借款费用资本化金额计算方法探讨

作者：黄苏越朱林旭

来源：《财会通讯》2012年第04期

一、专门借款资本化金额的确定方法

专门借款通常以标明专门用途的借款合同为依据，其资本化的金额计算方法是用专门借款当期实际发生的利息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益。专门借款中未使用部分资金的会计处理方法是将其按照存款利率或短期投资收益率计算计入当期损益。

［例1］某企业2011年1月1日为购建固定资产借入3年期专门借款1000万元，年利率7%。按年付息，到期还本。2011年1月1日，为了建造该固定资产企业支出金额200万元。至年末另800万元借款未使用，工程仍在进行中，此800万元借款投资收益率为5%。

2011年确定的资本化利息=1000×7%-800×5%=30（万元）。

根据资本化利息做会计分录如下：

借：在建工程 30

财务费用 40

贷：应付利息 70

若剩余800万元借款投资收益率为9%，则2011年确定的资本化利息=1000×7%-800×9%=-2（万元），此时，资本化利息为负值。若剩余800万元借款投资亏损，则此时资本化金额大于当期借款实际发生的利息金额，违反了《企业会计准则第17号—借款费用》第八条中的相关规定，即当期相关借款实际发生的利息金额应多于资本化期间的利息资本化金额。在这两种情形下，用此方法计算资本化利息显然不合理。

二、一般借款资本化金额的确定方法

根据企业会计准则的规定，一般借款资本化金额应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率求得。一般借款资本化金额计算公式如下：一般借款资本化的利息金额=累计超额支出加权平均数×一般借款的资本化率，累计超额支出=累计资产支出-专门借款部分的资产支出，累计超额支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×■），占用一般借款的资本化率= ■= 占用一般借款加权平均利率，（其中，本金为实际筹集的资金数额。）一般借款本金加权平均数=∑（每笔一般借款本金×■）。

承例1：该企业为建造该固定资产又占用了两笔一般借款，占用的一般借款及资产支出情况如表1、2所示：

按年计算资本化金额。2011年累计超额支出加权平均数=（300×360/360）+

（200×170/360）=394.44（万元）；2011年一般借款本金加权平均数=（500×360/360）+（300×240/360）=700（万元）；2011年一般借款的资本化率=■×100%=5.86%；2011年末确定的一般借款资本化利息=394.44×5.86%=23.11（万元）；2012年累计超额支出加权平均数=500+（130×330/360）+（100×50/360）=633.06（万元）；2012年一般借款本金加权平均数=

（500×360/360）+（300×360/360）=800（万元）；2011年一般借款的资本化率

=■×100%=5.81%，2012年末确定一般借款的资本化利息=633.06×5.81%=36.78（万元）。

从上面的举例计算中不难看出，一般借款资本化金额的计算比较复杂。在现实中，企业业务繁多，可能同时存在多笔借款，每笔款项的到账时间也不同，加之停工等特殊情况，对借款费用逐一分别核算难度很大，而且企业对资金的使用是统一调配的，难以划分该项资产支出中哪些是来自于专门借款，哪些来自一般借款，因此一般借款金额的确定存在偏差。

三、资本化金额确定方法改进的建议

专门借款与一般借款资本化金额的确定方法均有其不足之处，且现有的资本化金额计算公式暗含着“企业使用资产时，专门借款必定首先被使用，当专门借款使用完毕后，一般借款才开始被使用”的条件，这与实际情况不符。针对专门借款资本化金额可能存在负值或超过当期相关借款实际发生的利息金额的情况，笔者认为在对专门借款资本化金额进行计算时，不必扣除未使用部分资金的收益。因为借款的资本化利息与尚未动用部分的资金是毫无关联的。考虑到一般借款资本化金额计算方法复杂，一般借款与专门借款区分困难，不利于实务操作等情况，专门借款和一般借款的资本化金额应该合在一起计算，因为专门借款与一般借款作为资产支出，在本质上是相同的。修正后公式为：借款费用资本化金额=累计资产支出加权平均数×占用借款的资本化率；累计资产支出加权平均数=?撞（每笔资产支出金额×■）；占用借款本金加权平均数 = ?撞（占用每笔借款本金×■）。将一般借款资本化金额计算公式中的一般借款均用借款总额代替，以此求得借款费用资本化金额。

承上例：2011年累计资产支出加权平均数 =（200×360/360）≠ （300×360 / 360） +

（200×170 / 360） = 594.44（万元）； 2011年占用借款本金加权平均数 = （1000×360/360） + （500×360 / 360）

+ （300×240/360） = 1700（万元）； 2011 年占用借款的资本化率 =

■=6.53%；2011年末确定的借款资本化利息=594.44×6.53%=38.82（万元）； 2011年未确定计入财务费用=（1000×7%）+（500×6%）+（300×5.5%×240/360）-38.82=72.18（万元）。采用统一的资本化金额计算方法，可以使借款费用资本化金额核算过程更为简单明了，减轻了