企业会计资料准则解释第4号解析

《企业会计准则解释第4号》详解

近日，财政部下发《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》（财会〔2010〕15号）。本文就该文件相关内容进行解读。

一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

解读：

《企业会计准则第20号———企业合并》将合并过程中发生的直接相关费用，按照合并形式进行了分别处理，即同一控制下的企业合并将直接合并成本费用化，非同一控制下则将其成本化，即企业合并形式决定合并成本的性质。财会〔2010〕15号文件对《企业会计准则第20号———企业合并》进行了部分修订，更加注重实质重于形式的原则，即将所有直接合并成本费用化，与企业合并形式无关。

《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定，无论同一控制下还是非同一控制下，为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积———股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。财会〔2010〕15号文件对《企业会计准则第2号———长期股权投资》进行了修订，简化了证券交易费用的会计处理，将发行交易费用计入权益性证券或债务性证券的初始成本，体现了历史成本原则。

对以上相应会计准则所作的修订条款自2010年1月1日开始执行，不需要进行追溯调整。

二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

解读：

《企业会计准则第22号———金融工具的确认和计量》中，金融工具分类的标准是以会计主体持有某项金融资产、金融负债目的或意图进行分类，与其他具体准则相比，该准则在制订的理论指导上发生了根本的变化，体现了规则导向向原则导向的转变。简单地讲，规则是指用条文的形式来规范社会生活，出现什么样的情况就怎样进行处理，条条框框，泾渭分明，对号入座；原则是指给出一些道理和逻辑，具体情况具体分析。

金融工具的分类给予企业很大的灵活性。例如同一种股票，甲公司被合并前持有的目的是近期出售，赚取差价，则将其归类到“交易性金融资产”。甲公司被乙公司合并后，乙公司持有该股票的意图不明确，则将其归类到“可供出售的金融资产”。不同的分类，体现了企业不同的经营政策，也蕴含了对财务报表不同的影响效果。

三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？

答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

解读：

在个别报表中，通过多次交易分步实现的企业合并，财会〔2010〕15号文件与《企业会计准则第2号———长期股权投资》规定相同，以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本，追溯调整原持股比例。

需要注意的是，财会〔2010〕15号文件的第十一条规定，本解释第一条至第四条的规定，自2010年1月1日起施行；第五条至第十条的规定，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。这只是针对财会〔2010〕15号文件涉及的会计处理与原准则等规定不同时所作的规定，而此处增资引起的权益法与成本法的转换追溯调整，新旧会计处理规定相同，不要误认为权益法转为成本法不需要追溯调整了。

在合并财务报表中，通过多次交易分步实现的企业合并，对于购买日之前已持有的被购买方部分股权公允价值与其账面价值产生的差额，以往的会计准则等相关法规都未作说明，财会〔2010〕15号文件将其作为当期损益处理，并要求在会计报表附注中进行披露，并限于2010年1月1日以后的事项，无需进行追溯调整。

四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？

答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定进行会计处理。同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值，按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

解读：

在个别财务报表中，由于减资使得成本法改为权益法，要进行追溯调整；减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资），应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础，不需要追溯调整。

在合并财务报表中，对于处置损益的计算，原企业准则没有进行具体说明，财会〔2010〕15号文件规定，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，并要求在会计报表附注中进行披露，并限于2010年1月1日以后的事项，无需进行追溯调整。

五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？

答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

解读：

递延所得税属于资产类账户，确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限，根据会计要素确认的谨慎性和确定性原则，企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。但是，如果预期能够带来经济利益的流入，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等，借记“递延所得税资产”，贷记“商誉”，如果商誉不够冲减，则将差额计入当期损益。

企业合并对计税基础的确认，应结合财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，正确区分免税重组和一般重组，这是正确计算递延所得税的前提条件。

六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？

答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

解读：

《企业会计准则第33号———合并财务报表》第二十一条规定，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公

司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。

财会〔2010〕15号文件修订了以上规定，即无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务，都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目会出现负数。

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？

答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

解读：

1.该规定完善了股份支付的会计处理。《企业会计准则第11号———股份支付》规定，股份支付准则所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。《企业会计准则———应用指南》、《企业会计准则讲解（2008）》等只对企业本身的权益工具进行了具体说明，但未提及企业集团内不同企业的股份支付交易的会计处理。财会〔2010〕15号文件弥补了这一缺憾，理顺了实务中千变万化的股份支付会计处理。

2.以经济利益的流向划分股份结算方式。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业，属于股权。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金，属于债权。

3.结算方和接受服务方股份结算方式的处理以“权责发生制”为原则。在同一集团内部，考虑到企业发展或者人才机制管理的需要，人员的集团内流动并不少见，根据集团薪酬管理制度，会出现员工薪酬结算方和接受服务方结算不同的情形。财会〔2010〕15号文件按照权责发生制原则对其进行分类处理。

结算企业以其自身权益工具结算，这种情形下，经济利益未流出企业，支付员工的股份属于权益类股权，财会〔2010〕15号文件将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。将当期取得的服务成本计入“资本公积———其他资本公积”权益类科目。

结算企业以其他企业的权益工具结算的，对于其他企业的权益工具的获得，企业可能会支付一定的资金成本，具有偿还性，支付员工的股份属于负债类股权，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理，将当期取得的服务成本计入“应付职工薪酬”负债类科目。

4.相关会计处理只针对2010年1月1日以后的事项，并进行追溯调整。

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？

答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则———应用指南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会〔2005〕17号）。

融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第 25号———原保险合同》、《企业会计准则第26号———再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

解读：

2010年3月8日，银监会、发改委等部委联合发布了《融资性担保公司管理暂行管理办法》。融资性担保是以自有资金进行投资，限于国债、金融债券及大型企业债务融资工具等信用等级较高的固定收益类金融产品，以及不存在利益冲突且总额不高于净资产 20%的其他投资。

由于融资性担保是以自有资金进行投资，财会〔2010〕15号文件明确其应参照《企业会计准则第25号———原保险合同》、《企业会计准则第26号———再保险合同》进行会计处理，以区别于《会计准则第22号———金融工具确认和计量》。随着国内资本市场的发展，融资性担保机构业务会日渐广泛，财会〔2010〕15号文件对融资性担保公司应当执行的企业会计准则的明确，对规范融资性担保公司的经营行为，监控和化解融资性担保行业风险，促进融资性担保行业健康发展等方面具有积极意义。

九、企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准？

答：融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。

关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。

关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第23号———金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。

证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处理。证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第37号———金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

解读：

2010年3月31日，市场期待已久的融资融券业务同时在沪、深两市亮相，为了规范运作，财政部网站还刊登了《融资融券业务及其会计处理》的文章，对融资融券业务及其会计处理加以说明。融资融券业务在我国刚刚起步，如何正确的确认、计量和披露相关信息，会对投资者、证券公司、证券市场产生深远影响。财会〔2010〕15号文件对融资融券业务执行的会计标准进行明确，实乃当务之急。

十、企业根据《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）的规定，对认股权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，单独确认了一项权益工具（资本公积———其他资本公积）。认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的部分，应当如何进行会计处理？

答：企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。

解读：

《企业会计准则》规定，对可转换公司债券，初始确认时将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积（其他资本公积），借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券———可转换公司债券(面值)”科目，按权益成分的公允价值，贷记“资本公积———其他资本公积”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券———可转换公司债券(利息调整)”科目。

将可转债转换为股份时，借记“应付债券———可转换公司债券(面值)”、“应付利息———可转换公司债券利息”、“资本公积———其他资本公积”科目，贷记“股本”科目、贷记或借记“应付债券———可转换公司债券(利息调整)”科目，按借贷双方之间的差额计入“资本公积———股本溢价”科目。

为保持会计的一致性，认股权持有人到期即使没有行权，也同样做如上债券持有人行权一样的分录，将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。