基于PDCA循环的内部控制有效性综合评价

基于PDCA循环的内部控制

有效性综合评价

杨 洁

(东北财经大学职业技术学院 116025)

摘要 本文在回顾内部控制有效性的涵义和评价方法的基础上,通过引入PDCA循环理论,结合内控体系的建设过程,论证了运用PDCA循环理论综合评价内控有效性的可行性。在此前提下,通过构建基于PDCA循环的内部控制综合评价指标,确立了综合评价内部控制有效性的研究方法和基本模型,为内部控制体系有效性的综合评价提供了一种新的可行方法。

关键词 PDC A循环 内部控制 综合评价 模糊评价

一、引言

自从2008年我国 企业内部控制基本规范 (以下简称 基本规范 )出台至今,围绕内部控制及其有效性评价的话题从未停止过。从近几年的情况来看,探讨的热门主要集中在两方面,一是内部控制有效性的具体涵义,二是针对内部控制有效性评价方法的标准理论或模型。

(一)内部控制有效性的涵义

对于内部控制有效性的概念目前尚无统一定论。C OSO委员会认为对内部控制有效性的评价等价于对内部控制的评价,包含内部控制制度的有效性和执行的有效性( 内部控制 整体框架 , KP MG,1999);也有部分学者认为内部控制的有效性源于内部控制目标的实现,即对经营目标、财务报告目标、合规目标和战略目标实现提供的保证程度(COSO, ERM框架 ,2008;张颖,郑洪涛,2010);此外,适时适量标准、成本效益标准、功能设计的一贯性(I N TOSA I)也被认为是内部控制有效性的阐述。本文认为,我国内部控制体系正在建设和完善中,相对发达资本市场还不成熟,如果将内部控制有效性与内部控制目标体系等同起来,将四个内部控制目标作为有效性的来源,我国内部控制有效性势必大打折扣,这主要是从我国企业目前内部控制体系中对战略层面涉及的深度还不够来考虑的。因此,本文从我国企业的实际情况出发,以促进企业内部控制体系的完善为动因,将内部控制有效性定义如下:内部控制有效性是以持续监督为基础、完成内部控制制度计划和达到计划结果的程度。

此外,关于内部控制有效性的评价也存在以下三方面探讨:一方面是判定内部控制的有效性与否是基于某一时点的有效性还是基于某一时期的有效性,目前较为统一的评判范围是某一时期的有效性(陈汉文,张宜霞,2008),本文也同意此种观点;此外,分歧在于内部控制有效性评价的关键在于内部控制制度本身还是内部控制的执行过程和执行结果上,这可以从侧面直接影响模型的实证分析,本文认为此二者要兼顾考虑。不仅如此,还需要考虑对 企业内控自我评价 的评价、 内控体系改进 的评价,即对内部控制体系的全过程进行评价;同时,关于有效性争议的重点还在内部控制有效性的自我评估与社会评估上,由于内部控制仅仅依靠自

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我评估不能满足外界对企业内部控制的关注和优劣评价共识的达成,而且,从已经发布的 企业内部控制评价指引 来看,我国的内控很有可能实行自我评估与社会评估双轨结合的做法,以解决常规透视规范机构问题(南京大学会计与财务研究院课题组,2010)。因此,本文所认为的内控有效性评价是融企业自我评估与社会评估于一体的综合评价。

综合以上分析,本文对内部控制有效性的综合评价以制度计划和计划执行情况为内容、以特定时期为周期、以内部控制体系全过程为思路、以双轨评估为平台进行综合考虑。

(二)内部控制评价方法

对内部控制评价方法的探讨主要包涵定性方法和定量方法,到现在为止,学术界仍没有一种具有较高规范性的评价标准。从目前的情况来看,定性方法基于详细评价和风险基础评价两种理念(张宜霞,2008),涵盖了调查表法、流程图法和文字描述法等;关于定量方法的研究也层出不穷,诸多学者尝试着运用不同的数学模型评价企业的内部控制,其中主要包括可靠性数学模型(王立勇,2004)、基于AH P 的模糊评价方法(骆良彬,2008)和I C -C MM 模型(王海林,2009)。

然而由于内控体系的评价缺乏有效的定量研究基础,实际操作中各种偶然因素和评价模型固有的风险导致这些评价方法在使用中存在一定的片面性:可靠性数学模型借助于内控评价模型可计算程序的可靠度来判断内部控制的效果,这显然是可行的,但在实际操作中往往受成本因素的制约;基于AH P 的模糊评价方法受基础理论的限制,企业在规模、业务范围、经营方式、管理过程、风险状况以及所处的环境等方面存在较大的差异,而且其评价指标的划分和层次结构也具有较大的固定性,因而得到的评价数据更偏向于关于制度设计有效性的评价,而对内控达到计划结果的程度则评价不足,存在一定的局限性;

I C -C MM 模型利用管理工程

学中的过程控制手段实现了对内部控制实施过程和实施结果的双重评价,但由于该模型要求企业必须创建符合自身目标要求的、适当的过程及组织机构,这一要求对诸多企业而言并不容易满足。

本文在现有的评价基础上,通过尝试运用质量工程管理学中的PDC A 循环理论,对内部控制体系的评价问题做了进一步的探讨。本文所研究的PD CA 循环理论不仅可以对内部控制制度本身和内控制度执行情况的有效性进行评价,而且基于社会监督和社会评价角度,还可以对 企业内部控制的自我评估 、 企业改进内部控制 等工作的有效性进行评价,从而做到了自我评估和社会评估相结合的综合评价,对 企业内部控制评价指引 中全面内部控制口径的建立也起到了一定的积极作用。

二、PDCA 循环理论评价内部控制有效性的可行性

(一)PDC A 循环理论

PDC A 循环理论最初由休哈特(W alter A.She whart)于1930年构想,后来被美国质量管理专家戴明(De m ing ,W.E d w ards)博士在1950年挖掘出来并应用于全面质量管理中,主要用于质量管理体系的持续改进问题。其工作过程依次为P (plan)-D (do)-C (check)-A (act),即计划-执行-检查-行动;工作原理为产品按照PD CA 循环,不停顿地周而复始运转,且下一个循环基于上一个循环的基础,从而使得产品质量得到逐步提高。本文认为,PDC A 循环理论提供了解决内

部控制有效性评价的新途径。

(二)可行性分析

一方面,PDCA 循环理论认为,只有在不断的发现问题和解决问题的无穷循环过程中,研究对象才有可能得到提升。企业内部控制制度的有效性与这一过程完全吻合,内部控制体系适应企业也需要一个循序渐进的过程。一般情况下,企业内部控制

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计划执行阶段的有效性是最低的,而在执行过程中通过对发现的问题给予必要的纠正是逐步规范企业内部控制、提高企业内部控制有效性的关键。因此,这一过程符合PDC A 循环理论的原理。

另一方面,PDC A 循环理论中,每个循环都是大环套小环,一环扣一环互相制约又互为补充的,上一级的循环是下一级循环的依据,下一级的循环是上一级循环的落实和具体化,每一个循环都涵盖了前馈控制、同期控制和反馈控制三大环节。内部控制体系在企业的适应过程也完全符合这一特征。

综上所述,运用PDCA 循环理论综合评价内部控制的有效性是完全可行的。

三、内部控制体系的PDCA 循环

从宏观上看,所有关于企业内部控制制度的建设、执行、更新调试等工作内容都包涵于PDC A 循环框架中,整个企业的内部控制体系都在按照PD C A 循环管理的方式运作。

(一)计划阶段(P)

P 阶段是人们对研究对象的发展所作的宏观布置和总体规划。计划的得当与否,通过影响管理职能的具体发挥,直接影响管理工作的效率和效果。

在内部控制体系中,因为企业的内部控制就是为了保证管理职能的高效率而对内部控制工作所做出的计划,因而内控计划可以理解为企业基于我国 基本规范 基础而建立的适应本企业自身发展与要求的内控标准或内控制度。

(二)执行阶段(D)

D 阶段是计划的执行阶段。在内控体系循环中,D 阶段是企业内控制度和标准的具体执行,即按照内控规范的要求,在内控基本原则的前提下,通过对内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五大要素的宏观分析,将企业主要业务流程等的风险识别与控制落实为具体的企业行为。这个阶段是内部控制工作循环管理的中心环节。企业内控标准是否适当、目标能否达到,都会在这一环节中体现出来。同时,各项工作安排、执行过程中的协调与控制工作到位与否,对顺利完成执行计划、实现预定目标也是至关重要的。

(三)检查阶段(C )C 阶段在内控体系循环中即考核检查阶段,可以与企业的内部控制自我评估工作结合起来。二者的差距仅停留在周期问题上,但本质是相同的,在假设一个内控体系循环就是一年的前提下,二者演化为同一个问题。随着内部控制各项措施的推进,内部控制不适应企业的地方逐步体现出来,诸如经营目标、财务报告目标、合规目标与战略目标的冲突,风险中不可抵御的系统性风险,关键控制点设置的不合理等问题都需要不断的发现,并及时加以解决。因此,企业必须在C 阶段开展各种日常的、阶段性的汇总检查工作,只有通过各种形式的 考核 活动,不断发现和消除内控体系中存在的隐患因素,才能保证内控的高效率运行。

(四)改进阶段(A )

改进阶段也可以被称作行动阶段,是PDCA 循环链中的关键环节,也是下一个PDC A 循环的催化剂。由于我国的内控基本规范主要是借鉴美国C O SO 框架的,因此,难免会有诸多不适应我国特有国情的地方,而不同行业、不同地域、不同发展阶段的企业在引用我国内控基本规范的时候,也难免会产生诸多的照搬照抄和理解不到位情况,使本应基于企业特点建设的内控规范并不适合企业,因此,对于C 阶段所暴露出来的不适应性,在A 阶段需要不停进行微观的局部调试,甚至企业宏观内控标准的大范围调整,只有这样才能保证内部控制体系的有效性,不断促进企业的发展。

四、基于PDCA 循环的内部控制有效性综合评价指标

在内部控制体系PDCA 循环理论的分析前提下,结合内部控制的具体规范,本文将内部控制综合评价指标分为三级:一级指标为内部控制体系的评价,这也是评价内控体系有效性的最终评测指标;二级指标根据PDCA 循环划分为四个指标:计划(F 1)、执行

(F 2)、考核

(F 3)、改进

(F 4);在二级指标下,总共有31个三级评价指标作为对二级指标的支撑,如表1所示。本文的研究主要停留在二级指标的评价上,对于一级总指标的评价本文不做过多探讨。

(一)计划(F 1)

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计划环节在内控体系的评价中即为制度或标准的评价。本文主要根据我国 基本规范 中内控有效性的相关规定,通过选取内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督5个涵盖了内部控制一切规范和标准的要素,对计划进行总体评价,目的是用来考察企业所制定的内部控制制度是否完善、是否具有灵活性和适应性、是否对内部控制标准进行长时间的更新调试等。

(二)执行(F 2)

该二级指标下的三级指标,主要是为了测度在F 1指标中提到的内部控制五要素的具体执行情况。以一般制造业企业为例,通过对企业内部控制制度和标准的分析,结合 企业内部控制应用指引 的基本要求,可以发现,内控的落实通常是从组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统等18个层面进行的,管理和控制的触角已延伸至业务流、资金流、信息流以及人力资源流等各个领域和层面。因此,本文在考虑评价因素时,也主要从这18个指标进行分析,以c 6-c 23这18个三级指标共同作为评价内部控制执行情况的标准。

(三)检查(F 3)

检查指标的选取主要借助于 基本规范 和 企业内部控制评价指引 中关于自我评价的相关内容,包括考核的方式、范围、程序、频率和结果的反馈5个指标。通过这5个指标(c 24-c 28)基本可以对企业的内控自我评价工作做出较为全面的评价。

(四)改进(F 4)

改进所对应的三级指标(c 29 c 31)的选取,应关注企业依据考核结果所进行的管理活动,主要包括奖惩、改进措施以及改进后的评价等方面,因此,本文所确立的三级指标也是从这三方面予以衡量的。

五、研究方法(一)研究方法

为了解决内部控制体系中评价内容的模糊性和评价范围的不确定性问题,本文在研究方法上结合了系统方法学领域应用较广的模糊综合评价法和层

次分析法。该方法以定量评价为主,定性评价为辅,通过二者的有机结合,一方面可以将评价目标作为一个系统,设计成一个评价指标体系;另一方面,在使用模糊数学方法的量化和运算形式的同时,吸收了比较分析法的优点,将评价对象与有关问题进行对比分析,因而评价标准更客观;此外,还可以将反映内部控制的多层因素融合到统一的模型中。因此,采用这种方法可以提高内部控制体系评价的客观性、科学性和可操作性,也是评价内控体系的PDC A 循环效率最高的可行方法。

表1

内部控制有效性综合评价指标体系

一级指标

二级指标

三级指标

企业内部控制

有效性

计划(F 1)

执行(F 2)

检查(F 3)

改进(F 4)

内部环境c 1 风险评估c 2

控制活动c 3 信息与沟通c 4 内部监督c 5 组织架构c 6 发展战略c 7 人力资源c 8 社会责任c 9 企业文化c 10 资金活动c 11 采购业务c 12 资产管理c 13

销售业务c 14 研究与开发c 15 工程项目c 16 担保业务c 17 业务外包c 18 财务报告c 19 全面预算c 20 合同管理c 21 内部信息传递c 22 信息系统c 23 内控评估方式c 24

内控评估范围c 25 内控评估程序c 26 内控评估频率c 27

内控评估结果披露及反馈c 28

奖惩c 29 改进措施c 30 改进后评价c 31

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(二)评价步骤

1.建立评价因素集U F 1,U F 2,U F 3,U F 4

建立评价因素集U F 1,U F 2,U F 3,U F 4分别对应内部控制体系PDCA 循环中的计划、执行、检查与改进环节。根据上文对二级指标的描述和确定,4个环节所对应的评价因素集为U F 1=c 1,

c 2...c 5,

U F 2=

c

6,c 7...c 23,U F 3=c 24,c 25...c 28,U F 4=c 29,c 30,c 31(其中,c i 为二级指标下属三级指标)。2.建立评价等级集V

通常情况下,评价等级集包含四个等级即可表述准确,即v 1,v 2,v 3,v 4,评价等级集分别对应

分

值

集

100,75,50,25和

评

语

集

很好,比较好,一般,较差。在实际操作中,不同的企业可以选择包含更多等级的评价等级集。

3.确立权重集合A

在权重的确定上,本文利用AHP 方法的原理,但是采用与之区别的方法。在权重的具体计算上,利用Lattin 于2003年提出的rati n g 模型进行解决,rati n g 模型可以规避指标间两两比较容易出现的不一致性。

首先选取专家(研究专家须为国家财政部内部控制委员会咨询专家或高级会计师,具备内控工作

实

务

经

验

)

对

评

价

等

级

很好,比较好,一般,较差做两两比较的模糊判断矩阵,得出各个评价等级的重要性排序向量w =w 1,w 2,w 3,w 4,这可以保证i n consistency ratio 均保证在0 03左右(通常认为,

inconsi s tency rati o

超过0 1时,判断矩阵一致性难以满足,需要重新评判),省去一致性检验。利用专家对评价等级的认可程度发放对指标的评判矩阵表,对各二级指标和三级指标进行评判,最终得出权重的排序。

4.构造模糊变换,建立评价矩阵

建立各个二级指标的单因素模糊关系R F 1,R F 2,R F 3,R F 4,R 为U 到V 的模糊关系矩阵,即评价矩

阵,可以用矩阵

r 11r 12r 13r 14r 21

r 22r 23r

24........r j-1,1r j-1,2r j-1,3r j-1,4r j 1

r j 2

r j 3

r j 4

总体表

示,其中r ij 表示评价因素U i 的第j 个评语。于是(U,R ,V )三元体构成了一个模糊综合评价模型。用权重集A 左乘二级指标的隶属度向量构成的评价矩阵R,即可得到一个关于二级指标的最大隶属度向量B F 1,B F 2,B F 3,B F 4。

5.对二级指标进行量化评分

二级指标的最

大隶属度向量B F 1,B F 2,B F 3,B F 4

与评语集元素所代表的分数值向量100,75,50,25分别做内积,量化结果即各二级指标所对应的评价值,依次为计划评价值、执行评价值、检查评价值和改进评价值。

6.构建PDC A 循环评价结果图,分析评价结果

构建以计划(P)、执行(D)、检查(C )和改进(A )工作为横坐标,以评价分值为纵坐标的评价结果图。通过对评价结果图中四个点(即计划、执行、检查和改进所对应的四个评价值在图中所对应的点)的连线,分析内控体系PDCA 循环中存在的关键问题。一般来说,分值大小与该环节的有效性呈正相关关系。

(三)评价结果及局限性

对内部控制的评价包含企业内部控制自我评价和事务所、政府部门等主体的社会评价,两种评价模式不仅主体不同,评价的目标和作用也有所区别。在本模型中,一级指标计划、执行、检查和改进分别侧重于对企业内部控制结构、制度运行、企业自我评价行为、后续完善过程的有效性进行评价。其中, 计划 和 执行 情况是改进内部控制体系的基础,也是 检查 和 改进 的前提,因此更适用于企业自我评价;而 检查 和 改进 是在内部控制制度已经具备的情况下,针对企业后续行为所进行的评价,其测量值有助于分析企业进一步完善内部控制的可能性和改进力度,因此可作为社会评价的参考。

然而,目前运用该模型进行内控有效性评价还不能完全代替自我评价和社会评价,这也是模型存

在的局限性。首先,现行制度下的内部控制自我评价更多依赖于文字表述,数据表述在一定程度上缺乏说服力,也不易被理解;其次,内部控制的社会

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评价是多方面的,对于企业内部控制自我评估行为进行的评估仅仅是社会评价的一方面,而对内部控制结构进行的复核检查则由于评价主体的不一致尚缺乏可靠度。

(四)模型可操作性及应用前景

通过对本文所构建模型实施步骤分析发现,评价因素集U F 1,U F 2,U F 3,U F 4和评价等级集V 的建立是通用的,所有企业均可采用统一模式;由于企业行业特性、产权性质的差异,不同企业对指标权重的判定会有区别,即判断矩阵是不同的;由于专家固有思维模式的影响,不同专家对内控子指标的打分情况也会存在差距,从而影响结果的可靠性。由此可见,专家对模型的应用效果起到关键作用,专家组结构的选取以及与企业所属行业专家的配合显得至关重要。随着内部控制制度在我国企业的不断普及,越来越多具有实务经验的专家将会涌现,由于专家个体差异所造成的对模型的影响将会越来越小,运用模型评价的可靠程度也会越来越高。

此外,内部控制体系的不断完善会使内部控制制度的结构差异越来越小,指标的选取将会更加统一,模型的可复制性将为计算机的软件固化提供条件,从而起到节约社会资源、提高配置效率的目的。

六、结束语

运用质量管理学中的PDCA 循环理论评价内部控制体系的根本目的是将企业内控体系的自我评估与社会评估结合起来,以完成对内部控制体系的综合评估。借助PDC A 循环理论,依靠评价模型不断发现问题并及时修改。一方面完善内控制度,提高企业内控制度在企业的适应性,另一方面,满足全社会范围内评价一个企业内控体系是否有效及其水平的需要。此外,内控体系PDCA 循环改变了过去内部控制有效性停留在执行过程和结果的评价上的状况,从一定程度上颠覆了内部控制有效性的评价范围,将内部控制有效性的评价范围扩展到包涵内控自我评估和内控改进工作的整个内控体系里,对全面内部控制口径的建立也发挥着积极的作用。

PDCA 循环理论仅仅是对企业内部控制有效性综合评价所做的一项尝试和探索,若将其应用到内

控有效性评价的实际工作中,仍然是一项系统工程。由于篇幅有限,本文未做实证研究,只给出了内控体系PDCA 循环理论的思路和框架。通过研究框架和模型的思路分析可以发现,专家在该模型中起到关键作用,专家组的结构能从多方面影响模型的可靠性。因此,对具备相应资质的专家进行挑选,并形成专业的独立评价机构,是未来值得探讨的模式,也是逐步消除双轨评价所造成的资源浪费、优化资源配置的趋势。此外,如何将评价广度和深度扩大,使内部控制自我评价和社会评价完全融合?如何降低内部控制综合评价的成本?这些问题都是本文有待继续研究和关注的地方。

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