非货币性资产交换准则的再思考

作者：李萍

来源：《财会通讯》2008年第11期

一、新旧准则差异的分析

(一)准则名称发生变化新准则名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，原准则名为《企业会计准则——非货币性交易》。名称变化包含二层意思：一是将非货币性明确为非货币性资产；二是将交易明确为交换。

(二)新准则引入商业实质的概念新准则引入商业实质概念，并对非货币性资产交换具有商业实质的条件做了具体规定。

(三)新准则恢复公允价值的概念旧准则中公允价值的运用范围较窄，主要有两个方面：

(1)同时换人多项资产时，按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。(2)收到补价时以补价占换出资产公允价值的比例为基础，计算应确认的收益和换入资产的入账价值。

新准则中公允价值的运用范围较广，主要体现在两个方面：(1)不涉及补价：换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换人资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益，换人资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。(2)涉及补价：第一，支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。第二，收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

(四)换入资产成本的计量基础不同旧准则中换入非货币性资产以换出非货币性资产的账面价值作为入账基础。新准则中：(1)若非货币性资产交换具有商业实质，且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，以换出非货币性资产的公允价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。(2)若非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量，以换出非货币性资产的账面价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。

(五)非货币性资产交换损益的确认原则不同旧准则中，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易中，只有收到补价一方才确认损益，其数额以收到的补价所含的损益为限。新准则中，非货币性交换如果具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，不论是否收到或支付补价，均应将换出非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计人当期损益。如果非货币性资产交换不具有商业实质且换入非货

币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量，不论是否收到或支付补价，均不确认损益。具体损益确认方法如表1所示。

表中发生补价的情况下，支付补价的企业：换入资产的成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费，应确认的收益=换入资产的成本-(换出资产账面价值+补价+应支付的相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。收到补价的企业：换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费-补价，应确认收益=换入资产的成本+补价-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)=换出资产的公允价值-换出资产账面价值。

二、新准则非货币性资产交换的内容

(一)商业实质满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其金额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

(二)公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量。确定公允价值的依据有：(1)如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；(2)如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的价值确定；(3)如果该资产及类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。

(三)确认交换损益的条件非货币性资产交换换人资产按公允价值计量、确认交换损益有两个必要条件：(1)交换具有商业实质。实务中，判断非货币性资产交换是否具有商业实质，需要会计人员运用职业判断能力，把握交易的实质。关联方之间的非货币性资产交换可能不具有商业实质。(2)换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实务中，同时还要注意公允价值确定的优先次序，当换人资产和换出资产的公允价值均能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。

三、非货币性资产交换准则的案例分析

(一)以公允价值为基础计量换入资产价值第一种情况：不涉及补价。此种情况下以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的价值，公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益。该差额也应按不同情况分别处理：(1)换出资产为存货的，作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，差额计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资的，差额计入投资损益。

[例1]甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要基地较近的乙公司的办公楼相交换。甲公司换出仓库的账面原值为380万元，已提折旧50万元，公允价值为370万元；