长期股权投资与企业合并

长期股权投资+企业合并

本专题考情分析

本专题内容是CPA考试中“会计”科目最为重要的一部分内容，同时，也是广大考生学习起来比较吃力的一部分内容。从近三年考试分值分布计算这三章内容的分值平均分为28分，由此可见其考试中的重要地位。本专题将长期股权投资、企业合并及合并财务报表相结合讲解更贴切考试的标准和要求。各位考生在学习本专题内容时，建议先将基础班对应章节听完再进行学习本专题，效果更好。

本专题结构框架

NO.1 长期股权投资定义

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。

NO.2 权益法核算

一、权益法的定义及其适用范围

权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

适用范围：共同控制的合营企业；

重大影响的联营企业。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

【提示】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

（2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

（4）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

（5）向被投资单位提供关键技术资料，因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

同时，需说明的是存在上述一种或多种情况并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。投资企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《金融工具确认和计量》准则的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《金融工具确认和计量》准则的规定进行确认和计量。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《金融工具确认和计量》准则的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

【提示】

1.投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后。如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

2.在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在

确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

3.在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

4.如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

【例】1.张三、李四、王五成立345火烧有限公司

2.公司注册资金150万元，每人出资50万元

3.成立当年盈利150万元，此时所有者权益300万元

公司更名为：3456火烧有限公司

①赵六提出注资50万元，占实收资本50万元；

借：长期股权投资87.5

贷：银行存款50

营业外收入37.5

②赵六提出注资100万元，占实收资本50万元；

借：长期股权投资 100

贷：银行存款 100

③赵六提出注资500万元，占实收资本50万元；

借：长期股权投资 500

贷：银行存款 500

长期股权投资+企业合并

NO.2 权益法核算

一、权益法的定义及其适用范围

长期股权投资明细科目的设置

“投资成本”

（1）取得投资时的初始成本；

（2）初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，对初始成本的调整；

（3）处置时结转的成本。

“损益调整”

（1）被投资单位实现净利润或发生净亏损；

（2）被投资单位宣告发放现金股利或利润。

“其他综合收益”

被投资单位各交易事项引起的其他综合收益变动。

“其他权益变动”

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配外所有者权益的其他变动。

二、初始取得投资的会计核算

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

借：长期股权投资——投资成本

应收股利

贷：银行存款等

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本。这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

借：长期股权投资——投资成本

应收股利

贷：股本

资本公积——股本溢价

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

3.初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的应按其差额：

借：长期股权投资——投资成本

贷：营业外收入

借：长期股权投资——投资成本 5 000

贷：银行存款 5 000

借：长期股权投资——投资成本 1 000

贷：营业外收入 1 000

借：长期股权投资——投资成本 5 000

贷：银行存款 5 000

【提示】

（1）商誉=合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额

（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中，待编制合并报表时方可体现。

4.对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。

【例题·单选题】20×4年2月1日，甲公司以增发1 000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对价，取得乙公司25%股权。其中，所发行普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为增发股份，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费400万元。用作对价的设备账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。假定甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）。（2014年）

A.10 000万元

B.11 000万元

C.11 200万元

D.11 600万元

【答案】C

【解析】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本=1 000×10+1 200=11 200（万元）。

三、后续核算

1.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

（1）被投资单位实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

（2）被投资单位发生净亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

【提示】在被投资单位账面净利润的基础上计算投资收益时,还应考虑以下因素对净利润的影响，并进行适当调整:

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

【例题·单选题】甲公司2015年1月1日取得乙公司30%的股权，从而能够对乙公司施

加重大影响，甲公司支付价款 3 000万元。当日乙公司可辨认净资产的账面价值为8 000万元，公允价值为9 000万元（差异包括一台固定资产账面价值为500万元，公允价值为800万元，剩余使用年限5年，净残值为0，直线法提折旧；一批存货账面价值为800万元，公允价值为1 500万元）。2015年乙公司实现净利润800万元（存货以对外转让80%），则2015年12月31日甲公司长期股权投资的账面价值为（）万元。

A.3 000

B.3 240

C.3 054

D.3 180

【答案】C

【解析】12月31日长期股权投资的账面价值=3 000+[800-（800-500）÷5-（1 500-800）×80%]×30%=3 054（万元）。

（3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。同时，未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

第一年A公司的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整24 [80×30%]

贷：投资收益24

投资企业A有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整 6万元[（100-80）]×30%

贷：存货 6万元

A公司

第一年A公司的会计处理为：

借：长期股权投资——损益调整24 [80×30%]

贷：投资收益24

A企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入30[100×30%]

贷：营业成本24 [80×30%]

投资收益 6

①顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

②逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

【提示】投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例题?单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（）。（2012年）

A.2 100万元

B.2 280万元

C.2 286万元

D.2 400万元

【答案】C

【解析】甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益=[8 000-（1 000-600）+（1 000-600）/10×6/12]×30%=2 286（万元）。

长期股权投资+企业合并

2.超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限（该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权）。除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按上述相反的顺序进行处理。

【例题·单选题】甲公司2014年6月30日取得乙公司30%的股权，能够对乙公司实施重大影响。甲公司支付价款2 000万元，当日乙公司可辨认净资产的账面价值8 000万元（与公允价值相等）。2014年乙公司发生亏损5 000万元，2015年乙公司发生亏损6 000万元，2016年实现净利润3 000万元，以上三年乙公司未发生其他所有者权益变动。则甲公司2016年应确认的投资收益为（）万元。

A.900

B.0

C.750

D.150

【答案】C

【解析】2014年12月31日长期股权投资账面价值=8000×30%-5000×30%÷12×6=1650（万元）；2015年12月31日长期股权投资的账面价值=0（万元），其中1650-6000×30%=-150（万元）在备查薄中登记；2016年应确认的投资收益=3000×30%-150=750（万元）。

3.分派现金股利或利润

在持有期间被投资单位宣告分配现金股利或利润时，投资单位按其持股比例进行下列会计处理：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

【提示】被投资单位分派股票股利的，投资企业不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

【例题·多选题】甲公司20×3年1月2日取得乙公司30%的股权，并与其他投资方共同控制乙公司，甲公司、乙公司20×3年发生的下列交易或事项中，会对甲公司20×3年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有（）。（2013年）

A.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案

B.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产

C.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额

D.乙公司将账面价值200万元的专利权作价360万元出售给甲公司作为无形资产

【答案】BD

【解析】选项A，宣告发放股票股利，乙公司不做会计处理，对所有者权益没有影响，甲公司不做会计处理；选项B和D属于内部交易，影响调整后的净利润，因此影响投资收益；选项C，确认营业外收入，不影响投资收益。

4.其他综合收益的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

借或贷：长期股权投资——其他综合收益

贷或借：其他综合收益

5.被投资单位所有者权益的其他变动处理

采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

借或贷：长期股权投资——其他权益变动

贷或借：资本公积——其他资本公积

【提示】被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。

6.长期股权投资的减值

资产负债表日，长期股权投资的账面价值高于其可收回金额的差额计提减值准备，计入当期损益中。

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【提示】长期股权投资减值准备一经计提，在持有期间不得转回。

四、处置

出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的资本公积—其他资本公积，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

企业将持有的长期股权投资处置应编制如下会计分录：

借：银行存款等

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整[或借方]

——其他综合收益[或借方]

——其他权益变动[或借方]

差额：投资收益

同时：

借或贷：其他综合收益 [可转损益部分]

贷或借：投资收益

借或贷：资本公积——其他资本公积

贷或借：投资收益

【例题·多选题】甲公司与丙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30%的股权作为对价，另以银行存款支付补价100万元，换取丙公司生产的一大型设备，该设备的总价款为3 900万元，该联营企业30%股权的取得成本为2 200万元；取得时该联营企业可辨认净资产公允价值为7 500万元（可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。

甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3 500万元，分配现金股利400万元，其他综合收益增加650万元。交换日，甲公司持有该联营企业30%股权的公允价值为3 800万元，不考虑税费及其他因素，下列各项对上述交易的会计处理中，正确的有（）。（2013年）

A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元

B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3 800万元

C.丙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3 900万元

D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3 900万元

【答案】ABCD

【解析】长期股权投资处置时的账面价值=2 200+（7 500×30%-2 200）+（3 500-400）×30%+650×30%=3 375（万元），甲公司处置该联营企业股权确认投资收益=3 800-3 375+650×30%=620（万元），选项A正确；丙公司换入该联营企业股权按其公允价值3 800万元入账，选项B正确；甲公司确认换入大型专用设备的入账价值=3 800+100=3 900（万元），选项C 正确；丙公司换出其生产的大型专用设备应按其公允价值3 900万元确认营业收入，选项D 正确。

NO.3 企业合并

一、企业合并

1.概念

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

2.构成企业合并至少包括两层含义

（1）取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。

（2）所合并的企业必须构成业务。

【提示】业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

3.不形成企业合并事项

一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。

企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。

4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项

（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。

（2）两方或多方形成合营企业。

二、企业合并的方式

【提示】判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

三、合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报；

2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额；

在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。（4）权力通常表现为表决权，但有时

也可能表现为其他合同安排。

①直接或间接持有被投资方半数以上表决权

A.直接拥有半数以上

B.间接拥有半数以上

C.直接和间接合计拥有半数以上

②持有被投资方半数以上表决权但无权力

【提示】投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但当这些表决权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力。

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

长期股权投资+企业合并

NO.3 企业合并

四、合并范围的豁免（投资性主体）

（一）豁免规定

母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

（二）投资性主体的定义

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

1.该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；

2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

（三）投资性主体的特征

1.拥有一个以上投资

2.拥有一个以上投资者

3.投资者不是该主体的关联方

4.该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在

（四）因投资性主体转换引起的合并范围的变化

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

【提示】控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

五、企业合并形成长期股权投资的核算

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

【基础案例1】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。2015年8月8日，甲公司以账面原价1 800万元、累计折旧500万元、已计提减值准备100万元、公允价值为1500万元的一栋办公楼作为对价，自乙公司处取得丙公司80%的股权。合并日丙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为 1 000万元（无商誉）。合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。

【答案】

借：固定资产清理 1 200

累计折旧 500

固定资产减值准备 100

贷：固定资产 1 800

【基础案例2】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。2015年8月8日，甲公司以账面原价1 800万元、累计摊销500万元、已经提减值准备100万元、公允价值为1 500万元的一处土地使用权作为对价，自乙公司处取得丙公司80%的股权。合并日丙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为1 000万元（无商誉）。合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。

【答案】

【基础案例3】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。2015年8月8日，甲公司以一批库存商品作为对价，自乙公司处取得丙公司80%的股权。该批产品的成本为1 200万元，未计提存货跌价准备，市场售价为1 500万元。已知增值税率为17%。合并日丙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为1 000万元（无商誉）。合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。

【答案】

【基础案例4】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。2015年8月8日，甲公司以代为偿还乙公司负债方式自乙公司处取得丙公司80%的股权。乙公司负债的账面价值为900万元。合并日丙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为1 000万元（无商誉）。合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。

【答案】

借：长期股权投资800[1 000×80%]

贷：应付账款——XX公司900

资本公积——股本溢价 100

【基础案例5】甲公司和乙公司同属A集团下属子公司。2015年8月8日，甲公司以向乙公司定向增发股票方式自乙公司处取得丙公司80%的股权。甲公司定向增发500万股，每股面值1元，市每股公允价值3元。合并日丙公司相对于最终控制方而言的净资产账面价值为1000万元（无商誉）。合并当日甲公司“资本公积—股本溢价”100万元，盈余公积15万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑发行费用及其他因素。

【答案】

借：长期股权投资800[1 000×80%]

贷：股本 500

资本公积——股本溢价 300

同一控制下企业合并形成长期股权投资采用权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积实现的利润也应予以合并。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资[取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉]

贷：负债[承担债务账面价值]

资产[投出资产账面价值]

借差：①资本公积——资本溢价或股本溢价

②盈余公积

③利润分配——未分配利润

贷差：资本公积——资本溢价或股本溢价

【提示】合并过程中支付的律师费、审计费等

借：管理费用

贷：银行存款

【特别提示】同一控制下企业合并形成长期股权投资，合并方付出资产不会产生处置损益。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资[取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉]

贷：股本[发行股票的数量×每股面值]

资本公积——股本溢价[差额]

【提示1】权益性证券发行费用

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

同一控制下企业合并形成长期股权投资的入账金额=取得被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

【提示2】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

【例题·单选题】甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3 200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4 800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。（2014年）

A.1 920万元

B.2 040万元

C.2 880万元

D.3 680万元

【答案】D

【解析】甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本=4 800×60%+800=3 680（万元）。

【例题】2015年1月1日，甲公司从集团外部取得丙公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4 200万元，购买日丙公司可辨认净资产公允价值为5 000万元。假定丙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等。2015年度丙公司实现净利润1 000万元。2016年1月2日，集团内部乙公司以银行存款4 800万元自甲公司处取得其持有丙公司80%的股权。合并日乙公司“资本公积——资本溢价”100万元，盈余公积800万元。不考虑其他事项。

【答案】

【例题】2015年1月1日，甲公司从集团外部取得丙公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4 200万元，购买日丙公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元。丙公司有一项固定资产的公允价值3 000万元，账面价值为1 500万元，剩余使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2015年度丙公司实现净利润1 000万元。2016年1月2日，集团内部乙公司以银行存款4 800万元自甲公司处取得其持有丙公司80%的股权。合并日乙公司“资本公积——资本溢价”100万元，盈余公积800万元。不考虑其他事项。

【答案】

至2015年12月31日，丙公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1000-（3000-1500）÷10=850（万元）。

至2015年12月31日，丙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产=5 000+850=5 850（万元）。

长期股权投资入账金额=（5 000+850）×80%+（4 200-5 000×80%）=4 880（万元）。

借：长期股权投资 4 880

贷：银行存款 4 800

资本公积——资本溢价80

3.企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

【提示1】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

【提示2】处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他权益变动应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他权益变动应全部结转。

4.或有对价的会计处理

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号—或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。