浅论实质重于形式原则的运用

浅论实质重于形式原则的运用

摘要：实质重于形式原则是从准则层面确保会计信息真实性的重要原则，为推动我国会计准则改革的深化和实现与国际准则趋同奠定了思想基础，有利于提高企业会计信息质量和推动独立审计技术的发展，以实例推动应用更为有效。

关键词：实质重于形式核算原则会计

实质重于形式原则是《国际会计准则》中一项基本的核算原则。我国发布的《企业会计准则——基本准则》明确了这一会计核算原则，有利于提高企业会计信息质量和推动独立审计技术的发展，对我国市场经济的规范、监管和信息报告等具有重要的现实意义。

一、实质重于形式原则的涵义

实质重于形式是指企业在会计核算时，应当按照交易或事项的实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情况。交易或事项的法律形式并不总能可靠地反映其实质内容，会计信息要客观地反映交易或事项，就必须根据交易或事项的实质，而不能仅仅按照它们的法律形式进行核算和反映。

二、实质重于形式原则在会计中的重要意义

（一）实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充

权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，仍然需要编制现金流量表的原因所在。同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。权责发生制是用以确定期间收益、费用和期间损益的基本原则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准，对于收入，不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见它是针对时间确定的一个确认标准。实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不统一，更不矛盾，而是相互配合。

（二）实质重于形式原则是对一贯性原则的补充

一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这正是对实质重于形式原则的体现。比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，那么就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

（三）实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承

对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。

实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。但在具体运用该原则时，也要注意适当。

三、实质重于形式原则会计核算中的运用

（一）实质重于形式原则在固定资产确认中的运用。

1、融资租入固定资产。

融资租赁的主要特征是：由于租赁物件的所有权只是出租人为了控制承租人偿还租金的风险而采取的一种形式所有权，在合同结束时最终有可能转移给承租人，因此租赁物件的购买由承租人选择，维修保养也由承租人负责，出租人只提供金融服务，实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，企业融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行

管理与核算。

2、自建固定资产。

自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及需要安装的机器设备等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。《企业会计制度》则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。

（二）实质重于形式原则在无形资产确认中的运用。

无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国《企业会计准则———无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能对以确认：1、该资产的成本能够可靠地计量；2、该资产产生的经济利益很可能流入企业。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一观点产生了冲击。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，是企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，就应当将其加以确认。同时，非专利技术以及由企业自创的在生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而按照实质重于形式原则，也可以确认为无形资产，并进行会计核算。

（三）实质重于形式原则在确认损益时的运用。

商品销售收入的确认取决于交易的经济实质，而非法律形式。《企业会计制度》规定，商品销售收入确认的条件：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方；2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、相关的经济利益很可能流入企业；5、相关已发生或将发生成本能够可靠的计量。只有在同时满足五个条件时才能加以确认。这些条件强调，在商品交易过程中，企业在确认收入时应从实质上判断商品所有权上的主要风险与报酬是否已转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，而

不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利，如收入确认的条件之一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方，需要关注每项交易的实质而不是形式。大多数的零售交易都是在商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬才随之转移；相反的情形是，商品所有权凭证转移或实物交付以后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。因而商品销售收入的确认依然体现了实质重于形式原则。

实质重于形式原则的强调和运用，标志着我国的会计制度又向国际化、规范化方面迈出了要一步，不仅具有重要的理论意义，而且具有较强的实践指导意义。但在具体运用该原则时，也要注意适当。

四、在具体运用“实质重于形式原则”时应注意的问题：

第一，不能过分强调实质重于形式原则。运用实质重于形式原则选择的会计处理方法与其他会计原则发生冲突时，会计人员的职业判断应以能够客观、公允、全面地反映企业的生产经营情况，并力求向会计报表的使用者提供更加相关可靠的会计信息为标准。不要过分注重实质而放弃形式。在会计核算的一般原则中，处于主导地位的原则是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则，而实质重于形式、谨慎性和重要性这三个原则是对其他原则的补充和修正。因此，实质重于形式原则不应被过分强调。第二，有些企业利用实质重于形式原则的主观性，将实质重于形式原则变成粉饰会计报表的工具、从事违法违规行为的“挡箭牌”，甚至为会计人员进行会计处理时的主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。会计人员必须具备判断交易和事项的经济实质与其外在形式不相一致时的专业判断能力，会计人员在会计核算时，应注意企业运用的实质重于形式原则是否违反了法律、行政法规规定。第三，实质重于形式原则应灵活运用，既符合信息质量要求，又不主观臆断，既尊重实质，又照顾形式。使实质重于形式原则真正体现新会计制度的改革与创新。真正地为国家和社会提供有用的数字和信息，促进生产力的提高和社会经济的快速发展。

综上所述，从会计行为与会计信息的因果逻辑关系出发，实质重于形式原则的内涵在于对会计操作行为的修正与限制。而披露与报告的会计信息限于实质的

质量特征，则是对实质重于形式原则正确运用的结果，将实质重于形式原则作为对会计信息质量特征的直接要求看待，有违会计行为与会计信息的因果逻辑关系。会计中“实质重于形式”原则可以理解为：由于交易或事项的经济实质与法律形式并非总相一致，作为经济信息系统的会计应当根据交易或事项的实质而非形式进行确认、计量和披露。我国《企业会计准则》明确规定：企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容，所以会计信息所反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不是根据它们的法律形式进行核算。即企业在会计核算中应遵循“实质重于形式”原则。

参考文献：

1、刘艳.实质重于形式原则在会计核算中的地位及应用[J].理论界，2007，（9）

2、王晓，郑本强。实质重于形式原则在会计核算应用中的探讨[J] .中国市场，2009，（9）

3、印荣.论实质重于形式原则在会计核算工作中的运用[J] .兰州商学院学报，2007，23(5)