CPA考试会计科目学习笔记-第二十六章合并财务报表08
第二十六章合并财务报表（八）
第六节内部商品交易的合并处理
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
【教材例26-15】接【教材例26-12】甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【教材例26-12】。甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。
A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2 500万元，销售成本为2 000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1 500万元，销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1 800万元，期末其可变现净值为1 620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。
（1）借：营业成本 160
贷：未分配利润——年初 160
可以分开编制如下两笔分录：
首先，抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：
借：存货——存货跌价准备 160
贷：未分配利润——年初 160
然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：
借：营业成本 160
贷：存货——存货跌价准备 160
（2）借：未分配利润——年初 600
贷：营业成本 600
（3）借：营业收入 3 000
贷：营业成本 3 000
（4）借：营业成本 540
贷：存货 540
[（3 000-2 100）×60%]
（5）借：存货——存货跌价准备 180
贷：资产减值损失 180
合并报表中存货成本=2 100×60%=1260（万元），可变现净值为1 620万元，账面价值为1 260万元。计税基础为1 800万元。
应确认递延所得税资产余额=（1 800-1 260）×25%=135（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产=180×25%=45（万元），应调整递延所得税资产余额=135-45=90（万元），合并报表中调整分录如下：
借：递延所得税资产 110
贷：未分配利润——年初 110
借：所得税费用20
贷：递延所得税资产20
【例题·单选题】甲公司拥有乙公司80%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。2013年6月1日，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，售价为1 600万元（不含增值税），成本为1 000万元。至2013年12月31日，乙公司已对外售出该批存货的40%，当日，剩余存货的可变现净值为500万元。甲公司、乙公司均采用资产负债表债务法核算其所得税，适用的所得税税率均为25%。不考虑其他因素，对上述交易进行抵销后，2013年12月31日在合并财务报表层面因该业务应列示的递延所得税资产为（）万元。
A.25
B.95
C.100
D.115
【答案】D
【解析】2013年12月31日剩余存货在合并财务报表层面的成本=1 000×60%=600（万元），因可变现净值为500万元，所以账面价值为500万元，计税基础=1 600×60%=960（万元），因该事项应列示的递延所得税资产=（960-500）×25%=115（万元）。
第七节内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务项目本身的抵销
在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
抵销分录为：
借：债务类项目
贷：债权类项目
二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程等）
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：
（1）当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）
财务费用（差额倒挤）
（2）当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本）
投资收益（差额倒挤）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）
三、内部应收账款计提坏账准备的抵销
在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：
首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：
借：应收账款——坏账准备
贷：未分配利润——年初
然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。
即：借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失
或：借：资产减值损失
贷：应收账款——坏账准备
具体做法是：
先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率
若坏账准备期末余额大于期初余额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
若坏账准备期末余额小于期初余额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）
【例题】P公司2014年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2014年系首次编制合并财务报表。
抵销分录为：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款——坏账准备25
贷：资产减值损失25
借：所得税费用 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
连续编制合并财务报表情况：
（1）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。
抵销分录为：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款——坏账准备25
贷：未分配利润——年初25
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
（2）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应收账款——坏账准备25
贷：未分配利润——年初25
借：应收账款——坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
应抵销递延所得税资产余额=30×25%=7.5（万元）
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：所得税费用 1.25
贷：递延所得税资产 1.25
（3）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款——坏账准备25
贷：未分配利润——年初25
借：资产减值损失 5
贷：应收账款——坏账准备 5
应抵销递延所得税资产余额=20×25%=5（万元）
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：递延所得税资产 1.25
贷：所得税费用 1.25
（4）若P公司2015年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0。
抵销分录为：
借：应收账款——坏账准备25
贷：未分配利润——年初25
借：资产减值损失25
贷：应收账款——坏账准备25
应抵销递延所得税资产余额为0
借：未分配利润——年初 6.25
贷：递延所得税资产 6.25
借：递延所得税资产 6.25
贷：所得税费用 6.25
【案例】A公司是上市公司，2013年A公司收购B公司，该交易为非同一控制下企业合并。B公司资产中包括一项应收账款-S公司850万元，已计提坏账准备50万元，账面价值及公允价值均为800万元。
2014年11月，由于S公司有了新股东的注资，经营状况有了明显的改善，现金流充裕，因此B公司估计合并前确认的对S公司的应收账款可以全额收回，从而在当月转回了与对S 公司应收账款相关的坏账准备50万元。
问题：A公司是否应该在2014年合并财务报表中转回坏账准备50万元？
案例解析：
购买法的理念是被购买方的资产负债都是在购买日这一天购入的，既然是新购入的资产，应收款项的初始计量中自然也不应该出现备抵科目，其思路类似于购买一项应收款项。根据金融资产准则，购买一项应收账款时按照公允价值进行初始计量，初始计量时不会确认坏账准备。
国际准则中，明确指出对于企业合并中取得的，初始按照公允价值计量的资产，购买方不应在购买日确认单独的估价备抵，因为其未来现金流的不确定性已经反映在公允价值计量中。
因此，在购买日将被购买方的资产负债纳入购买方的合并报表时，被购买方应收款项坏账准备这个备抵科目不应该出现金额。
后续计量中，当有证据表明被购买方的应收款项能够被全额收回，在被购买方自身报表中需转回坏账准备；但在购买方的合并报表中，由于并不存在坏账准备余额，应收款项按照摊余成本计量，不应该体现出坏账准备转回。当最终被购买方全额收回该应收款项时，在购买方的合并报表中，其收回金额与应收款项余额的差额直接计入收回当期的损益。