全面营改增条件下企业税负变化分析及税务风险防范——以建筑施工企业为例
税务园地TAXATION FIELD
158全面营改增条件下企业税负变化分析及税务风险防范——以建筑施工企业为例
文/刘增伟
摘要：我国自2016年5月1日起全
面推开营业税改征增值税试点。建筑业经
营活动关乎机械制造业、租赁业、建材
业、金融业、房地产等行业，甚至会影响
到农村剩余劳动力的就业问题。因此，此
次建筑业“营改增”对我国经济发展、税
收改革、财政收入都有深远影响。但是，
由于建筑项目建设周期长，耗费资金大，
涉及行业众多，上下游供应商关系复杂，
可抵扣进项税额复杂等原因，使得建筑企
业“营改增”相较其他行业显得更加复
杂。通过对GX 公司营改增前后税负水平
的测算，分析工程成本中可抵扣项目的构
成，对建筑企业应对营改增带来的税务风
险提出应对建议，从而推动技术创新和产
业升级。
关键词：建筑业；营改增；税负分
析；风险防范
我国的企业营业税改为增值税，其根
本目的是鼓励企业技术创新，提升国际市
场竞争力。由于增值税的抵扣额主要是机
器设备和技术改造投资，高新技术设备和
高新技术投资越多，越有利于企业节约税
收支出。我国自2016年5月1日起全面
推开营业税改征增值税试点，建筑业、房
地产业、金融业、生活服务业等全部营业
税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税
改为缴纳增值税。我国政府工作报告中明
确提出，“确保所有行业税负只减不增”。
据测算，这四个行业涉及800万到1000
万户纳税人，纳入“营改增”试点后，整
体减税规模将达到6000亿元左右。近几
年经济增速放缓，我国正处于经济遭遇下
行压力的阶段，通过实施“营改增”政
策，能为企业减轻税收负担，减轻自身负
担，使其更具市场活力，更好地实现产业
转型、结构优化。
建筑业是基础性产业，其上下游关联
行业众多，经济相关度高。建筑施工行业
及其生产过程区别于一般制造企业的供
应链，其在产品生产方式、生产周期等
多方面的特殊性，加之长期以来粗放式管
理的模式，导致自身发展的不规范，其会计核算具有独特的行业特点和复杂的传递流程。在全面改征增值税以后，可能在进项税额抵扣及销项税额转嫁方面出现诸多问题，这就要求企业严密地权衡利弊，规范健全自身的会计核算，合理规避税收风险。因此，研究“营改增”税收改革与建筑施工企业之间的财务关系，具有重要价值。一、建筑施工企业“营改增”之前的企业税负水平测算建筑业营业税的计税依据为纳税人所取得的全部收入，没有真实反映纳税人的实际税负能力，扭曲了价格制度体系，导致实际税负与名义税负的严重背离。另一方面，建筑行业的上下游行业之间适用不同的流转税，造成重复征税现象。基于样本企业GX 公司2017年度财务报表的分析山东省GX 建设集团有限公司成立于上世纪90年代，原属国有企业，后经改制于2000年实现股份制经营。截至2017年12月31日，公司注册资本5亿元，资产总额36亿元，净资产16亿元。公司下辖多家子公司、分公司，拥有建筑工程总承包一级资质、市政公用工程施工总承包一级资质、装饰装修工程总承包二级资质以及钢结构安装、劳务分包专项等专项资质。近年来公司主要业务范围为工业与民用建筑工程、市政道路工程以及桥梁涵洞工程总承包，承接了省内外大量代表性工程，其在行业内具有一定的代表性(见表1)。可见，按营改增之前的计税方法，应纳营业税税额=计税营业收入×营业税税率，也即，应纳营业税税额=税前造价/(1-营业税税率)=(人工费+材料费+施工机具使用费+企业管理费+利润+规费)/(1-营业税税率)。扣除分包收入、营业外收入，企业的营业税税负率为计税收入的3%。二、建筑施工企业“营改增”之后的企业税负水平测算住建部发布的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备的通知》中明确，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件的规定，建筑业一般纳税人增值税税率为11%，增值税小规模纳税人或适用简易计税方法的一般纳税人适用的征收率为3%。我国增值税税率设置了17%、13%、11%、6%、0%五档。1、按简易征收办法。根据营改增有关文件政策规定，建筑企业一般纳税人在“清包工”方式和“甲供材”方式下承揽工程，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。不难看出，政策的制定充分考虑了我国建筑行业现行的清包工、甲供材较为普遍的现状，从政策制定上给予建筑行业支持，使上两类业务在税款缴纳上前后衔接，降低了企业税收负担，从而实现从营业税到增值税的平稳过度。简易计税方法下，企业的计税依据不变、适用税率(征收率)不变。但由于增
值税是价外税，其计征增值税的基础为不