浅述税收代位权的基本原理
经济与法
zhigong falv tiandi
-178-2017 年第 3 期职工法律天地浅述税收代位权的基本原理
秦 琪
（214000 江苏省税务学校 江苏行德律师事务所 江苏 无锡）
摘 要：本文中，笔者阐述了税收代位权的基本原理，主
要介绍了税收代位权的性质和税收代位权的构成要件，以便为
读者理解税收代位权制度提供帮助。
关键词：税收；代位权；基本原理
一、税收代位权的性质
自从1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法
之债的观点已为各国税法学者所接受[1]。将税收界定为公法之债
有助于扩展税法的研究空间，有利于国家税收法制的健全。税
收是一种公法之债，它应该具备私法之债的一般特征，应仅约
束纳税人和税务机关，而不应及于其他民事主体。但纳税人的
行为影响到国家税收债权的实现时，税法便扩展了税收之债的
效力，设立了税收代位权制度。和民事债权代位权一样，税收
代位权也是从属于税收债权的一种特别权力，它同样具备管理
权、请求权和保全权能的特征。因其具备管理权的特征，税务
机关在行使税收代位权时，应负注意义务，由于税务机关这一
主体的特殊性，这一注意义务就显得格外重要；因其具备请求
权的特征，税务机关应有权要求纳税人的债务人直接向其履行
义务；因其具备保全权能的特征，当纳税担保、税收保全措施
和强制执行措施等制度无法保证纳税义务实现的时候，税收代
位权制度就可以保证纳税义务的实现，使税收债权能得到最终
实现。须注意的是，税收毕竟是一种公法之债，和私法之债相
比有其特殊性，税收代位权也是如此，税收代位权又是从属于
税收之债的一种特殊权力，具有强烈的债权属性，这就与税务
机关行使的其他税收行政权力，如采取税收保全措施、强制执
行措施的权力有所不同。同时，税收代位权与税收撤销权也不同，
税收代位权针对的是纳税人消极不行使其权利的状况，而税收
撤销权针对的是纳税人积极处分其财产导致其责任财产减少的
情形。
二、税收代位权的构成要件
尽管税收代位权由于其强烈的债权属性而不同于税务机关
行使的其他行政权力，但这些权力都同属税务机关这一行政机
关行使[2]。如果税法对税收代位权的构成要件不予严格限制的话，
那么税务机关就很有可能滥用税收代位权而对私法秩序构成不
当影响，从而违背税收法定原则，也不符合税法设立税收代位
权制度的初衷。因此税法规定税收代位权的构成要件相当必要。
通过研究《税收征管法》和《合同法》的相关规定，笔者认为
税收代位权的构成要件包括下列内容：
1.存在纳税人欠缴税款的事实
只有欠缴税款才有行使税收代位权的必要。对于未构成欠
缴税款的纳税人，其享有在适当时间纳税的权利，也享有通过
一定方式处分民事权利的自由。税法不应该予以干涉。这里存
在的问题是如何界定“欠缴税款”，《税收征管法》并未明确
其含义。笔者认为，“欠缴税款”是指纳税人在法定的或税务
机关核定的缴纳期限届满后，仍然没有履行纳税义务。
2.税收代位权由税务机关行使
税务代位权应当以税务机关自己的名义行使，而不是以债
务人的名义行使。税务机关以自己的名义代纳税人行使债权，
应当同行使自己的权利一样，不得因为自己在行使债权过程中
的过错给纳税人造成损害，否则税务机关应当对自己的过错行
为造成的损害负赔偿责任。税务机关行使纳税人的债权，不得
处分纳税人的权利，也就是说，只能按照纳税人的债权内容行使，
不得对纳税人的债权进行任何改变和放弃，否则需对由此给纳
税人造成的损失承担赔偿责任。税收代位权的行使，只以满足
保全其税收权利的需要为限度，不得对超出其税收权利范围的
纳税人的债权代位行使，否则纳税人或者对方当事人有权拒绝
税务机关的代位请求。
3.纳税人和其债务人之间存在到期的债权
《税收征管法》的规定与《合同法》相一致，代位权行使
的对象应当是债权。这里的债权包括了合同债权、无因管理债权、
不当得利债权、因侵权行为产生的债权等。当然，在传统民法上，
代位权的范围远大于债权。凡是影响到债务人财产状况的权利，
都可以代位行使，如物权及物权请求权、对重大误解等民事行
为的变更权和撤销权、担保物权、合同解除权、选择之债的选
择权、债务人的代位权、债务人的撤销权、诉讼上的权利、各
种登记请求权等，但是，上述权利目前尚未纳入我国合同法与《税
收征征管法》中税收代位权的行使范围，对其还有待于我国法
律的进一步确认。此外，根据《合同法司法解释》，对于专属
于纳税人自身的债权，不能代位行使。须注意的是，税收代位
权中所指称的债权，必须是纳税人已经到期的债权，如果让税
务机关对纳税人的未到期债权行使代位权，将会严重影响私法
秩序的安定，也完全不符合代位权制度的本旨及立法愿意。
4.纳税人怠于行使其到期债权
一般而言，“怠于行使”是指应当行使并能够行使而不行
使的状态。应当行使，是指如果不在其时行使，则权利将有消
灭或丧失的可能，如请求权因时效完成而消灭，受偿权将因不
申报破产债权而丧失，等等。能行使，是指客观上纳税人有能
力行使该项权利。然而，《合同法司法解释》对此进行了更明
确的界定，解释第十三条规定，合同法第七十三条规定的“债
务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的”，是指债务
人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方
式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致
使债权人的到期债权未能实现。次债务人（即债务人的债务人）
不认为债务人有怠于行使其到期债权情况的，应当承担举证责
任。因此，根据上述解释，所谓“债务人怠于行使到期债权”，
仅指债务人不以诉讼方式或仲裁方式向其债务人主张权利，是
从客观上作出的判断，至于债务人主观上有无过错，在所不问
[3]。因为债权人代位权的设置目的在于，保全债务人的责任财产。
这样，仅以私力救济方式主张利益，如直接向债务人主张权利
也同样被认为“怠于行使到期债权”。这是司法解释对传统民
法的一大突破。传统民法认为，债务人已经行使权利，虽其行
使方法有所不当或其结果并非有利，债权人也不得再行使代位
权，否则将构成对债务人行使权利的不当干涉。这一规定可以
防止债权人提起代位权诉讼后，债务人与其债务人串通造假对
抗债权人，使代位权制度可以真正发挥作用。在税收代位权诉
讼中，同样适用这一标准，只要纳税人不以诉讼方式或仲裁方
式向其债务人主张其享有的到期债权的，在具备其他构成要件
的前提下，税务机关就可以行使税收代位权。
5.纳税人怠于行使债权的行为对国家税收债权造成了损害
纳税人怠于行使其到期债权必然导致其偿（下转第181页）