查

所谓其他结算方式是指以汇票、期票、本票、支票、汇兑及现金等进行结算的结算方式。在这种结算方式下，应以产品（商品）发出或提供应税劳务，同时收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天，作为销售的实现。

常见的错漏是：产品（商品）已经发出或劳务已经提供，发票、账单已交付购货方仍不记销售。稽查时，应以“产成品”或“库存商品”账户明细账为中心，结合发票及凭证，查核会计分录的对应关系，对照“主营业务收入”明细账，看有无产品（商品）已经发出，劳务已经提供而未列销售的情况。

第二、产品（商品）销售价格的稽查

销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额（《条例》）。小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额（细则）。一般纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按销售额＝含税销售额÷（1+税率）计算：小规模纳税人销售货物或应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按销售额＝含税销售额÷（1+征收率）计算（细则）。

1．价外费用的稽查

价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费【细则】。凡企业收取的价外费用，不论其会计上如何核算，均应并入销售额计征增值税。销货方向购货方收取的价外费用，在征税时应视为含税价格，按其所销售货物的适用税率，换算成不含税价格计算增值税。

常见的错漏是：一是将商品销售价款分离出一部分作为价外费用，挂“应付账款”、“其他应付款”科目，待以后年度按无法支付的呆账处理，转入“营业外收入”，形成利润。二是企业商品销售自行加价，收入挂“其他应收款”，待有机会再转移到“其他业务收入”、“本年利润”、“盈余公积”科目；有的用于职工福利，转入“应付福利费”；有的则直接将加价收入转入“小金库”。

（1）稽查方法：

稽查时，应根据开具发票所列产品（商品）或劳务名称，严格界定价外费用的性质，结合账务处理，查实价外费用的入账情况，凡有违反规定，未按价外费用计算销项税额的，应按原发生额依价外费用收入所属产品（商品）的增值税税率追补增值税。

①向销售部门了解销售情况和结算形式，向长期业务往来的客户要求提供合同、协议，并审阅其业务

相关内容，综合分析企业有无加收价外补贴的可能。同时还要了解行业管理部门是否要求收取价外费用等。

②检查往来账户，重点审查“其他应收款”和“其他应付款”账户，看是否有挂账欠款。对可疑的账户处理要审阅有关的发票、收据等原始单据，以证明其是否属于价外费用，有无计税。

③检查成本、费用类账户的会计核算，通过成本、费用类明细账簿检查：

A．注意成本、费用类账户登记的红字（理解：将收入直接冲减掉了），审核“管理费用”、“制造费用”、“生产成本”、“其他业务支出”、“营业外支出”、“经营费用”等账户的借方发生额红字冲销记录。

B．注意对成本、费用账户贷方发生额异常金额的检查。如果发现成本、费用贷方出现非月末日常性结转成本、费用金额，应调阅原始凭证，从发票填开的内容、货币结算的方式、货币流向、会计处理的对应科目等来判断是否属价外费用，有无计税。

④检查收入类账户。在检查时要仔细分析，对可疑之处要追索其原始经济业务，作出正确的税收处理。

（2）特定行业价外费用的稽查

①对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用是否征收增值税问题

对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税。

②纳税人代行政部门收取的费用是否征收增值税问题

纳税人代有关行政管理部门收取的费用，凡同时符合以下条件的，不属于价外费用，不征收增值税。

A．经国务院、国务院有关部门或省级政府批准；

B．开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据；

C．所收款项全额上缴财政或虽不上缴财政但由政府部门监管，专款专用。

③代办保险费、车辆购置税、牌照费征税问题

纳税人销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，不作为价外费用征收征增值税。（财税【2005】165号）

④轧花厂代棉麻公司加工棉花业务，属于提供增值税应税劳务行为，所取得的一切收入（包括留给轧花厂经营的棉花加工副产品的折价收入），应接规定征收增值税。（苏国税发（94）168号）对轧花厂因代棉麻公司加工棉花而从棉麻公司取得的搬运费、保管费、打包费、包装费四项包干费等，应并入轧花的加工费收入一并计征增值税。（苏国税发【1996】287号）

凡按规定并入棉花销售额中计征增值税的各种价外加价款，均应按照增值税的有关规定开具增值税专用发票，凡用棉单位或销区棉麻公司取不到增值税专用发票的，其它凭证一律不得作为进项抵扣凭证，计算进项税额。（苏国税发（96）003号）

⑤原油管理费是在国家规定的原油一、二档出厂价格的基础上按销售原油数量收取的，属于价外费用的一部分，因此，应按增值税的有关规定征收增值税。（国税发【1996】111号）

⑥煤炭生产企业用自备铁路专用线运输煤炭取得的“铁路支线维护费”是在销售煤炭环节收取的，属于增值税条例规定的价外费用，因此，应按增值税的有关规定征收增值税。（国税函【1996】561号）

⑦对电力企业和各级“三电办”等收费部门出售用电权或用电指标取得的用电权收入、集资收入，以及其他收费项目，除属于财税字【1997】102号文件规定的“供电工程贴费”性质的收费外，不论是一次性收取，还是分次收取，也不论企业如何核算，均应作为价外费用缴纳增值税。（国税发【1998】200号）（3）代垫运费的稽查

依据国家的有关税收政策，通过检查纳税人有关的账簿、凭证资料，看纳税人是否存在将价外收取的不符合代垫条件的运费作为符合条件的代垫运费，不按规定并入货物的销售额一并申报缴纳增值税的问题。

稽查方法：

①通过询问了解纳税人的生产经营范围，并通过调阅有关的合同、协议，查明纳税人销售货物所采取的运输方式，是购货方自提还是由销货方送货上门，运费由谁承担。

②在购货方承担运费的情况下，检查销货方是否设立了“应收账款——代垫运费”账户，反映运费代垫及回收情况。

③销货方如果没有设置“应收账款——代垫运费”等有关账户，则对应检查销货方与购货方的资金往

来情况，是否双方既有应收账款的往来，又有其他应收或应付款的往来，是否存在双方串通，将销货方的部分销货收入分解为代垫运费，不申报缴纳增值税的问题。

④对照税法规定的，不并入货物销售额纳税的代垫运费的两个条件，检查纳税人收取的代垫运费是否应并入销售额一并纳税。

2．商品（产品）销售价格明显偏低的稽查

纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。（《条例》）

稽查时注意两点：

（1）确定销售额必须严格按照法定的程序进行，不得将确定的程序相互颠倒或者不区分任何情况而直接按组成计税。

《细则》规定按下列顺序确定销售额：

①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；

②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

对视同销售货物行为而无销售额的，也可比照上述原则确定销售额。

（2）检查成本利润率的确定是否正确。

国税发（93）54号文规定：纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。

国税发（93）156号文规定：应税消费品全国平均成本利润率规定如下：

①甲类卷烟、粮食白酒10%

②小轿车 8%

③贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、越野车 6%

④乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、护肤护发品、汽车轮胎、小客车 5%

其他应税消费品全国平均成本利润率见下章内容。

（3）组成计税价格应视为不含税销售额，直接乘适用税率计算销项税额。

3．加工业务收入的稽查

审核企业的有关账簿，检查企业委托加工货物是否符合税法规定的“加工”条件，有无化自营为加工，少缴增值税（消费税）的行为。

（1）稽查方法

①审查企业的纳税申报表或有关账册，看是否有加工业务。

②如有加工业务，对照税法规定，逐项检查是否符合按加工业务征税的条件。既有自营又有加工业务的，还要检查两者的核算是否划分清楚。

③如果不符合加工的条件，或者化自营为加工，不论企业账务上如何处理，均应按同类产品的平均售价（若无同类产品平均售价，则根据组成计税价格）全额征税。

④审查受托方代垫的辅助材料，以及加工的下脚料收入，是否计入收入按规定征税。

纳税人提供应税劳务取得的加工业务收入，应包括工时费收入、实物收入和垫料收入。按照规定，加工业务的工时费收入、实物收入和垫料收入均应通过“收入”科目核算，并计缴应税劳务的增值税。

（2）稽查应注意的问题

①要正确把握按加工业务征税的条件。

根据《增值税暂行条实施细则》第二条的规定，加工是指受托加工货物，由委托方提供原材料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物，并收取加工费的业务。

②对加工业务，不论所加工的货物适用何种税率，加工费收入均适用17％的税率或6％的征收率征税。

4．采用以旧换新方式销售货物的稽查

以旧换新是指纳税人在销售货物的同时，有偿折价收回同类旧货物的销售方式。以旧换新稽查就是通过检查纳税人的销售记录及有关账簿资料，看纳税人采用以旧换新方式销售货物，有无不按新货物的销售价格确定销售额申报缴纳增值税的行为。

（1）稽查方法

①检查纳税人的“物资采购”等科目的明细账，与“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工材料”、“加工商品”、“固定资产”、“材料物资”、“库存商品”等科目的明细账相对照，看纳税人是否将有关材料类或商品类（旧、新）科目的借方与材料类或商品类、“固定资产”（新、旧）科目的贷方直接冲销，差额以“银行存款”、“现金”、“应收票据”、“应收账款”等科目来结平，查明纳税人以物易物、以旧换新（这两个词在税收上处理是一样的）方式销货是否隐瞒销售额、销项税额。（借：旧，贷：新。或，借：新，贷：旧）

②检查纳税人所开具发票上注明的“单价”、“金额”、“购货单位”栏目与历史价格资料、成本计算单等资料是否基本一致，是否按发票所开金额做销售收入。

（2）稽查应注意的问题

①以旧换新交易方式的交易对象主要为消费者，不仅不需要开具增值税专用发票，而且通常普通发票都不需开具。所以，偷税具有一定的隐蔽性，要注意收集纳税人的广告信息，加强跟踪检查。

②根据国税发【1993】154号文规定，纳税人采用以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

③根据财税字【1996】74号文规定，对金银首饰的以旧换新业务，可按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

5．采用还本销售方式销售货物的稽查

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定的期限时，由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。在实际工作中，有的企业在采用还本销售方式销售货物时，往往按扣除还本支出后的余额记销售，这样造成了少缴增值税。

对这类问题的稽查，首先应了解纳税人有无还本销售业务。如有，应重点稽查“营业费用”明细账的摘要记载，看该账户有无还本支出核算业务，列账是否正确。如果没有还本支出核算，一般就是扣除还本支出后的余额记销售的问题。对此，则要按照还本支出凭证的汇总数补记销售收入，追补增值税。

6．随同产品出售包装物计价的稽查

纳税人销售带包装的货物，不论包装物是否单独计价，在财务上如何处理，也不分包装物是自制的还是外购的，都应按带包装的销售收入征税。随同产品出售包装物计价的稽查就是通过审核有关会计账户，检查纳税人有无单独或随货出售包装物或收取包装物押金不按税法规定申报纳税的问题。

（1）稽查方法

①对频繁、大量使用包装物的企业，应检查设置了哪些会计账户，用以核算包装物的周转情况。

稽查时，主要审查“包装物——库存未用包装物”明细账。若其对应账户是货币资金或往来结算类账户，一般就是错漏。则应进一步稽查销货原始凭证，查明随同产品（商品）出售包装物漏记销售额的问题。

②审查随货出售的包装物是否按规定作销售，并按所包装货物的适用税率申报纳税。

③审查出租、出借包装物收取的押金，在超过规定的期限后是否转作销售申报纳税。

（2）稽查应注意的问题

①应征税的包装物或押金，其适用税率应按所包装货物的适用税率来确定，而不是按包装物本身的适用税率来确定。

②纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，征税范围的界定是否符合税法规定。

国税发（93）154号文规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。

国税函【2004】827号文规定，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年（含一年）以上仍不退还的均并入销售额征税。

国税发【1995】192号文规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是

否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

③应征税的押金，应视为含税收入，在查补增值税时要换算成不含税收入。

国税发【1996】155号文规定，对增值税一般纳税人（包括纳税人自己或代其他部门）向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

④纳税人出租出借包装物如与销售货物无关，只要核算上符合有关规定，不属于征收增值税的范围。

7．外汇结算销售额折计入民币的稽查

根据《增值税暂行条例》第六条的规定，计税销售额应以人民币作为本位币，纳税人以外汇结算销售额的，应按外汇市场价格折合成人民币计算。外汇结算销售额折计入民币的稽查就是通过审核有关会计账户和凭证资料，检查纳税人有无销售产品（商品）收入外汇，不按税法规定折合成人民币计价，少计税额的现象。

（1）稽查方法

①检查企业的销售明细账，看其是否有外销业务，外销与内销划分是否清楚；

②如有外销业务，则检查其收取何种外币，是否按税法规定，以事先确定的折合率折合成人民币记账。如果发现有任意变更折合率的，采用方法或折合率使用不当的，应按规定进行计算调整；

《细则》第十五条规定，市场汇价可以选择销售额发生的当天或当月一日的国家外汇牌价（原则上为中间价），纳税人应事先确定采用何种汇率，确定后一年内不得变更。

国税发【1995】173号文规定，企业和个人取得的收入和所得为美元、日元、港币的，仍统一使用中国人民银行公布的人民币对上述三种货币的基准汇价，折合成人民币计算缴纳税款。

③根据从专业银行或其他有权部门取得的资料，核实企业有无采用较低汇率，少计销售收入，少计销项税额的问题。

（2）稽查应注意的问题

①纳税人取得的收入和所得为美元、日元、港币三种货币以外的其他货币时，汇率的计算是否符合政策规定；

国税发【1995】173号文规定，应根据美元对人民币的基准汇价和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对主要外币的汇价进行套算，按套算后的汇价作为折合汇率计算缴纳税款。套算公式为：

美元对人民币的基准汇价

某种货币对人民币的汇价= ─────────────────

纽约外汇市场美元对该种货币的汇价

②出口货物销售收入的实现时间是否符合政策规定；

税收规定：出口商品销售陆运以取得承运货物收据或铁路联运运单；海运以取得出口装船提单；空运以取得运单并向银行办理交单后作为销售收入的实现时间。出口商品销售价格一律以离岸价（FOB）为准。如果合同确定价格不是离岸价，在出口商品离岸后支付的运费、保险费、佣金可冲减出口销售收入，收到可以认定的佣金收入增加当期出口销售收入。

8．受托加工货物的检查

（1）其他单位委托加工的货物。

检查人员应注意检查“加工收入”账户，查明委托加工单位名称，是属于一般纳税人还是小规模纳税人，再与“增值税纳税申报表”和“委托加工产品证明单”相核对，看有无漏记销售额。

（2）由受托方提供原料的主要材料的委托加工货物的检查，在对委托加工货物进行检查时，应注意由受托方提供原材料生产的货物，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的产品，以及由受托方以委托方名义购进原材料的货物，这些货物不论企业在财务上如何处理，都不能作为委托加工货物，而应作为销售自制货物并入应税销售额。

检查人员应以检查加工合同、发票、账单和“原材料”和“受托加工物资”明细账中与加工用料品种相同的原材料账户为主，看有无把销售自制货物改按加工货物核算而漏计销售额。

第三、视同销售货物的稽查

视同销售货物是相对销售货物行为而言的，是指那些提供货物的行为本身不符合增值税税法中销售货物所定义的“有偿转让货物的所有权”条件，增值税税法规定在征税时要视同销售货物征税的行为。根据

这一规定，单位或个体经营者有《细则》所规定的八种行为的，应视同销售处理，并按同类产品的销售价或组成计税价格征税。而会计制度规定，企业自产自用货物，除用于分配给股东或投资者记入“主营业务收入”科目外，其他于移送使用时，按成本价转入相关科目，其应缴纳的销售税金同时转入相应科目。

对视同销售货物的稽查，主要有如下几方面的内容：

1．委托代销和受托代销货物的稽查

委托代销和受托代销货物是同一经济业务，分别以委托方和受托方为主体进行会计核算的相对应的两个方面。一般有两种情况，一种是委托方不支付手续费的代销业务。这种情况，各自均应按自购自销货物处理，核算主营业务收入和销项税额。稽查时应注意，委托方在收到代销清单时，有无不作销售处理或将销售收入转移到其他账户上；受托方有无代销商品销售后不体现销售收入和销项税额，将自销货物按代销货物处理，进行偷税。另一种情况是，委托方支付手续费的委托代销业务，这种情况，就委托方而言，在收到受托方代销清单的当天，应作为销售收入的实现。就受托方而言，售完货物并将代销清单和应收手续费结算单据交付委托方后，应按规定核算税金和结转应收手续费，同时核算营业税金。稽查时应注意，对委托方除稽查是否及时核算销售额和销项税额外，还应重点稽查有无以扣除手续费后的余额记销售而少计销项税额，或挂往来结算账户进行偷税；对受托方应重点稽查有无将代销货物不按规定作账务处理，取得的手续费收入也不入账的问题。

注意：财税【2005】165号特别规定：

纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。

对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

稽查方法：首先应审查委托方与受托方签订的合同或协议，看双方是否构成代销业务，并将“库存商品”、“主营业务收入”、“营业费用”、“应收账款”、“应付账款”、“银行存款”及“应交税金——应交增值税（销项税额）”等明细账及会计凭证相互核对，查明代销货物所取得的收入是否按规定入账，税金核算是否正确。

2．总机构和分支机构之间调拨货物的稽查

实行统一核算的纳税人在不同县（市）设有两个以上机构，将货物从一个机构移送其他机构用于销售时，销售尚未实现，但从税收角度看，则应视同销售，并分别于移送货物和售出货物时按规定各自计缴增值税。一机构移送货物所计缴的销项税额和另一机构收到货物所取得的专用发票上所列明的增值税额（进项税额）是一致的。因此，从实行统一核算的纳税人角度看，不存在重复计税问题。（但增加了移送地的增值税）

稽查时，应以“库存商品”、“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税”明细账贷方发生额为中心，结合增值税专用发票，掌握发货时间，查明发出货物方是否按规定计缴了增值税。收到货物方用于销售后，是否按规定进行了销售和税金的核算，有无偷税行为。具体稽查包括以下几个方面：（1）通过检查纳税人的税务登记表、税务登记副本，查清总机构及各分支机构的纳税地点，分支机构是否独立核算，是否单独办理税务登记，是否就地办理一般纳税人的登记手续，是否有单独的税号，是否就地购领增值税专用发票、普通发票。

（2）对分支机构就地办理了一般纳税人认定手续并就地纳税的，查看其进项发票有无同名称，不同税号，不按规定申报抵扣，转移税源问题；对分支机构未办一般纳税人认定手续，但办理了注册税务登记并按小规模纳税人纳税的，检查其取得的专用发票的发票联、抵扣联是否齐全，抵扣联是否拿到总机构抵扣。

（3）审查设有两个以上机构（相关机构不在同一县（市）），并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构是否用于销售，按视同销售行为申报纳税。

国税发【1998】137号文规定：实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

①向购货方开具发票；

②向购货方收取货款；

（4）检查总分机构间是否有违反规定，跨地区使用发票的问题。

3．用于非应税项目货物的稽查

企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，是发生在企业内部的经济业务，没有对外货款结算的制约，一般采用内部转账进行核算。在货物移送时，按照销售同类货物价格或组成计税价格计算销项税额，按照生产货物或委托加工货物的成本直接进行结转。借记“在建工程”、“应付福利费”、“应付工资”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，贷记“库存商品”等科目。属应税消费品的，还应计征消费税。

常见的错漏是：以产品（商品）成本价直接结转，不进行销售税金的核算。

在稽查时，首先应进行相关业务分析，了解被查企业生产或委托加工的产品品种和企业内部可利用的程度；其次，应确定所用项目是否属于增值税的征税范围；最后，应检查企业在相关税务处理上计税依据是否正确，有无延期计税的情况。具体稽查方法如下：

（1）检查“库存商品”、“委托加工产品”账户贷方发生额的对应账户关系是否正常，追查出库产品的去向和用途，从中发现问题。在检查时还应注意企业是否将自产产品不入库，而直接用于非应税项目，这在账务处理上可能表现为借记有关项目，贷记“生产成本”科目，省略了中间的“库存商品”科目。

（2）运用“逆查法”，即通过非应税项目的核算科目“其他业务收入”、“其他业务支出”、“在建工程”等科目逆向反查，检查其是否使用了自产或委托加工的货物。

（3）核对税金的计算是否正确。应注意纳税人有无降低价格，以低于同类商品平均销售单价的价格计算应交税额；同时注意发货单记载时间与记账凭证号时间是否一致，检查企业有无人为延期作账。

注意：外购的商品、材料等货物用于个人消费、集体福利、在建工程等方面，其取得的专用发票上注明的税额已作为当期的进项税额申报抵扣当期销项税额的，应按购进的成本计算进项税额转出。

4．用于投资货物的稽查

用于投资的货物是指纳税人企业将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资，提供给其他单位或个体经营者。这种投资，是发生在企业与外部的经济业务中，根据条例及细则规定应视同销售计缴增值税。在货物移送时，按照同类该货物的公允价值计算销项税额，按生产货物、委托加工货物或外购货物的成本直接结转成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，贷记“库存商品”、”“原材料”科目。

常见的错漏是：以货物的成本价直接结转，未视同销售计缴增值税或将购进的货物用于对外投资错用进项税额转出专栏，少计应纳增值税。属应税消费品的，还漏计或少计了消费税。

稽查时，可通过投资合同、协议有关投资方式及其资料的查核，并对照账面记录和会计凭证，稽查“长期股权投资”科目。如果“库存商品”、”原材料”等科目，贷方直接与“长期股权投资”科目相对应，无税金核算，或“应交税金——应交增值税（进项税额转出）”科目贷方与“长期股权投资”科目相对应，则为错漏。

稽查时注意以下几点：

（1）对外投资的货物如果属于应征消费税的货物，还应补征消费税，但与补征增值税的计税依据不一定相同。根据国税发【1993】156号第三条第六款规定，纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务方面的应税消费品，应以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

（2）投资方、接受投资方均为增值税一般纳税人的，投资方可以向对方开具增值税专用发票，接受方收到增值税专用发票后，据双方的协议或证明文件，其属于流动资产的货物可以向主管税务机关申报扣抵进项税额。

5．用于分配货物的稽查

企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，这一视同销售行为，应通过销售处理。向投资人派发利润分配时，按照实现的销售收入和规定收取的增值税额，借记“应付利润”科目，按照实现的销售收入，贷记“主营业务收入”科目，按照收取的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，属应税消费品的，还应计征消费税。常见的错漏是：不通过销售核算，采取按成本价或售价的分配形式对转，进行偷税。

稽查时，稽查时主要采用“逆查法”，即通过检查“长期投资”账户借方的对应账户，查看企业是否

已就将实物用于对外投资视同销售行为计税申报。首先应查明企业是否采用产品（商品）形式偿付利润，然后采用账户对应关系核对法，查明分配产品（商品）的计价和核算。如果“库存商品”、“原材料”科目贷方直接与“应付利润”科目对应，则说明企业用于分配的货物未通过销售处理，而直接减少了库存物资。

6．用于无偿捐赠货物的稽查

企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，在货物移送时，按同类货物销售价或组成计税价格计算销项税额，按生产货物、委托加工货物或外购货物成本直接结转。借记“营业外支出”科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”，贷记“库存商品”、“原材料”科目。

常见的错漏是：同前述用于分配和投资的货物一样，通常按成本价或售价结转，不反映销项税额的核算或错作进项税额转出处理。

稽查时，可查阅有关捐赠货物的协议、捐赠书等资料，查核“库存商品”、“原材料”和其对应的“营业外支出”账户，核对会计凭证，看核算是否正确。重点看有无销项税额的核算，如果只有捐赠产品（商品）的核算，而没有销项税额的核算，一般就是漏计了销项税额，属于应税消费品的，还漏计了消费税。对此，应作相应的计算调整。

第四、已列销售账户错报销售额的稽查

主营业务收入是指包括销售正品、副产品、联产品、自制半成品、残次品、等外品、工业性劳务等实现的销售收入。这些销售收入额是通过“主营业务收入”账户核算的。凡通过该账户核算的销售额，企业一般能按“主营业务收入”明细账的资料汇总申报纳税。但在实际工作中，有的企业申报时，错报、漏报销售额，少计增值税，属应税消费品的，还少计了消费税。从而造成纳税申报和账面记录数不符的情况。稽查时，应着重抓住以下几个方面进行查核。

1．短报、漏报销售额的稽查

企业在纳税申报时，短报、漏报销售额的情况，主要有如下情况：漏报业务收入项目，即只就正品销售额申报纳税，不申报副产品、联产品、残次品、等外品、外购货物及委托加工产品（商品）等销售额的应交税金；销售使用过的不符合规定免征增值税条件的固定资产和销售拍卖的物品漏报增值税；汇总计算销售额时串位，将应税销售额计入免税销售额；总部或总机构下属销售网点、门市部及自用产品（商品）不申报纳税。

2．按销售差额申报纳税的稽查

企业按销售差额申报纳税的情况通常有：从销售额中扣除价外费用、推销奖、手续费、佣金，单独开发票的折扣额、还本支出、旧货物作价款项、随同产品（商品）销售的包装物成本、外购配套件价款等后申报纳税。有的还按产品（商品）销售价扣除成本后的差额或按不含消费税的销售额申报纳税等等。

3．计算处理错误，多计销售额少计或不计销项税额的稽查

这种情况一般是企业向购货方已收取的销售额和销项税额进账处理错误造成的，多计销售额，相应少计销项税额。

稽查方法：

以上三项稽查应以年度、季度或月度纳税申报表中的申报收入额及损益表中的有关数据与“主营业务收入”明细账贷方发生额结合会计凭证进行核对，看是否相符。必要时，可抽查销售日报表、发货票存根联、银行解款单等。查明申报销售收入与账面数额是否相符、征免划分是否符合规定。销售网点、附设门市部或仓库自行销售产品（商品）的数量是否申报纳税。如账、表应税收入额大于申报数，应查明原因。经核实后以销售收入额乘以适用税率，求出的销项税额与申报表中的销项税额比较，看是否一致，大于时，其差额为应补增值税。

4．销货退回、折扣与折让的稽查

（1）销货退回的稽查

销货退回是指企业产品（商品）销售后，因为产品（商品）质量、品种、规格等不符合合同规定要求，以及其他商事纠纷所发生的退货。制度规定，发生销货退回时，不论是属于本年度还是属于以前年度销售的，都应冲减本期的销售收入，并扣减本期的销项税额。如已结转销售成本的，还应冲减同一月份的销售成本，以保持销售利润的真实正确。

稽查时，应重点审查以下几个问题。

其一，审查记账有无合法扣减依据。在购货方尚未付款并未作账务处理的情况下，原开具的增值税专用发票是否作了相应的处理。全部退货的，发票各联是否全部收回作废，并分别注明了“作废”字样，作为抵减本期销项税额的凭证；在购货方已付货款或货款未付但已作账务处理的情况下，是否取得了购货方主管税务机关开具的《开具红字增值税专用发票通知单》，并据以开出了红字专用发票，作为扣减本期销项税额的凭证。部分退货的，是否按减除退货后的数量及货款金额重新填开了增值税专用发票，在账务处理上是否按规定对应退货款和税款一并作了退出处理。

其二，审查账务处理是否正确。已结转成本的，其退回的货物是否办理了入库手续并相应冲减了本期的主营业务成本。

其三，审查退货的原因及其责任。销货退回要分清原因和责任，对退货所发生的费用及损失，不得冲减销售收入，一般应由退货方负担。

因此，对销货退回经济业务的稽查，关键是审查销货退回是否真实，账务处理是否正确。凡发现无合法扣减依据，随意冲减主营业务收入和本期销项税额的，一般就是虚构销货退回。对此，经核实应调增的销售收入额后，应按规定的适用税率计算追补销售税金，并进行账务调整。

（2）销售折扣和折让的稽查

销售折扣和折让是指销货单位为扩大销售，鼓励客户多购商品或因产品（商品）质量、品种、规格等不合要求等原因，而对购买者在价格上给予的优惠，按照企业会计制度规定，企业发生的销售折扣与折让可直接冲减主营业务收入。稽查时需要注意的是，如果纳税人采取折扣方式销售货物，不论折扣额在会计核算上如何处理，允许按折扣后的销售额计算销项税额的，只限于销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的情况。对于销售额和折扣额不在同一张发票上注明的，不准从销售额中扣除折扣额计算销项税额。

因此，对折扣与折让的稽查，关键是审查折扣与折让的入账是否有合法凭证，如果纳税人没有取得收受单位提供的有关合法凭证的，而采用另开红字发票冲减收入或另单独开出付款凭证支付折扣与折让的，一律不准冲减销售收入，也不准在成本费用中列支。

第五、应列未列销售账户，漏记销售额的稽查

应列未列销售账户，漏记销售额是指将已实现的销售收入不通过“主营业务收入”等科目核算，而记入了其他账户或账外经营，搞体外循环不记销售。此类错漏问题，一般是有意截留国家税收的偷税行为，其手法是比较隐蔽的，问题不易发现。

稽查这类问题的基本思路是：首先将“库存商品”账户的贷方数额与“主营业务成本”、“发出商品”和“委托代销商品”账户的借方数额之和相核对，看是否相符，在无自产自用产品（商品）的情况下，若差异较大，“库存商品”贷方发出数额大于“主营业务成本”、“发出商品”和“委托代销商品”账户借方发生数额，说明可能存在漏记销售，应进一步追溯情况，一一查明发出产品（商品）的去向，并运用账证核对法，核实应列未列销售收入的问题。

此类错漏问题，一般有以下几种表现形式：

1．产销对转

产销对转亦称商品直接冲库或存货账户和资金账户对转。就是将已收取的产品（商品）价款直接冲减库存商品。这类情况一般发生在副产品、联产品、残次品、滞销品、展览品、自制半成品等产品（商品）销售的经济业务中，错账表现形式为：

借：银行存款或应收账款

贷：库存商品

这样处理，一方面漏记了销售收入和商品及劳务税，还影响了销售利润的核算。另一方面由于按售价结转出库产品（商品）成本，压低了库存产品（商品）成本。当这部分库存产品（商品）销售后，其压低的库存产品（商品）成本又会转化为利润，亦会影响企业经营成果的正确核算。

稽查方法：主要审查“库存商品”明细账贷方发生额，结合会计凭证进行核实。具体稽查方法为：（1）检查纳税人发出货物的会计核算资料，看纳税人发出货物的会计核算的对应科目是否与“银行存款”、“现金”、“其他货币资金”、“应收账款”、“其他应收款”、“预收账款”科目或其他非销售类科目相对应，是否存在隐瞒销售收入的现象。

（2）勾稽分析企业“库存商品”、“库存物资”等购销存核算情况，并与当期销售核算情况对比，审

查购销业务是否均衡。重点查看科目贷方发生业务，有无与结转成本无关的核算内容，排查疑点。

（3）根据疑点账项审查记账凭证，检查库存货物结转有无直接冲销往来款项，或直接增加银行存款、现金、应收账款科目等情况。对注明退货的业务，应进一步查阅有关凭证，检查有无作冲减进项税额处理，从而查明款货对冲，不记销售收入，偷逃税款行为。

凡是产销对转的，其对应账户反映为货币资金类或结算类账户的数额，其合计数就是报告期内漏列的销售收入额。对此，首先应查明出库库存商品（商品）销售的计价，然后根据不同的计价标准，采取不同的方法进行调整。

2．交换产品（商品）对转

这种产品（商品）对转业务称之为“以物易物”。

稽查时，应以“库存商品”明细账贷方发生额为中心，若其对应账户是“原材料”或“工程物资”账户，一般就是应税产品（商品）换取原材料物资。应调阅原始凭证，查明漏记的销售额和销售税金。具体稽查方法为：

（1）检查“库存商品”、“原材料”等账户的贷方发生额，“原材料”、“在建工程”、“应付福利费”等账户的借方发生额，并进行相互间对应关系的核对；

（2）进一步审核记账凭证的会计分录，具体检查所附的原始凭证，看是否按规定作销售，并计缴销项税额；

（3）如果未按规定作销售，则应计算补征增值税（消费税）；如已按规定作销售，仍需要审核销售价格（计税价格）是否明显偏低；

（4）如果销价明显偏低，则应按规定核定销售价格，补征增值税（消费税）；

（5）如发现双方的以物易物行为，有一方或双方未按规定开具发票，则应发函通知对方税务机关核查。

需要指出的是换回材料物资的进项税额问题，因为这类情况对方一般没有开具增值税专用发票，在交换结算价款中没有分别填开材料物资价款和增值税额，或者在结算价款中就没有包含增值税额，所以不能调整进项税额，只有当取得对方补开的增值税专用发票时，对换回的材料物资，用于生产增值税产品的，才能按照票据填开的增值税额进行调整。

3．销售收入直接冲减生产成本

这类问题的错漏，一般是发生在将一些已完工未入库的产品，代制修理等业务收入直接冲减生产成本。其错账表现形式为：

借：银行存款或应收账款

贷：生产成本

对这类问题的稽查，首先应将财会部门登记的“生产成本”账户贷方数与车间“在产品”动态账同期减少数相核对，如果前者贷方数额小于后者，则应进一步查清在产品的去向，看有无“生产成本”账户贷方或借方红字发生额与货币资金或结算类账户相对应的奇异情况。若有，则属不正常现象，就需要结合原始凭证予以查证。

经核实以后，应依照直接冲减生产成本的销售产品或提供应税劳务的含增值税销售额换算为不含增值税销售额或将直接冲减生产成本的不含增值税销售额，依适用税率或消费税单位税额计算应补增值税和消费税。

其售价结算的调整内容和方法与前述“产销对转”基本相同。

4．以货抵债，直接对转

在实际工作中，有的企业由于资金紧张，无力偿还购货欠款，在这种特殊情况下，通过协调，采取以货（主要是产品）抵债的方式进行清偿债务。

（1）检查“库存商品”等账户的贷方发生额，调阅凭证检查其对应科目是否正常，注意查看摘要栏的内容，有无抵偿债务的记录。如果发现其对应科目为“应付账款”、“应付票据”负债类科目，而不是“产品销售成本”、“待处理财产损溢”、“营业外支出”等成本、费用类科目，则说明企业进行了以货抵债，未作销售处理，未实现增值税的销项税额应予详细检查

（2）核准交换价格，作出正确处理。在核准价格时要注意分清企业交换货物是以成本价核算，还是