企业所得税税务筹划案例

1.案例名称：企业技改常进行

案例内容：

三江空调公司是一家规模较大的空调生产商。经过几年的发展，该公司以其产品的环保和省电技术，赢得了广大用户的欢迎，并且在家用空调方面树立了良好的口碑。但是，从2007年开始，三江空调公司的销售增长率放缓，盈利水平也越来越低了。经过市场调查，发现本企业的产品在市场的领先地位逐渐消失，市场上出现了更先进的产品。

针对这个情况，三江公司决定从2009年起，计划利用三年的时间，每年投资600万对企业的产品进行技术改造和技术开发。

其他资料：该企业的所得税为25%，预计每年加计扣除技术开发费用前应纳所得额为3800万元。根据法律规定，关于盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10％以上的（含10％），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。

那么，三江公司将技术开发费用在三年内平均分摊合理吗？从纳税筹划的角度看，我们该如何合理安排技术开发费的支出呢？

筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

按照原来的方案，每年平均投入600万元技术开发费，2009年到2011年的纳税情况分析如下：

2009年，三江公司技术开发费比上年增长100%（超过10%），允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。其企业所得税为：

（3800―600×50%）×25%=875（万元）

由于2010年和2011年技术开发费支出金额相同，即增长率为0，三江公司不得加计扣除，其企业所得税：3800×25%=950（万元）

三年合计应缴纳企业所得税2775（875+950×2）万元。

三江公司将技术开发费的列支在三年中平均分摊并不合理。经过研究，如果三江公司每年按照400万元、600万元、800万元来安排三年的技术开发费的支出的话，不会影响到企业的生产进度，那么，其纳税情况分析如下：

由于2009年之前三江公司未进行任何技术开发，没有技术开发费，所以2009年该公司的技术开发费比上年增长100%；2010年增长了50%［（600―400）÷400×100%］；2011年增长了33.33%（800―600）÷600×100%。三年中的每一年技术开发费均比上年高出10%以上，每年都允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额。这样，其每年的纳税情况如下：

2009年应缴纳的企业所得税：

（3800―400×50%）×25%=900（万元）

2010年应缴纳的企业所得税：

（3800―600×50%）×25%=875（万元）

2011年应缴纳的企业所得税：

（3800―800×50%）×25%=850（万元）

三年合计应缴纳企业所得税：

900+875+850=2625（万元）

通过技术方案的调整，使公司少缴企业所得税150（2775―2625）万元。

过程：筹划评价

答案：

技术开发活动室企业发展不可缺少的生产经营活动之一。技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。各类企业只要财务核算符合税法的规定，从事工业生产经营，其发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额。其实际发生额的50%如大于企业当年应纳税所得额，可准予抵扣期不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。

作为财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业，只要在安排年度技术开发费时，做好事前预测工作，在不影响正常生产经营活动的基础上，尽可能地使每年的增长率在10%以上，同时要注意在盈利年度多安排技术开发费，在亏损年度少安排技术开发费，就可以最大限度地获得加计扣除。可以说，对技术开发费用扣除的筹划，是企业财务活动的税收筹划的一个重要内容。

对于技术开发费的筹划应当注意：

1.修改技术开发方案，就要对原来的立项文件进行重新报批，否则就会使计划与实际操作出现较大的差距，导致筹划流产。

2.如果企业已经向所在地主管税务机关提出享受再按技术开发费实际发生的50%抵扣应纳所得额的申请，应当在申请时与税务机关进行沟通，并将修改后的立项书、开发计划、技术开发费及有关资料报送税务机关。

3.筹划人员应当认真审核纳税人实际发生的技术开发费，确保其比上年增长10%以上，以免企业出现失误而不能享受有关税收优惠政策。

对技术改造项目进行税后筹划，存在以下难点：

1.受到技术条件的限制。本案例在实际操作过程中能否实现，取决于该企业的技术构成情况是否做出适当的调整。

2.受到税务管理机构的制约。如果税收筹划是在事中介入的，企业技术改造立项已经完成，并且已经报送税务机关批准，在这样的情况下，税务筹划要进行下去，在很大程度上取决于主管税务机关对该活动的支持程度。

3.企业内部各部门的有机配合。从表面上看，税收筹划师企业财务部门的事情，而实际上是一个企业整体运作的结果，如果得不到企业其他部门的配合，再好的税收筹划方案也不能给企业带来经济效益。

业其他部门的配合，再好的税收筹划方案也不能给企业带来经济效益。

过程：相关税法

答案：

《企业技术开发费税前扣除管理办法的通知》中有如下的规定：

第一条为了正确落实企业所得税的政策规定和有利于征收管理，加强和规范企业技术开发费税前扣除的管理工作，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则和财政部、国家税务总局《关于促进技术进步有关财务税收问题的通知》及有关规定，制定本办法。

第二条企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。

第三条技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下项目：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。

第四条国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、

联营企业（以下称纳税人）发生的技术开发费比上年实际增长10％（含10％）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。

第五条税务机关对企业技术开发费税前扣除审核批准的程序如下：

（一）纳税人进行技术开发须先立项，并编制技术项目开发计划和技术开发费预算。

（二）技术开发项目立项后，纳税人要及时向所在地主管税务机关提出享受再按技术开发费实际发生额的50％抵扣应纳税所得额的申请，并附送立项书、开发计划、技术开发费预算及有关资料；所在地主管税务机关审核无误后及时层报省级税务机关；省级税务机关应及时审核，并下达审核确认书。

（三）年度终了后一个月内，纳税人要根据报经税务机关审核确认的技术开发计划，当年和上年实际发生的技术开发费及增长比例，按技术开发费实际发生额的50％抵扣的应纳税所得额等情况，报经所在地主管税务机关审查核准后执行。

纳税人未取得省级税务机关审核确认书，年度终了后未在规定期限报所在地主管税务机关的，其发生的技术开发费，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法，但可以据实扣除，纳税人不能提供有关资料的，主管税务机关不予受理。

第六条纳税人技术开发费比上年增长达到10％以上、其实际发生额的50％如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。

亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。

第七条纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。

第八条工业类集团公司（以下称集团公司），根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。

第九条集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前向国家税务总局或省级税务机关申请；超过期限的，不予受理。国家税务总局或省级税务机关接到企业集团的申请后，经审核符合条件，且资料齐全的，应及时审批。

第十条集团公司向所属企业提取技术开发费的申请，需要附报以下资料：（一）纳税年度技术开发项目立项书；（二）纳税年度技术开发费预算表；（三）上年度技术开发费决算表；（四）上年度集团公司会计决算报表；（五）上纳税年度集团公司所得税纳税申报表；（六）税务机关要求提供的其他资料。

《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》中有如下的规定：

（财工字［1996］一、财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》

41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发［1996］152号）中，关于盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10％以上的（含10％），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。

二、上述工业企业包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业。

三、该项政策适用范围调整后的具体征管事项，仍按财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字［1996］41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发［1996］152号）的有关规定执行。

《企业技术开发费税前扣除管理办法的通知》中有如下的规定：

第一条为了正确落实企业所得税的政策规定和有利于征收管理，加强和规范企业技术开发费税前扣除的管理工作，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则和财政部、国家税务总局《关于促进技术进步有关财务税收问题的通知》及有关规定，制定本办法。

第二条企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。

第三条技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下项目：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。

第四条国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业（以下称纳税人）发生的技术开发费比上年实际增长10％（含10％）以上的，经税务机关审核批准，允许再按技术开发费实际发生额的50％，抵扣当年度的应纳税所得额。

第五条税务机关对企业技术开发费税前扣除审核批准的程序如下：

（一）纳税人进行技术开发须先立项，并编制技术项目开发计划和技术开发费预算。

（二）技术开发项目立项后，纳税人要及时向所在地主管税务机关提出享受再按技术开发费实际发生额的50％抵扣应纳税所得额的申请，并附送立项书、开发计划、技术开发费预算及有关资料；所在地主管税务机关审核无误后及时层报省级税务机关；省级税务机关应及时审核，并下达审核确认书。

（三）年度终了后一个月内，纳税人要根据报经税务机关审核确认的技术开发计划，当年和上年实际发生的技术开发费及增长比例，按技术开发费实际发生额的50％抵扣的应纳税所得额等情况，报经所在地主管税务机关审查核准后执行。

纳税人未取得省级税务机关审核确认书，年度终了后未在规定期限报所在地主管税务机关的，其发生的技术开发费，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法，但可以据实扣除，纳税人不能提供有关资料的，主管税务机关不予受理。

第六条纳税人技术开发费比上年增长达到10％以上、其实际发生额的50％如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。

亏损企业发生的技术开发费可以据实扣除，但不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。

第七条纳税人发生的技术开发费，凡由国家财政和上级部门拨付的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。

第八条工业类集团公司（以下称集团公司），根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大、由集团公司统一组织开发的项目，需要向所属企业集中提取技术开发费的，经国家税务总局或省级税务机关审核批准，可以集中提取技术开发费。

第九条集团公司向所属企业提取技术开发费，须在每一纳税年度7月1日前向国家税务总局或省级税务机关申请；超过期限的，不予受理。国家税务总局或省级税务机关接到企业集团的申请后，经审核符合条件，且资料齐全的，应及时审批。

第十条集团公司向所属企业提取技术开发费的申请，需要附报以下资料：（一）纳税年度技术开发项目立项书；（二）纳税年度技术开发费预算表；（三）上年度技术开发费决算表；（四）上年度集团公司会计决算报表；（五）上纳税年度集团公司所得税纳税申报表；（六）税务机关要求提供的其他资料。

《关于扩大企业技术开发费加计扣除政策适用范围的通知》中有如下的规定：

一、财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工

字［1996］41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发［1996］152号）中，关于盈利工业企业研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10％以上的（含10％），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50％抵扣企业当年应纳税所得额的规定，其适用范围扩大到所有财务核算制度健全、实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。

二、上述工业企业包括从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的企业。

三、该项政策适用范围调整后的具体征管事项，仍按财政部、国家税务总局《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字［1996］41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发［1996］152号）的有关规定执行。

2.案例名称：联营利润巧分配

案例内容：

明辉手机有限公司经过多年的发展，取得了骄人的业绩，其生产的手机深受广大用户的欢迎。该公司董事会经过研究决定扩张经营，出资3600万元与美国某公司合资，在某国家技术开发区组建了俊丰手机有限公司，美方公司出资300美元，按当时的汇率折合人民币2400万元，经营期限为10年。俊丰公司于2009年度成立，并于当年获利。明辉公司适用25%的企业所得税税率，俊丰公司适用15%的税率。由于俊丰公司的外方资本比例超过25%，所以按规定可以享受“两免三减半”的税收优惠。

俊丰公司研究生产的手机适销对路，迎合广大客户的需求，使得其经营业绩比较平稳，预计在经营期内，每年的销售收入都在15 000万元左右，会计利润额和应纳税所得额均为1200万元。公司董事会研究决定：每年将当年实现税后净利润额的40%用于分配，该方案已经实施了4年。

税务专家小王指出：俊丰公司是明辉公司的关联公司，而且明辉公司对俊丰公司的分配权重占60%，因此，公司的具体运作应该从企业集团整体利益的角度来考虑。对金龙公司的税后利润分配操作的思路不同，企业集团的利益就会有差别。在这里至少有两个操作方案：一是以一个比例分配方案贯彻到底；二是在不同的政策背景下实行不同的分配方案。

从纳税筹划的角度看，俊丰公司的利润该怎样分配，才能使明辉公司获得更多的利益？筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

方案一：俊丰公司在经营期内的税后利润都以40%的比例进行分配。

由于俊丰公司前两年处于税收优惠的免税期内，明辉公司在此期间分回的税后利润为576（1200×40%×60%×2）万元，按规定无须补缴企业所得税。

而在后两年，由于俊丰公司适用的所得税税率为15%（公司实际征税按7.5%的税率），明辉公司两年累计可分得利润额489.6［1200×（1―15%）×40%×60%×2］万元，需要补缴所得税57.6［489.6÷（1―15%）×（25%―15%）］万元。

在这四年里，明辉公司从俊丰公司一共获得了投资收益1065.6（576+489.6）万元，扣除补缴所得税后的实际收益为999（1056.6―57.6）万元。

方案二：俊丰公司在不同的税收政策条件下使用不同的分配方案。如果俊丰公司改变股利分配政策，前两年和后两年分别将税后净利润额的57%和20%用于分配，则明辉公司补缴所得税的情况会发生变化。

明辉公司前两年累计可分得利润820.8（1200×57%×60%×2）万元，按规定无需补缴企业所得税。

后两年累计可分得利润244.8［1200×（1―15%）×20%×60%×2］万元，应补缴的企

业所得税28.8［244.8÷（1―15%）×（25%―15%）］万元。

在这四年里，明辉公司合计取得投资收益为1065.6（820.8+244.8）万元，扣除补缴所得税后的净收入1036.8（1065.6―28.8）万元。

与方案一（原方案）相比，明辉公司多获得了37.8（1036.8―999）万元。

以上分析可知，俊丰公司在改变了股利分配后，累计支付的股利额并没有任何增加，但却为金沙公司带来了更多的税后净收益。这是因为俊丰公司提高了免税年度的股利分配比例，使得明辉公司将部分要补缴所得税的投资收益额转移到无需补税的年度，从而减少了企业所得税支出。

过程：筹划评价

答案：

通过这个案例我们可以发现，在投资方从被投资方累计分回的税后利润总额相等的前提下，被投资方企业增加免税年度的股利分配比例和税后净利润都可以降低投资方所得税负。

实际操作中，情况往往比较复杂，例如俊丰公司前两年资金不够充裕，支付过多的股利额会影响到自身正常的生产经营活动，或者更好的投资机会时，这种筹划是否可行呢？回答显然是肯定的。按照现行规定，只要被投资企业事实上实现了分配，即被投资企业会计账务上实际作利润分配处理时，投资方企业确认投资者所得的实现。所以，如果俊丰公司资金周转困难或有更好的投资机会时，并不一定要实际支付股利，只需通过形式上的分配，也同样能够帮助明辉公司获得节税利益的。

许多企业在进行扩张经营时往往到开发区、经济特区等地投资组建新企业，或参股其他企业经营，从而达到扩大经营规模，又享受到企业所得税的优惠。但是，当投资企业分回利润时仍需面临补税的问题。税法规定，如果投资方的适用税率高于联营企业的适用税率，为了计算简便，投资方企业从联营企业分回的利润及股息、红利可以不并入投资方企业的应纳税所得额，如果联营企业的适用税率与投资方企业适用税率一致，但由于联营企业享受税收优惠而实际执行税率低于投资方企业的，则投资方从联营企业分回的利润及利息、红利不再补税。

在具体筹划时应该注意：部分财务人员将低税率企业享受减半征收企业所得税时的分会利润，不以投资方企业的适用税率与被投资方企业适用税率的差额计算缴纳企业所得税。显然，这是错误的。根据税收饶让原则，本例中俊丰公司在减半征收企业所得税期间，企业按7.5%申报纳税，但是明辉公司在还原利润计算补税时，应该按15%的适用税率具体计算补缴企业所得税。

过程：相关税法

答案：

《企业所得税若干政策问题的规定》中有如下的规定：

一、关于联营企业征税问题

（一）对联营企业生产经营取得的所得，一律先就地征收所得税，然后再进行分配。联营企业的亏损，由联营企业就地按规定进行弥补。

（二）联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：

1.来源于联营企业的应纳税所得额＝投资方分回的利润额÷（1－联营企业所得税税率）

2.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率

3.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率

4.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额

二、企业对外投资分回的股息、红利收入，暂比照联营企业的规定进行纳税调整。

三、中央与地方所属企事业单位组成的联营企业和股份制企业的所得税，由所在地国家税务局及其直属机构负责征收；地方所属企事业单位组成的联营企业和股份制企业的所得税，由所在地地方税务局负责征收。

《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中有如下的规定：

企业股权投资所得的所得税处理

（一）企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

（二）被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。

货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据和债券等。非货币性资产是指企业持有的货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。

（三）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

（四）企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。

3.案例名称：核算机构巧安排

案例内容：

清新环保设备有限公司是某地一家大型的环保设备专业生产公司。经过多年的发展，其环保设备销售收入已经突破了三个亿。根据市场部对市场发展趋势的调查，本企业的产品在未来十年内需求量有进一步扩大的趋势。而分析本企业的现状，清新公司的生产能力并不能满足市场的需求，其原因是流水线设备陈旧、老化等问题。于是，经过董事会的研究，决定对该流水线进行更新改造。2009年8月，市场部根据董事会的决议，作出初步预算：从日本进口一套设备，到岸价为48750万元，安装调试费80万元。预计2009年12月31日可以完工。

因为该投资项目非常重要，所以，董事长决定请来注册税务师小王对投资项目进行论证。经过小王对清新公司及市场的充分调查之后，得到一些重要信息：目前我国同类设备的技术性能已经达到世界先进水平，国产设备由于德国设备，而价格比进口设备要低得多。另外，经过查阅国家经贸委发布的《当前工商领域固定资产投资重点》目录，该投资项目属于符合国家产业政策的技改项目。

接着，小王到清新公司了解其生产经营情况，总结如下：

（1）对本企业生产流水线的设备运行情况进行了分析，发现需要更改的设备可以分期进行。（2）本企业的技术部有一定的技术开发能力，生产流水线上的某些设备可以由本企业的技术开发部完成。

根据以上情况，我们该如何筹划这个投资项目呢？

筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

一：对设备采购的市场运行作一系列的调整

第一，从日本购买的进口设备改为购买品种相当、价格相对低廉的国产设备。目的是在节省一笔可观的投资费用的同时，享受技术改造项目价值的40%直接抵免投资当年比上年新增的所得税税额的税收优惠政策。

第二：将一次性技改投入改为分次技改投入，使研究开发费支出逐年增长，且增长幅度达到10%以上。根据市场预测，公司在技术改造项目进行的当年就可以实现盈利。这样，清新公司除实际发生费用可据实列支外，可以再按研究开发费实际发生额的50%直接抵扣应税所得；同时，建议对固定资产投资规模、年度预算进行调整，从而使国产设备投资额的40%自投资年度起连续5年能够全部与应缴所得税相抵。

第三：将本企业的技术开发部独立出来，成立独立核算的技术开发中心，将部分小型设备由对外采购改为技术开发中心研制。从而使原计划中将项目研究过程中发生的技术转让、技术咨询、技术服务收入冲减开发成本的做法改为单独核算，以享受年收入30万元以下部分免税的优惠。

二：对会计核算进行了相应的安排

根据企业长期财务计划和技术改造计划，财务部在具体操作上作了以下处理：

（1）在“管理费用”科目下单设“研究开发费”明细科目，专门核算公司生产流水线安装调试过程中可能发生的新技术开发而支出的各项费用。根据税法规定，企业发生的研究开发费不受比例限制，可以一次性在税前列支。

（2）将与项目研发、试制有关的人员公司全部列入“研究开发费”。这些人员的工资支出不受计税工资标准的约束，可全额在税前扣除。

（3）将用于项目研究、实验、试制的各类单台价值10万元以下的设备、仪器列入“研究开发费”科目核算，这部分设备、仪器可一次或者分次在税前扣除。达到固定资产标准的单独造册管理，不再提取折旧。

清新公司董事会采纳了上述筹划建议。该公司充分享受了有关税收优惠，大大的减轻了企业所得税的负担。

过程：筹划评价

答案：

本案例属于综合性税收筹划项目，存在以下难点：

（1）要受到筹划人对政策掌握程度的制约。作为一个企业在进行具体的设备和技术改造的时候，是购买进口设备还是购买国产设备，往往要受到多方面的影响，而购买国产设备与购买进口设备在税收上的待遇差别是很大的，因此，筹划人要在充分掌握政策的前提下，为委托人进行筹划。

（2）要受到筹划对象技术水平的限制。本案在实际操作过程中能否实施，取决于该企业技术部门的技术能力。本委托人有一个先天条件，就是自身存在较大的技术支持能力。否则，就不能实施这个方案。

（3）企业决策层的决策能力。许多企业存在很好的筹划机遇，但是由于企业负责人缺乏敏锐的思维能力和整体的运筹能力而没有抓住机会，或者没有筹划好，从而丢失了获利机会。在企业的投资环节，涉及许多方面的内容，其中税收是重要的方面。对有关税收政策掌握的如何，直接影响到投资人的投资效益，在这里，税收筹划，不仅是清新公司在税收上得到了实效，而且使该公司增强了偿债能力，也提升了企业整体竞争力。

过程：相关税法

答案：

《当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）目录（第一批）》中规定如下：

一、确定当前国家鼓励发展的环保产业设备（产品）的原则是：

（一）符合当前和今后一个时期环保产业市场需求，有比较广阔的发展前景。

（二）有较高的技术含量，有利于企业的设备更新和技术改造，能促进环保产业的结构优化和升级，提高企业经济效益。

（三）国内存在从研究开发到实现工业化生产的潜在技术基础，经过努力后可以填补国内技术空白，有利于形成新的经济增长点。

（四）供给能力相对滞后，提高其供给能力有利于促进环保产业产品结构的合理化。

（五）满足环保治理要求，效果比较明显。

（六）有可靠的运行实践。

二、目录公布的环保产业设备（产品），包括水污染治理设备、空气污染治理设备、固体废弃物处理设备、噪声控制设备、环保监测设备、节能与可再生能源利用设备、资源综合利用与清洁生产设备、环保材料与药剂等8类，共62项。

三、根据中央关于采取积极财政政策，促进经济快速、健康发展的精神，对环保设备（产品）给予鼓励和扶持的政策。

（一）企业技术改造项目凡使用目录中的国产设备,按照财政部、国家税务总局《关于印发〈技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法〉的通知》（财税字[1999]290号）的规定，享受投资抵免企业所得税的优惠政策。

（二）对企业使用目录中的国产设备实行折旧政策。企业使用目录中的国产设备，经企业提出申请，报主管税务机关批准后，可实行加速折旧办法。

（三）对专门生产目录内设备（产品）的企业（分厂、车间），在符合独立核算、能独立计算盈亏的条件下，其年净收入在30万元（含30万元）以下的，暂免征收企业所得税，超过30万元的部分，依法缴纳企业所得税。

（四）为引导环保产业发展方向，国家经贸委将在技术创新和技术改造项目中，重点鼓励开发、研制、生产和使用列入目录的设备（产品）；对符合条件的国家重点项目，将给予贴息支持或适当补助。

（五）使用财政性资金进行的建设项目或政府采购，应优先选用符合要求的目录中的设备（产品）。

四、切实落实好优惠政策，防止骗取税收优惠。国家经贸委会同国家税务总局等有关部门对享受上述税收优惠政策的企业及设备（产品）进行确认，具体办法可参照国家经贸委和国家税务总局联合发布的《资源综合利用认定管理办法》（国经贸资[1998]716号）执行，其中，技术改造项目国产设备投资抵免企业所得税的国产设备的确认按有关规定执行。对经确认符合条件的设备（产品）及企业，主管税务机关根据确认凭证予以办理有关减免税事项。《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》中有关规定如下：

第一条为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，特制定本办法。

第二条凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

第三条允许抵免的国产设备是指国内企业生产制造的生产经营（包括生产必需的测试、检验）性设备，不包括从国外直接进口的设备、以“三来一补”方式生产制造的设备。

第四条本办法所称的投资是指除财政拨款以外的其他各种资金，即银行贷款和企业自筹资金等。其中银行贷款包括各类银行和非银行金融机构的贷款。

第五条企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资

额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年。

第六条本办法所称的技术改造是指企业为了提高经济效益、提高产品质量、增加花色品种、促进产品升级换代、扩大出口、降低成本、节约能耗、加强资源综合利用和三废治理、劳保安全等目的，采用先进的、适用的新技术、新工艺、新设备、新材料等对现有设施、生产工艺条件进行的改造。

符合国家产业政策的技术改造项目是指国家经贸委发布的《当前工商领域固定资产投资重点》等有关政策文件中所列明的投资领域中的技术改造项目。

第七条从事于符合国家产业政策的技术改造项目投资的企业，在申请办理国产设备投资抵免时，应向其企业所得税的主管税务机关提供盖有有效公章的《符合国家产业政策的企业技术改造项目确认书》，购买国产设备的增值税专用发票等有效凭证和资料。

本条所称有效公章是指国家经贸委对限上技改项目出具的确认书上加盖的“国家经贸委投资与规划司”公章；限下达技改项目确认书统一使用各省、自治区、直辖市经贸委原有的“技术改造项目审查专用章”。

对不需经经贸委审批，但从事《当前工商领域固定资产投资重点》中技术改造项目的企业所购买的国产设备，在向其主管税务机关申请办理投资抵免前，须经省级经贸委确认，然后再按本条第一款规定的程序办理。

第八条中央企业及其与地方所属企事业单位组成的联营企业、股份制企业，经省级以上主管国税局审核后，可按规定进行抵免。国税局应将有关抵免情况单独统计反映，经国家税务总局汇总后，定期向财政部通报；地方企业经省级主管地税局审核后，可按规定进行抵免。地税局应将审批情况定期向同级财政部门通报。

第九条实行投资抵免的国产设备，企业仍可按设备原价计提折旧，并按有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

第十条企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起五年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。

第十一条本办法不适用于外商投资企业和外国企业（国家另有规定）。

第十二条本办法由财政部、国家税务总局负责解释。

第十三条本办法自1999年7月1日起实行。具体操作办法由国家税务总局另行制定。

4.案例名称：企业并购有讲究

案例内容：

红叶机械制造有限公司是一间生产大型设备的专业厂家。在2005年，由于决策失误等原因，导致红叶公司的销售收入严重下滑。至2009年3月份，红叶公司已经资不抵债了，处于停产状态。注册会计师对红叶公司的资产情况进行了全面的清查和评估，确认其资产总额2800万，负债总额3500万元。为了解决红叶公司的问题，主管部门决定对其进行破产处理。

在资产核查的过程中，核查人员发现红叶公司有一条零配件生产线有较好的市场前景，该生产线设备先进，在当地市场有较强的竞争力。账面价值1800万元（其中机器设备1000万元），评估值2500万元（其中不动产价值1300万元，机器设备1200万元）。

宏盛机械制造有限公司由于近年发展迅速，决定增加一条生产线，红叶公司的生产线正好符合宏盛公司的要求。在主管部门的协助下，宏盛公司与红叶公司初步达成并购意向，提出了如下方案：

方案一：对红叶公司的优质资产进行整合，以该生产线的评估值2500万元和债务2500万元重新注册一家全资子公司A公司，即A公司资产总额2500万元，负债总额2500万元，

净资产为0，在此基础上宏盛公司并购A公司，红叶公司破产。

方案二：宏盛公司整体并购红叶公司。宏盛公司接受红叶公司的全部资产的同时，承担该公司的全部债务。

方案三：红叶公司宣告破产。将红叶公司的优质资产变卖处理，所取得的现金偿还有关债务，经协商，宏盛公司同意以2500万元直接购买红叶公司的生产线。

企业所得税为25%，城建税为7%，教育费附加3%。

从纳税筹划的角度看，应该选择哪个方案最有利？

筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

红叶公司分析情况如下：

方案一：属于企业产权交易行为。红叶公司先将该生产线重新包装成一个全资子公司，即从红叶公司先分立一个A公司，然后再实现宏盛公司对A公司的并购，从而实现将资产买卖行为转变为企业产权交易行为，与产权交易有关的税收如下：

1.流转环节的税费

企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税，同时也不存在城建税和教育费附加。

2.企业所得税

应该从两方面来分析：

（1）以红叶公司的优质资产为核心分立出A公司。按照企业分立的有关税收政策规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按评估确认的价值确定成本。将红叶公司的生产线分离出来之后，红叶公司应按公允价值2500万元确认生产线的财产转让所得700（2500―1800）万元，依法缴纳企业所得税175（700×25%）万元。

（2）宏盛公司合并A公司。根据企业合并税收政策规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于A公司的生产线计税成本2500万元，协议转让价也是2500万元，公司转让过程中没有发生增值，也就是没有取得转让所得，所以不用缴纳企业所得税。因此，在该方案下实际应缴纳税款合计175万元。方案二：属于企业产权交易行为，与产权交易有关的税收如下：

1.流转环节的税费

企业产权交易行为不缴纳营业税和增值税，同时也不存在城建税和教育费附加。

2.企业所得税

按现行税收政策规定，在被兼并企业资产与负责基本相等，即净资产为0或者为负数的情况下，兼并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产转让所得。红叶公司清算日的资产负债表显示资产总额2800万元，负债总额3500万元，已经严重资不抵债。根据上述规定，在企业合并时，被兼并企业不缴纳企业所得税。

方案三：属于资产买卖行为，与产权交易有关的税收如下：

1.流转环节的税费

（1）营业税。按照营业税有关政策规定，销售不动产要缴纳5%的营业税。应缴纳的营业税65（1300×5%）万元。

（2）增值税。在本案例中，该生产线机器设备由原值1000万元增值到1200万元。因此，要按4%减半征收增值税：

1200÷（1+4%）×4%÷2=23.08（万元）

应缴纳的城建税和教育附加合计：（65+23.08）×（7%+3%）=8.81（万元）

2.企业所得税

按照企业所得税有关政策规定：企业销售非货币性资产，要确认资产转让所得，依法缴纳企业所得税。生产线原值为1800万元，评估值为2500万元，并且售价等于评估价。因此，要按照差额700万元缴纳企业所得税，税额为175（700×25%）万元。

因此，红叶公司共承担271.89（65+23.08+8.81+175）万元。

从被兼并方红叶公司所承担的税负角度考虑，方案二税负最轻，方案一次之，最后是方案三。

宏盛公司并购业务分析如下：

对于宏盛公司并购业务的分析可以从三方面进行：①获得该生产线的代价；

②并购业务对当期生产和经营活动所产生的影响；③被并购企业的问题对公司未来的影响。

对于方案一，宏盛公司以接受原公司等量债务的条件取得该生产线，避免了在当期支付大量现金，解决了筹集资金的难点问题；宏盛公司在付出有限代价的情况下，购买到与本企业经营有关联的生产线，为企业扩大生产能力，促进企业发展具有积极的意义。

对于方案二，从表面上看，宏盛公司取得了自己需要的生产线，有利于企业的发展，但是需要接受红叶公司的全部资产和债务。对于宏盛公司来说，接受无用资产是一种浪费，没有必要；同时还需要承担大量的债务，给公司带来潜在的危机。因此，在经济上是不可行的。

对于方案三，宏盛公司只需出资购买红叶公司生产线，而不必购买其他没有利用价值的资产，同时也不用承担红叶公司的其他债务，对以后的生产和经营都有很大的好处。但是，宏盛公司在当期要支付高额的现金，对宏盛公司来说在当期的筹资压力比较大。

从宏盛公司经济运行情况来分析，方案一是首选，至于其他两个方案，则要看红叶公司的负债结构情况和宏盛公司的筹资能力再作决定。

综上所述，无论是从兼并企业的经济运行情况分析，还是从被兼并企业税收负担情况分析，只有方案一对于双方来说才是最有利的。

过程：筹划评价

答案：

资产重组是市场经济的产物，但是对有关企业的资产合并或分立等重组行为是一项复杂的工程，简单、机械的并购行为往往会导致资产重组活动走向弯路，甚至需要付出沉重的代价。因此，在资产重组过程中，进行可行性分析是至关重要的一环。只有在进行综合分析的基础上选择最佳方案，找出并购的最佳途径，才是并购双方的理想之举。

本案例属于系统性税收筹划项目，存在以下难点：

（1）要受到企业管理人员思维方式的制约。由于人们存在习惯性思维，如果是本企业人员筹划企业的资产重组业务，往往不能跳出固有的思维框架，从而导致筹划陷入误区。

（2）要受到筹划人政策水平的制约。资产重组涉及的政策比较多，仅从税收的角度讲也比较复杂。因此，筹划人要在充分掌握政策的前提下，为委托人进行筹划。

（3）有关资产的价值确认。

（4）资产出让形式应当包装到位，否则就有可能使筹划流产。

过程：相关税法

答案：

《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》中有如下的规定：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》中有如下的规定：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》中有如下的规定：

一、企业以部分非货币性资产投资的所得税处理

（一）企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（二）上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

（三）被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

二、企业整体资产转让的所得税处理

（一）企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

（二）如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。

转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。

接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

5.案例名称：合理包装来销售

案例内容：

华胜机械制造有限公司是一家生产电梯的专业厂家。该公司旗下有5个子公司，其中A 公司因为经营不善，连年亏损。2008年12月31日，A公司资产负债表中房屋等不动产3200万元，机器设备等固定资产1300万元，土地使用权700万元，存货560万元。资产总额5760万元，账面负责合计5800万元，净资产―40万元。华胜公司决定将A公司撤销，经会计师事务所的评估，A公司的资产价值6500（其中房屋等固定资产3900万元，机器设备等固定资产价值1380万元，土地使用权860万元，存货360万元）。经过核查，A公司以上资产中有一栋厂房是2006年取得的，发票上注明的成本是250万元。A公司的全部资产按评估价格销售给集团公司的另一子公司B，用其取得的收入偿还A公司的债务。A公司增值税税

率17%，“应交税金——未交增值税”科目余额为零，城市维护建设税为7%，教育费附加3%，企业所得税税率25%，暂不考虑印花税。该公司的固定资产的销售价格均低于购进价格。

筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

方案一：分析式合并。

（1）销售不动产及转让无形资产应缴纳的营业税：

（3900+860―250）×5%=225.5（万元）

（2）税法规定销售使用过的固定资产，如果售价低于原价，免予征收增值税。该公司的固定资产的销售价格都低于购进价格，故不征税。

（3）销售存货应纳增值税：

360÷（1+17%）×17%=52.31（万元）

（4）应缴纳的城建税和教育费附加：

（225.5+52.31）×（7%+3%）=27.78（万元）

（5）清算所得：

资产变现额―（负责+净资产）

=3900+1380+860+360÷（1+17%）―225.5―27.78―（5800―40）

=434.41（万元）

应纳企业所得税=434.41×25%=108.6（万元）

税款合计=225.5+52.31+27.78+108.6=414.19（万元）

方案二：吸收式合并。

如果由B公司在承担债务的前提下对公司进行吸收合并，则无需缴纳流转税的税收。根据税法规定，营业税暂行条例及其实施细则规定的营业税征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。增值税暂行条例及其实施细则规定的增值税征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业产权式整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的。所以，企业产权的转让与企业销售不动产、销售货物及转让无形资产的行为完全不同，既不属于营业税征收范围，也不属于增值税征收范围，因此，转让企业产权既不缴纳营业税，也不缴纳增值税，仅缴纳清算所得税。

A公司清算所得=资产变现额―（负债+净资产）

=3900+1380+860+360÷（1+17%）―（5800―40）

=687.69（万元）

应缴纳的企业所得税=687.69×25%=171.92（万元）

过程：筹划评价

答案：

企业的日常生产经营活动中，出于种种目的，对企业进行重组。企业重组从形式和内容上看，可分为债务重组、资产重组等；从目的上看，有扩张性重组、收缩性重组和整合性重组等。对企业重组进行税收分析，是从内容和形式上来分析企业的重组。在实践中，利用不同的形式对不同内容的企业资产进行重组，从税收政策的角度进行分析，可能产生不同的效果。

分析式资产重组，就是将被组合的资产具体分离出来，对其进行评估作价出让或者抵顶相关的债务。而吸收合并是将所要整合的资产作为一个整体，如果起初相关资产不是一个整体，可以将其进行“包装”，组成法律上认可的整体，然后再将该整体出让，或者抵顶相关

债务。这种合并从法律的角度来说，就是投资行为，或者是股权转让行为。

进行吸收式合并，可以享受如下税收优惠：①不动产、无形资产的转让免征营业税；②免征土地增值税。这些税收优惠是我们在具体的筹划过程中应该关注的。

在实际操作中，还应当注意缴纳印花税、契税和其他相关的费用。

本案例属于系统性税收筹划项目，存在以下难点：

（1）有关资产的价值确认。这里的价值确认，如果引用海尔的观点就是要看不是不是“休克鱼”，如果所筹划的对象不是“休克鱼”，而是一条死鱼，就是去本来的意义。

（2）如果是分析式合并，应当就有关事项缴纳流转税，如果是整体合并，资产出让形式应当包装到位，否则就有可能使筹划流产。

（3）要受到企业管理人员思维方式的制约。由于人们存在习惯性思维，如果是本企业的人员筹划企业的资产重组业务，往往不能跳出固有的思维框架，从而导致筹划陷入误区。（4）要受到筹划人掌握政策程度的制约。资产重组涉及的政策比较多，仅从税收的角度讲也比较复杂。因此，筹划人要在充分掌握政策的前提下，为委托人进行筹划。

过程：相关税法

答案：

《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》中有如下规定：

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》中有如下规定：

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》中有如下的规定：

一、关于以房地产进行投资、联营的征免税问题

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

二、关于合作建房的征免税问题

对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

6.案例名称：投资费用资本化

案例内容：

华俊家电是某市一家大型的家电生产商。该公司为一般纳税人，2008年实现销售额4328万元。该公司预计2009年市场前景良好，销售额将会增加至6000万元。于是，华俊公司决定扩建一个车间。2009年1月1日开始筹备建造这个车间，并为建造该车间专门从银行借入了800万元的三年期借款，年利息为8%。生产车间于2009年4月1日建造完工（为了简化计算假定每月均为30天）。

华俊公司在2009年1月至3月间发生的资产支出如下：

1月1日，支付购买工程用的物资款项152.1万元，其中增值税进项税额为22.1万元。

2月10日，支付建造车间的职工工资12万元。

3月15日，将2008年12月31日购进的高分子建筑材料用于车间建造（当时作存货管理），该货物的入库成本为80万元，购进时增值税专用发票上标明

的价格为75万元，该材料目前市场价格为100万元，购进时的材料价款及增值税进项税额已支付。

3月31日，为3月15日用于固定资产建造的存货进项税额转出缴纳增值税12.75万元。

华俊公司的会计人员将从银行所接的款项，在该固定资产建造完工交付使用时一次性计算利息，并将其资本化。则公司第一季度应资本化的金额为：

800×8%×3÷12=16（万元）

注册税务师小王指出，以上做法并不存在什么问题，但却是不经济的。那么，从纳税筹划的角度看，借款利息该如何处理才对公司有利呢？该公司的企业所得税为25%。

筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

我国的《企业会计制度》，对这种购建固定资产发生借款的利息的资本化问题进行了规定。因专门借款而发生的利息、折价或溢价摊销和汇兑差额，应当在以下三个条件同时具备时开始资本化：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。同时，《企业会计制度》对利息资本化的金额也进行了规定，利息资本化金额的确定于发生的固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予以资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。利息资本化金额的计算公式为资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

上述公式中的累计支出加权平均数，应按每笔资产支出金额乘以每笔资产占用天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。这里的“每笔资产占用天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述公式中的资本化率，则应根据不同情况具体确定：①如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。②为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为专门借款的加权平均利率。

根据《企业会计制度》规定，计算借款利息的资本化可以按月计算，也可以按季或按年计算。如按月计算应予以资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月支出加权平均数：

1月份累计支出加权平均数：

152.1×30÷30=152.1（万元）

2月份累计支出加权平均数：

152.1×30÷30+12×20÷30=160.1（万元）

3月份累计支出加权平均数：

152.1×30÷30+12×30÷30+（80+12.75）×15÷30+12.75×0÷30

=210.48（万元）

按月计算应予资本化的借款费用，则公司第一季应资本化的金额：

152.1×8%×1÷12+160.1×8%×1÷12+210.48×8%×1÷12=3.48（万元）

过程：筹划评价

答案：

通过计算可以发现，原计算方法比新的计算方法多资本化金额12.52（16―3.48）万元，当年就多交企业所得税3.13（12.52×25%）万元。

本案例属于比较简单的税收筹划项目，在实际操作中存在以下难点：

（1）对有关资金运行要做具体地分析，工作量比较大。

（2）每月确认资本的加权平均数比较复杂。

通过计算可以发现，原计算方法比新的计算方法多资本化金额12.52（16―3.48）万元，当年就多交企业所得税3.13（12.52×25%）万元。

本案例属于比较简单的税收筹划项目，在实际操作中存在以下难点：

（1）对有关资金运行要做具体地分析，工作量比较大。

（2）每月确认资本的加权平均数比较复杂。

过程：相关税法

答案：

《企业会计制度》中有如下的规定：

企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。

除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用。

本制度所称的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。

为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用，按以下规定处理：

（一）因借款而发生的辅助费用的处理：

1.企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入当期财务费用。

向银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。

2.因安排专门借款而发生的除发行费用和银行借款手续费以外的辅助费用，如果金额较大的，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时计入所购建固定资产的成本；在所购建固定资产达到预定可使用状态后发生的，直接计入当期财务费用。对于金额较小的辅助费用，也可以于发生当期直接计入财务费用。

（二）借款利息、折价或溢价的摊销，汇兑差额的处理

1.当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产的成本：（1）资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；

（2）借款费用已经发生；

（3）为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

2.企业为购建固定资产而借入的专门借款所发生的借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额，满足上述资本化条件的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生的，应当予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在所购建的固定资产达到预定可使用状态后所发生的，应于发生当期直接计入当期财务费用。每一会计期间利息资本化金额的计算公式如下：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

累计支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数＼会计期间涵盖的天数）

为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数。

资本化率的确定原则为：企业为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；企业为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：

加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和\专门借款本金加权平均数×100% 专门借款本金加权平均数=Σ（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数\会计期间涵盖的天数）

为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

在计算资本化率时，如果企业发行债券发生债券折价或溢价的，应当将每期应摊销的折价或溢价金额，作为利息的调整额，对资本化率作相应调整，其加权平均利率的计算公式如下：加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和+（或-）折价（或溢价）摊销额\专门借款本金加权平均数×100%

3.企业为购建固定资产而借入的外币专门借款，其每一会计期间所产生的汇兑差额（指当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额），在所购建固定资产达到预定可使用状态前，予以资本化，计入所购建固定资产的成本；在该项固定资产达到预定可使用状态后，计入当期财务费用。

4.企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。

5.企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。

在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生的利息收入直接计入当期财务费用。

6.企业以非借款方式募集的资金专项用于购建某项固定资产的，如专用拨款、发行股票募集的资金等，在募集资金尚未到达前借入的专门用于购建该项固定资产的资金，其发生的借款费用，在募集资金到达前，按借款费用的处理原则处理；募集资金到达后，在购建该项资产的实际支出未超过以非借款方式募集的资金时，所发生的借款费用直接计入当期财务费用。实际支出超过以非借款方式募集的资金时，专门借款所发生的借款费用，按借款费用的处理原则处理，但在计算该项资产的累计支出加权平均数时，应将以非借款方式募集的资金扣除。

7.如果某项建造的固定资产的各部分分别完工（指每一单项工程或单位工程，下同），每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则这部分资产所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，直接计入当期财务费用；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工，但必然等到整体完工后才可使用，则应当在该资产整体完工时，其所发生的借款费用不再计入所建造的固定资产成本，而直接计入当期财务费用。

8.如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产成本，将其直接计入当期财务费用，直至购建重新开始，再将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本。

如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则中断期间所发生的借款费用仍应计入该项固定资产的成本。

当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止借款费用的资本化；以后发生的借款费用应于发生当期直接计入财务费用。

7.案例名称：材料发出天天做

案例内容：

正云环保设备有限公司2008年实现销售额68820万元，利润16830万元。最近，该公司正在针对本企业的特点制定内部控制制度。在企业的制造成本核算环节，就材料如何发出问题公司人员还没有找到更好的办法。为了对这个问题进行分析，参与该公司内部控制制度建立的注册税务师小明举了一个例子来说明如何发出材料：

假如上期A材料库存为100公斤，单价为每公斤15元。本期发生的业务如下：本期购进A材料两笔，第一笔购进200公斤，单价为每公斤20元；第二笔购进100公斤，单价为25元。第一次领用A材料150公斤，第二次领用A材料200公斤。

该公司的生产车间本期领用两批，对领用材料计价方法的选择，就影响到生产成本的摊销。发出材料的计算方法，有先进先出法、加权平均法和移动平均法。那么，我们应该选择哪种原材料发出方法呢？

筹划过程：

过程：筹划分析

答案：

《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人对商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。

（一）先进先出法

第一次领用A材料的成本：15×100+20×50=2500（元）

第二次领用A材料的成本：20×150+25×50=4250（元）

本期领用A材料成本：2500+4250=6750（元）

（二）加权平均法

加权平均单价=（15×100+20×200+25×100）÷（100+200+100）=20（元/公斤）第一次领用A材料的成本：20×150=3000（元）

第二次领用A材料的成本：20×200=4000（元）

本期领用A材料成本：3000+4000=7000（元）

（三）移动加权平均法

第一次领用时的加权平均法单价=（15×100+20×200）÷（100+200）=18.33（元/公斤）第一次领用A材料的成本=18.33×150=2749.5（元）

第二次领用时的加权平均单价=（20×150+25×100）÷（150+100）=22（元/公斤）第二次领用A材料的成本=22×200=4400（元）

本期领用A材料成本：2749.5+4400=7149.5（元）

通过上面的计算我们可以发现，同样的发出两批材料，但是其成本分别为6750元、7000元、7149.5元。价格差异最大的是399.5（7149.5―6750）元。本案例只是为了说明上的方便，所以使用较少的业务数量和较少的业务批次，如果将该案例的价款放大一万陪，那么这个差异就是399.5万元。在假设其他情况不变的情况下，当期采用移动加权平均法计价，可以在材料上多列支成本399.5万元，影响到所得税：

399.5×25%=99.88（万元）

即当期少缴纳所得税99.88万元。

过程：筹划评价

答案：

企业利用存货计价方法选择开展税收筹划，必须考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下，企业利用存货计价方法选择进行税收筹划研究，必须注意以下两

个问题：

（1）在实行累进税率的条件下，选择加权平均法或移动加权平均法，对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负担。这主要是因为采用平均法对存货进行计价，企业计入各期产品成本的材料等存货的价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在材料等存货价格差别较大时，可以起到“缓冲”的作用，使企业产品成本不致发生较大的变化，各期利润比较均衡。

（2）在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。在物价持续下跌的情况下，则应选择先进先出法对企业存货进行计价，才能提高企业本期的销货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业的所得税负担。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动加权平均法对存货进行计价，以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业资金的难度。特别是由于税收必须用现金支付硬性约束与按账面收益计算企业应纳所得税额矛盾的客观存在，可能会使企业在应纳所得额过高年度因没有足够的现金缴纳税款，而陷入财务困难，继而影响企业的其他理财活动。甚至使企业的名誉受损，制约企业的长远发展。

可见，不同的物价环境，对企业存货计价方法的选择会产生不同的影响。这就要求企业在利用存货计价方法选择进行税收筹划时，必须开展充分的市场调查，收集准确的信息资料，并在研究、分析、论证的基础上，对即将到来的会计年度的物价趋势作出客观、准确的判断。然后以此为依据，选择最有利于减轻企业税收负担的存货计价方法对企业存货的发出和使用进行计价。

过程：相关税法

答案：

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中有如下的规定：

纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。

《企业会计准则第1号——存货（2006）》有如下规定

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中有如下的规定：

纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为准。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。

《企业会计准则第1号——存货（2006）》有如下规定

企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。