企业所得税汇算清缴时企业所得税成本费用调整的内容与方法

企业所得税汇算清缴时企业所得税成本费用调整的内容与方法

企业所得税汇算清缴时企业所得税成本费用调整的内容与方法

原作者:邢国平原文发表:2012-03-01来源：中国税务报

按照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明》（国税函[2008]1081号，以下简称《填表说明》）和全国统一会计制度（以下简称会计制度）要求，计算企业所得税应纳税所得额和计算税前利润都使用会计上核算的收入和成本费用（含支出和资产调整，下同）指标，但两者的范围和使用额度（比例）不同：计算应纳税所得额除使用会计核算的数据外，还需要按照企业所得税法律法规（以下简称税法）规定进行调整。从以往年度纳税人报送的年度所得税纳税申报表看，总有相当一部分纳税人只是在主表和附表的相关栏目填上了会计账簿核算的相应数据，没有按照税法规定在附表三《纳税调整项目明细表》及其它相关附表中内进行列示、调整，结果最终被主管税务机关在申报后做出特别纳税调整，不但补缴了税款，还加收了滞纳金、罚息和罚款。为此，笔者借2011年所得税汇算清缴之际，将成本费用调整的内容与方法介绍如下，供在汇算清缴中参考：

1、视同销售成本。

按照税法规定，企业将货物、劳务或者其他财产无偿赠与他人（以买一赠一等方式组合销售本企业商品时赠出的商品除外）、或虽未无偿赠送但未收取货币（以物易物或换入换出劳务）资金；或者将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配；或发生其他按税法规定应计征企业所得税但按照会计制度规定不需要作收入处理的业务，在办理年度所得税纳税申报时需要视同销售确认收入征收企业所得税。因此，按照成本费用与收入配比原则，其相应的成本也应该记入当期成本在所得税前扣除（以下也称税前扣除或准予扣除），其中：“非货币性交易视同销售成本”在附表二（1）《成本费用明细表》第13行填报：“货物、财产、劳务视同销售成本”填入该表的第14行：“其他视同销售成本”填入该表的第15行，然后，将第12行的合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”栏（事业单位、社会团体、民办非企业单位不通过附表二直接填报）。

2、工资薪金支出。

按照税法规定，企业在每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工合理工资薪金支出，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出（包括现金支付和非现金支付）准予在所得税前扣除。但《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）对“合理工资薪金”的条件与范围做出了详细规定，因此，纳税人在办理年度所得税纳税申报时，应当将不符合规定条件和范围的工资薪金填入附表三《纳税调整项目明细表》第22行“工资薪金支出”第3列“调增金额”栏；将符合规定条件和范围且在汇算清缴期内支付补充支付的工资薪金填入该行的第4列“调减金额”栏。

3、职工福利费支出。

按照税法规定，企业职工福利费支出税前

扣除要受三个条件的限制：一是扣除金额的计算以税法规定的合理工资薪金支出总额为基础；二是符合国税函[2009]3号文件规定的支出范围；三是扣除的比例不得超过法定合理工资薪金支出总额的14%。企业应当将实际支出超过法定扣除限额的差额填入附表三《纳税调整项目明细表》第23行“职工福利费支出”第3列“调增金额”栏；将符合规定范围在汇算清缴期内支付且不超过扣除限额的数额填入该行的第4列“调减金额”栏。

4、职工教育经费支出。

按照税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。即职工教育经费的扣除除受法定合理工资薪金总额和法定扣除比例限制外，还受上一纳税年度法定结转额的影响，但实际发生的职工教育经费支出加上上年度法定结转额的合计数不得超过按税法规定计算的当年扣除限额，超过扣除限额的，在将

超过部分结转下一年度继续扣除的同时，将本年实际发生超过部分填入附表三《纳税调整项目明细表》第24行“职工教育经费支出”第3列“调增金额”栏，将用上年结转额扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。

5、工会经费支出。

按照税法规定，企业拨缴的工会经费不超过工资薪金总额2%部分准予扣除，其扣除限额除受工资薪金总额和2%扣除比例的限制外，还受专用扣除凭证的限制，即：按照《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2010年第24号）和《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》（国家税务总局公告2011年第30号）规定，从2010年7月1日起，企业应当凭财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》在所得税前扣除，并且从2010年1月1日起在委托税务机关代收工会经费的地区企业（包括机关和事业单位）可凭合法、有效的工会经费代收凭

据在税前扣除，原《工会经费拨缴款专用收据》从2010年7月1日起废止，因此，对于企业实际拨缴的工会经费来说，凭证不符不能扣除，凭证相符超过扣除比例也不能扣除，企业应将不允许扣除部分填入附表三《纳税调整项目明细表》第25行“工会经费支出”第3列“调增金额”栏，将符合规定在汇算清缴期内支付且未超过扣除限额部分填入该行的第4列“调减金额”栏。

6、业务招待费支出。

按照税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。可见，其扣除限额同时受四个条件限制：一是与生产经营活动有关的业务招待费支出，与生产经营活动无关的不论是否超过扣除限额均不允许扣除；二是销售（营业）收入金额的大小；三是扣除额不得超过合法扣除范围的60%；四是扣除限额在不得超过合法扣除范围60%的同时也不能超过销售（营业）收入的5‰，即两者孰小者为扣除限额。企业应当将超出扣除范围和超过

扣除限额部分填入附表三《纳税调整项目明细表》第26行“业务招待费支出”第3列“调增金额”栏。

7、广告费与业务宣传费支出。

按照税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出（包括广告性赞助支出），除国务院财政、税务主管部门另有规定外（2010年以前烟草企业不允许扣除，化妆品制造、医药制造和除酒类制造以外的其他饮料制造为30%）不超过当年销售（营业）收入15%部分准予扣除；超过部分准予结转以后纳税年度扣除。因此，广告费与业务宣传费的调整方法与职工教育经费相同，只是扣除比例和计算扣除限额的基础不同，即将本年实际发生超过扣除限额部分填入附表三《纳税调整项目明细表》第27行“广告费和业务宣传费支出”第3列“调增金额”栏，将用结转额扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。不过，所需要的各项指标均要通过附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》计算后才能填报。

8、捐赠支出。

按照税法规定，除特别规定外，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%部分准予扣除，不过，不论是通过公益性社会团体还是县级以上人民政府及其组成部门或其直属机构实施的捐赠都必须符合税法规定的扣除范围和条件，对不符合规定的捐赠支出和超出扣除限额的捐赠支出填入附表三《纳税调整项目明细表》第28行“捐赠支出”第3列“调增金额”栏进行调整。

9、利息支出。

按照税法规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出（不包括银行罚息，下同）、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出以及非金融企业向非金融企业借款的利息实际支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分允许在所得税前扣除。非银行企业内营业机构之

间支付的利息以及企业向无关联自然人的借款利息支出、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出不符合《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定条件时不允许扣除，企业应当将不允许扣除的利息支出填入附表三《纳税调整项目明细表》第29行“利息支出”第3列“调增金额”栏，将在汇算清缴内补充支付的允许税前扣除部分填入该行的第4列“调减金额”栏。

10、住房公积金。

按照税法规定，企业依照省级人民政府规定标准为职工缴纳的住房公积金准予在所得税前扣除，但超过部分应当填入附表三《纳税调整项目明细表》第30行“住房公积金”第3列“调增金额”栏进行调整。

11、罚、没损失。

按照税法规定，企业支付的罚金（包括特

别纳税调整加收的利息）、罚款和被没收财物的损失以及税收滞纳金不允许在所得税前扣除，但纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费除外，企业应当在年度所得税汇算时将不允许扣除的罚金、罚款和被没收财物的损失填入附表三《纳税调整项目明细表》第31行“罚金、罚款和被没收财物的损失”第3列“调增金额”栏，将支付的税收滞纳金填入第32行“税收滞纳金”第3列“调增金额”栏。

12、赞助支出。

按照税法规定，企业发生的赞助支出不允许在所得税前扣除，在汇算清缴时填入附表三《纳税调整项目明细表》第33行“赞助支出”第3列“调增金额”栏进行调整。

13、基本和补充社会保障性缴款。

按照税法规定，企业发生的下列保险费用允许在计算所得税时扣除：

（1）依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费。

（2）在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费。

（3）依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费。

除上述规定的保险费用外，企业超标准、超范围缴纳的保险费用一律不得在所得税前扣除，因此，企业应当将超标准、超范围缴纳的各类基本保险费用填入附表三《纳税调整项目明细表》第34行“各类基本社会保障性缴款”第3列“调增金额”栏；将超标准支付的补充养老保险、补充医疗保险费用填入附表三《纳税调整项目明细表》第35行“补充养老保险、补充医疗保险”第3列“调增金额”栏。将年度内缴纳不足在汇算清缴期内补缴且允许扣除部分填入各该行第4列“调减金额”栏

14、未实现融资收益确认的财务费用。

按照成本费用与收入配比原则，企业发生与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用不允许在当期的所得税前扣除，企业应当将这部分不允许扣除的财务费用在汇算清缴时填入附表三《纳税调整项目明细表》第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”第3列“调增金额”栏，将以前年度确认在本期扣除的相关财务费用填入该行第4列“调减金额”栏。

15、与取得收入无关的支出。

按照成本费用与收入配比原则，企业发生与取得收入无关的支出不能在所得税前扣除，通过附表三《纳税调整项目明细表》第37行“与取得收入无关的支出”第3列“调增金额”栏进行调整。

16、不征税收入所形成的费用。

按照税法规定，企业不征税收入用于支出所形成的费用或者财产不允许直接扣除或者计算折旧、摊销扣除，因此，不征税收入用于支出后如果记入了可在税前扣除的成本、费用项目，则应在汇算清缴时通过附表三《纳税调整项目明细表》第38行“不征税收入用于支出所形成的费用”第3列“调增金额”栏进行调整。但是，如果不征税收入用于支出时所形成的成本、费用不是企业所得税税前扣除的项目、或者虽是企业所得税税前扣除的项目但属于按照税法规定到期征税后所形成的成本、费用除特别规定外不需要进行调整。

18、加计扣除。

按照税法规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，按研究开发费用的50%加计扣除；安置残疾人员就业按所支付工资额的100%加计扣除；同时国家明确鼓励安置其他一些特定人员就业其支付的工资也实行加计扣除政策，等等。凡按照税法规定享受加计扣除优惠政策的项

目，纳税人应当在年度所得税汇算清缴时将加计扣除金额先分别填入附表五《税收优惠明细表》第10行、第11行、第12行和第13行，然后将第9行的合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第39行“加计扣除”第4列“调减金额”栏。但是，合作、委托开发项目以及集团公司集中研究开发项目按照《国家税务总局关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）规定进行加计扣除。

19、财产损失。

按照税法规定，企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，应当按照《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》《国家税务总局公告2011年第25号》规定的范围和扣除办法在

所得税税前扣除，其不允许扣除部分填入附表三《纳税调整项目明细表》第42行“财产损失”第3列“调增金额”栏，当年发生、在汇算清缴期内确定并允许扣除的损失金额填入该行的第4列“调减金额”栏。此外，已作坏账损失处理后又收回的应收款项另做其他收入处理。

20、资产的折旧与摊销。

我国税法对固定资产、生产性生物资产以及无形资产的计价、折旧（摊销）年限、税前扣除的范围都有明确规定，企业应当对照相应的规定逐一确定法定税前扣除金额，对不允许扣除的部分分别填入附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的第2至6行、第8至9行和第15行的第7列“纳税调整额”栏，然后再将第1行、第7行、第15行第7列的合计数分别填入附表三《纳税调整项目明细表》的第43行“固定资产折旧”、第44行“生产性生物资产折旧”、第46行“无形资产摊销”的第3列“调增金额”栏。将在汇算清缴期内补提的部分分别填入相应行次的第4列“调减金额”栏。其中：符合政策

的无形资产，其摊销额还应包括按研究开发费50%加计扣除部分的摊销额。

21、长期待摊费用。

按照税法规定，固定资产的大修理支出和已足额提取折旧固定资产发生的改建支出在该固定资产尚可使用年限内平均摊销；租入固定资产发生的改建支出在合同约定的剩余租赁期限内分期摊销；除此之外，其他应当作为长期待摊费用的支出自发生的次月起3年（36个月）内分期摊销。企业应当将各项实际摊销额与税法规定销额的对比情况分别填入附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的第11至14行的第7列“纳税调整额”栏，然后再将第10行的合计数填入附表三《纳税调整项目明细表》第45行“长期待摊费用的摊销”的第3列“调增金额”栏，将在汇算清缴期内补摊部分填入第4列“调减金额”栏。

22、油气勘探、开发投资。

按照税法规定，油气企业在开始商业性生产前发生的矿区权益支出和勘探支出（不包括预计可形成资产的钻井勘探支出），可在发生的当期扣除，或者自对应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，分3年按直线法计提的折耗准予扣除，未选择在发生的当期扣除的，在未发现商业性油（气）构造而终止作业时，其尚未计提折耗的剩余部分，可在终止作业的当年作为损失扣除；在开始商业性生产前发生的开发支出和钻井勘探支出（确定该井可作商业性生产，且该钻井勘探支出形成的资产符合《实施条例》第五十七条规定条件），可全部累计作为开发资产的成本，自对应的油（气）田开始商业性生产月份的次月起，按直线法（最低折旧年限为8年，可不留残值）计提的折旧准予扣除，终止本油（气）田生产的，其开发资产尚未计提折旧的剩余部分可在该油（气）田终止生产的当年作为损失扣除；石油集团、石化集团所属企业发生的用于企业矿区所在地市政、公交、环卫、非义务教育、医疗、自有供暖、社区管理等社会性支出，可以在当期计算应纳税所得额时据实扣除。企业应当在汇算清缴时将实际扣除额与税法规定扣除额的差额

分别填入附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的第16和第17行的第7列“纳税调整额”栏，然后再将其正数分别填入附表三《纳税调整项目明细表》第48行“油气勘探投资”和第49行“油气开发投资”的第3列“调增金额”栏，如果为负数则将其绝对值填入相应行次第4列“调减金额”栏。

23、资产减值准备。

按照税法规定，企业依照财务会计制度提取的各项资产减值准备不允许在所得税前扣除，只有在实际发生年度或者经主管税务机关批准在实际发生以后规定的年限内分期扣除，因此，企业在年度汇算清缴时应当先通过附表十《资产减值准备项目调整明细表》列示各项准备金的提取列支情况，如果第17行第5列“纳税调整额”合计为正数则填入附表三《纳税调整项目明细表》第51行“准备金调整项目”第3列“调增金额”栏；如为负数将其绝对值填入第4列“调减金额”栏。

24、其他。

按照《填表说明》要求，企业发生其他因会计处理与税收规定不一致的扣除类项目时，需要将调整的金额分别填入附表三《纳税调整项目明细表》第40行“其他”的第3列“调增金额”栏或第4列“调减金额”栏，包括多转少转销售成本和虚增少记（指按照税法规定可在汇算清缴期内凭合法凭证补充扣除部分）的成本金额；企业发生其他因会计处理与税收规定不一致的资产调整类项目时，需要将调整的金额分别填入附表三《纳税调整项目明细表》第50行“其他”的第3列“调增金额”栏或第4列“调减金额”栏。