公安部关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复

公安部关于对未依法办理税务登记的纳税人能否成为偷税犯罪主体问题的批复

(公复字[2007]3号)

甘肃省公安厅：

你厅《关于无证经营的行为能否构成偷税主体的请示》（甘公（法）发[2007]17号）收悉。现批复如下：

根据《中华人民共和国税收管理法》第四条、第三十七条的规定，未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，可以构成偷税罪的犯罪主体。其行为触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定的，公安机关应当以偷税罪立案侦查，依法追究刑事责任。

2002年1月23日公安部《关于无证经营的行为人能否成为偷税主体问题的批复》（公复字[2002]1号）不再适用。

中华人民共和国公安部

二00七年五月二十三日

发布部门：公安部发布日期：2007年05月23日实施日期：2007年05月23日(中央法规)

无证经营者

刑法理论对此类主体是否能够成为本罪的犯罪主体存在争议。否定说认为，税法以合法经营主体的合法经营行为为调整对象，无证经营者因没有经过税务登记，因而并不属于税法上的合法主体，确认无证经营者的纳税主体地位，无疑承认了其经营行为的合法性。肯定说认为，承认无证经营者的纳税人地位是符合立法原意的。纳税人资格成立的惟一根据是其行为的法定性，无证经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税的规定，应该是纳税人，只不过是违法纳税人。

笔者认为，对于这类主体的犯罪主体资格问题应作具体分析，不能一概而论。对于从事合法经营活动，应当办理税务登记而未办理的经营者，以及从事其他依法不需要办理税务登记的经营活动的经营者，可以成为偷税罪的主体。就一般纳税人而言，应当符合经营资格合法和经营内容合法的双重条件。就从事合法经营活动的无证经营者而言，应当属于经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据。只要具备了合法的应税行为或事实，无证经营者就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。《税收征收管理法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人

以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，可以成为本罪的主体。

需要强调的是，无证经营者一般不会主动缴纳税款，但并不意味着无证经营者是当然的偷税犯罪分子，不能把每一个未缴税的无证经营者都按偷税犯罪处理。对无证经营者未缴税款行为作为犯罪认定，应当严格依照刑法第二百零一条的规定，即无证经营者的行为必须符合该条所规定的法定偷税行为方式，且达到法定偷税额标准才能定罪处罚。未进行税务登记并不必然构成偷税罪，一般需在“经税务机关通知申报而拒

不申报”的情况下，才能以偷税罪追究刑事责任。

论文摘要

偷税行为在全世界普遍存在，是目前经济活动中较为常见的一种违法行为,至今仍未得到有效控制。在我国市场经济迅猛发展的同时，偷税也日益成为税收征管中的顽症，面对每年由偷税引起的数以百亿的巨额税收流失和偷税现象的增长事态，被追究刑事责任的情况却不多见。西方发达国家偷税大多发生在走私、贩毒、色情、未注册的职业和经营活动等“地下经济”或非法经济领域中，主要是通过隐匿财产，瞒报收入等非法的，制度外的方式进行，将偷税和其他刑事犯罪一样视为卑劣的行径，天经地义地应该受到严厉的惩处。在我国偷税不仅存在于非法经济领域，更大量地存在于合法经济活动领域，不仅包括个人和私营企业，还包括许多国有企业和单位法人实体，许多人并没有把偷税行为视为犯罪行为，且不把偷税行为当作丢人的事，甚至有少数人把某些偷税行为看成是有能力，有本事的表现。因此，很有必要对偷税罪的一些具体问题加以明确，使纳税人树立起“依法纳税是做人的基本品德，偷税逃税是违法犯罪”这样一种观念，营造一个依法纳税光荣的社会舆论氛围和文明环境。本文从偷税罪的概念、特征论起，阐述了偷税行为的主要表现形式，偷税罪的认定和处罚，及偷税罪的法律规定应注意和完善的地方。

关键词：偷税罪认定处罚法律完善

偷税行为在全世界普遍存在，是目前经济活动中较为常见的一种违法行为,至今仍未得到有效控制。各国偷税行为产生的原因都是纳税人想通过非法手段来谋求个人或小集团的利益。在我国市场经济迅猛发展的同时，偷税也日益成为税收征管中的顽症，面对每年由偷税引起的数以百亿的巨额税收流失和偷税现象的增长事态，被追究刑事责任的情况却不多见。偷税，在主观上都是故意的，个人私利所致；客观上是通过钻政策上和体制上的漏洞，在现行制度的框架内披着“合法”的外衣进行。西方发达国家偷税大多发生在走私、贩毒、色情、未注册的职业和经营活动等“地下经济”或非法经济领域中，主要是通过隐匿财产，瞒报收入等非法的，制度外的方式进行，将偷税和其他刑事犯罪一样视为卑劣的行径，天经地义地应该受到严厉的惩处。在我国偷税不仅存在于非法经济领域，更大量地存在于合法经济活动领域，不仅包括个人和私营企业，还包括许多国有企业和单位法人实体，许多人并没有把偷税行为视为犯罪行为，且不把偷税行为当作丢人的事，甚至有少数人把某些偷税行为看成是有能力，

有本事的表现。因此，很有必要对偷税罪的一些具体问题加以明确，使纳税人树立起“依法纳税是做人的基本品德，偷税逃税是违法犯罪”这样一种观念，营造一个依法纳税光荣的社会舆论氛围和文明环境。

一偷税罪的概念及特征

根据《刑法》第二百零一条第一款规定的标准，偷税罪是指纳税人或扣缴义务人故意违反税收法律、法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿，记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大或者情节严重的行为。数额较大或者情节严重是指偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的；扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的。本罪具有以下特征：

1、偷税罪主体是特殊主体，必须是纳税人和扣缴义务人。所谓纳税人是指法律、行政法规规定的直接负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。不具有纳税义务或代扣代缴、代收代缴义务的单位或者个人不能独立构成偷税罪的主体，但可以构成偷税罪的共犯。例如：税务人员与纳税人内外勾结，唆使或者协助纳税人、扣缴义务人偷逃税款的应当以偷税罪的共犯论处。

2、偷税罪在主观方面必须是出于故意，并且具有逃避缴纳应缴纳税款获取非法利益的目的。如果行为人是因过失造成少缴或者不缴税款的，则不构成犯罪；行为人虽然有偷税行为，但是偷税数额和比例没有达到偷税罪标准的，是一般偷税行为，也不构成偷税罪。

3、偷税罪在客观方面表现为违反税法规定的纳税义务，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿，记帐凭证，在帐簿上多列支出或少列、不列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，数额较大或者情节严重的行为。

4、本罪侵犯的客体是国家的税收征管制度。税收是国家财政收入的主要来源，也是调节生产、交换、分配、积累和消费的重要手段。国家通过建立税收征管制度，依法征收税款，积累建设资金，将取之于民的税收用之于民，进行现代化建设。依法纳税是每一个公民和企业事业单位对国家应尽的义务。而偷税罪则破坏国家的税收征管制度，通过各种方式逃避纳税义务。

二我国偷税行为的主要表现形式

根据我国《税收征管法》、《刑法》等有关规定，所谓偷税是指纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿，记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。实践证明，我国偷税行为主要表现形式有以下几个：

（一）多头开户，隐瞒收入。有些纳税人在多个银行开户，同时使用，但只向税务机关提供一个帐户，并将大量的应税收入通过私设“小金库”和建立帐外帐隐匿起来。如行为人将帐簿、记帐凭证故意隐藏起来，使税务机关难以查实计税依据；依照真帐簿、真凭证的式样制作虚假的帐簿和记帐凭证，以假充真，俗称“两本帐”。纳税人建置真假帐簿，当税务人员进行税收检查时，提供给税务人员的是假帐，作为计税依据。

（二）编制虚假的纳税申报。在纳税申报表，财务会计报表以及税务机关要求的其他纳税资料上做手脚，人为编造虚假数据，欺骗税务机关以达到偷税的目的。如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

（三）违反《会计法》和财务制度规定，在帐簿上少记收入，多列支出，有意减少利润或制

造亏损，或者将经营取得的应税收入转入其他非法定的帐户，以此达到少缴税款。

（四）伪造企业性质，钻税收优惠空子骗取减免税。国家为了鼓励某种事业的发展或其他特定目的。常常为某种经营活动减税、免税、退税。行为人为了偷税，常常在此处钻空子，“创造”减免退税的条件。常见的骗税手法有伪装合资或合作企业，伪造成福利企业，校办工厂，高新技术企业“三资”企业形式，骗取国家的退税和减免税。

（五）利用发票进行偷税。发票是单位和个人在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。它是财务收支的法定凭证，是进行会计核算的原始资料和税务稽查的重要依据。在商品交易和劳务服务过程中，发票一经开出，就标志着纳税人收入的实现和纳税义务的发生。发票的应用范围十分广泛，涉及到经济生活的各个方面。一些不法分子往往利用发票这种最通用的经济交往凭证从事非法活动，谋取不正当的收益，如偷逃税款。在利用发票进行偷税方面，主要有以下几种情况：

（1）相互借用定额票据偷逃税款。由于税务部门对个体户大多采用的是定额征税，对发票采取领用销号的方法，对纳税人多次领票，税务人员很难管理到位，因而给少数人偷税留下了可乘之机。例如：一些个体工商户在未办理税务登记，却照样有发票使用，经检查发现原来是从其他定额户手中取得的发票，而在交通运输领域，面的司机之间相互借用发票几乎成了普遍现象。

（2）以财政票据张冠李戴偷逃税款。财政票据也是最重要的结算凭证，在检查中，我们发现有的企事业单位本应以发票入帐的项目常常以财政票据替代入帐，偷逃税款。此种情况在行政性收费和事业性收费中经常发现，被税务部门查处时，对方往往以不了解为借口，企图逃避责任。

（3）引税争源、高率低开偷逃税款。在经济欠发达地区，在乡与乡、县与县交界之处，纳税人往往利用乡镇部门相互间争税源之机要求“高率低开”借以偷逃税款，如：某些查账征收的建安、运输企业在开具的发票中，应该附征所得税却没有附征，仅用3％的营业税税率偷逃应纳所得税，形成了“高率低开”的偷逃税现象。

（4）国地税发票相互串用偷逃税款。发票成为一些不法分子损公肥私的法宝。

（5）虚开和接受虚开增值税专用发票偷逃税款。

（六）伪造、变造帐簿、记帐凭证。多为个体经营者所采用，一般是不建帐或不按要求建帐，使税务人员无法得知其经营收入情况。如一些个体商户将收支情况记到自制的纸本上，采用一些只有自己才明白的数字和文字符号，以没有文化，不识字为由拒不建帐，其实是借机偷税，国营、集体企业也往往采取伪造、变造帐簿的方式偷税。如采用多套帐的方式进行偷税。（七）销毁、隐匿帐簿、满天过海对于一些个体经营者或小型私营业主而言，因其经营规模不大，而又无过多的经济往来，因而有无帐簿只要自己心里明白就行。即使设置帐簿的，也不正规。为了使税务人员无法了解其经营状况，以失火、被盗、遗失、鼠咬等借口销毁或隐匿帐簿。这种情况下，纳税人就可任意申报其营业收入。

三偷税罪的认定及处罚

违反税法规定的纳税义务是构成偷税罪的前提，行为人只有实施了违反税法规定的纳税义务的行为，且偷税数额较大或者情节严重的，才能构成偷税罪。《刑法》第二百零一条对构成偷税数额较大或者情节严重的标准作了具体规定：①纳税人偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的。②纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的。③扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的10％以上，并且数额在1万元以上的。因此，在认定纳税人或扣缴义务人是否构成偷税罪时，

必须将上述三方面进行综合考虑。

第一，要划清偷税罪与非罪的界限。划清偷税罪与漏税、欠税、节税、避税的界限，划清偷税罪与一般偷税行为的界限。

偷税是行为人以偷逃国家税款为目的的故意行为，而漏税是纳税单位或个人非故意地漏缴或者少缴应缴税款的行为，属于无意识而发生的过失行为。造成漏税的原因一般有：（1）纳税义务人不了解或不熟悉税法规定和财务制度，或因粗心大意、工作草率而错用税率、漏报应纳税目、少计应税数量、销售金额和经营利润等；（2）税务机关因特殊情况和税务人员失职，没有及时将税种、税率的调整变化通知到纳税人员，致使计税有误，造成税款漏征；（3）纳税义务人没有详细报告其经营状况，而税务人员也未按规定程序进行审核，二者都没有完全履行法定义务，双方混合过错造成漏税。漏税不是犯罪行为，对于漏税，税务机关可以在三年内追征。

欠税是在法定的纳税期限内，因客观原因无力缴纳税款而拖欠税款的行为。漏税和欠税虽然都发生了未缴或者少缴应缴税款的事实，但行为上并没有逃避缴纳应缴税款且非法获利的目的。

节税与偷税有天壤之别，节税是指可能的纳税义务人在税法和其他经济法律许可的范围内，通过对其投资、经营、理财等活动的事先谋划，以达到税务负担最低目的的一种行为，节税是行为人根据政府制定的法律设定方案进行择优选择，是合法行为。

避税是指可能的纳税义务人通过对其经营活动或财务收支的安排确认实际纳税义务，以达到躲避或减轻税收负担目的的一种行为，义务人通过对税法不完善之处、遗漏之处的利用使自己从政府设定的税收法网下解脱出来，其不是违法行为，更不是犯罪行为。对于避税，政府只能采取完善税法，堵塞漏洞等反避税措施。

偷税罪与一般偷税行为的界限，在于情节是否严重。偷税情节严重的构成犯罪；一般偷税行为是在偷税数额未达到法定的标准或偷税的情节未达到法律规定的严重程度，属于一般偷税违法行为。

第二，划清单位偷税罪中直接责任人员与非直接责任人员的界限。单位偷税罪中的直接责任人员是指对单位犯偷税罪负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员，具体包括偷税行为的决策者、组织者和积极参与实施者，如主管财务、会计的领导和直接参与的财会人员等。另外，根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）规定：所谓偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各种税款的总额；所谓偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。对纳税人偷税的，一经查实，由税务机关追缴其所偷税款，加收滞纳金，并处以不缴少缴税款50％以上5倍以下的罚款。对情节严重的涉嫌犯罪的，移送司法机关处理。根据《刑法》第二百零一条第一款规定，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％，并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拒役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上

5倍以下罚金。扣缴义务人偷税的，税务机关要追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处以不缴或少缴税款50％以上5倍以下的罚款。扣缴义务人不缴或少缴已扣、已收税款额占应缴税款10％以上并且数额在1万元以上的，应当依照《刑法》第二百零一条的规定处罚。单位犯偷税罪的，对单位判处罚金，并对其直接责任的主管人员和其他直接责任人，依照《刑法》关于自然人犯本罪的规定处罚。

《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）规定：两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚；偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。

四偷税罪的法律规定应注意和完善的地方

偷税罪立法较以往有了巨大进步，更加具体、完备，但面对日益复杂的社会经济状况，在实际操作方面也出现了一些问题，有待于注意和完善。

根据刑法规定可以看出，偷税罪是结果犯，以发生特定的危害结果作为犯罪构成要件，“特定的危害结果”表现为两类情况：第一，偷税数额占应纳税额的１０％以上并且偷税数额在１万元以上的，即所谓的“数额比例”标准，这一标准体现了主客观相统一的原则。偷税罪是刑法中唯一采用“数额比例”的标准来确定犯罪成立标准的犯罪；第二，因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，即所谓的次数标准。一般而言，偷税数额越大，对国家和社会的危害性就越大，反之亦然。由于具有偷税行为的纳税人之间不仅在应纳税额上存在着差别，而且在偷税的数额、时间、次数和主观恶性等方面也存在着差别。因此，对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税比例的规定去衡量其是否构成犯罪，就必然会发生这样一种奇怪现象，即偷税数额大、持续时间长且次数多的纳税人，可能不构成犯罪；而偷税数额小、持续时间短且次数少的纳税人，却可能构成犯罪。由此可见，偷税罪的处罚出现了真空地带，由此可能在事务中出现刑罚不公平甚至矛盾的局面。

在偷税罪中，刑法对于偷税数额占应纳数额的百分之三十以上且数额在十万以下的偷税行为；偷税数额占应纳数额的百分之三十以下且数额在十万以上的偷税行为，都没有作出明文的规定。对上述行为不加以处罚，可能会出现不公平现象，即在偷税达到一万元至十万元的前提下，如果偷税数额占应纳税额的比例在百分之十以上，百分之三十以下，行为人可能构成犯罪，而如偷税数额占应纳数额的百分之三十以上，行为人反而不构成犯罪；同样，偷税数额占应纳数额的百分之三十以下的前提下，如偷税数额为一万元以上不满十万元，行为人构成犯罪，而偷税数额在十万以上却反而不构成犯罪。对于这两个档次之间的真空地带的偷税行为，应当以201条第一款的规定从重追究其刑事责任。刑法中，在“两次行政处罚”之间并没有期限的要求，刑法也应当对第一次行政处罚和“又偷税行为”之间的间隔期限作出明确的规定，规定较为合理的期间，以使该标准在实践中得到正确的使用。