注册会计师税法二内部讲义第四章

2010年注册会计师《税法（二）》内部讲义

第四章营业税法

◆考情分析

在最近3年的考试中，营业税一章的平均分值约为9分，在CPA税法考试中处于重要的地位。营业税易出单选题、多选题、计算题型，也容易成为与其他税种（如增值税、城建税、所得税等）混合的综合题型中的一部分。该税种与增值税之间征税范围上的板块结构与具体政策上的犬牙交错关系，成为CPA考试经常出现的考点。

最近3年题型题量分析

◆本章内容：8节

第一节营业税基本原理

第二节纳税义务人与扣缴义务人

第三节税目与税率★

第四节计税依据★★

第五节应纳税额的计算★

第六节几种特殊经营行为的税务处理★★

第七节税收优惠★

第八节征收管理

◆本章在2010年的主要变化包括：

1.娱乐业执行5%～20%的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。

2. 增加合作开展考试的业务，按照“服务业—代理业”税目依5%的税率余额计征营业税的规定。

3.增加邮电通信业关于移动公司、联通公司等从事特殊接受捐款业务，以余额计征营业税的规定。

4.变化：自2010年1月1日起，对个人销售已购住房的营业税优惠恢复原来政策。

第一节营业税基本原理（了解，能力等级1）

一、营业税的概念

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。

二、营业税计税方法

营业税一般以营业收入额全额为计税依据，实行比例税率，税款随营业收入额的实现而实现，因此，计征简便，有利于节省征纳费用。

三、营业税的作用

（一）广泛筹集财政资金

（二）体现国家政策，促进各行业协调发展

（三）促进企业改善经营管理

四、营业税与增值税的关系

1．营业税与增值税的关系

营业税与增值税构成对流转额平行征税的格局（板块结构）。增值税是以商品流转额（销售额、采购

额）为主要征税对象的税种；营业税是以非商品流转额（劳务服务）为主要征税对象的税种。

在与价格的关系上，增值税属于价外税；营业税属于价内税。营业税在所得税前可以扣除，增值税所得税前不得口扣除。

计税方法不一样。增值税中，一般纳税人采用的是购进扣税法，而营业税只有个别情况，只有个别税额扣除情况，营业税计税依据中有扣除的情形。

区别：征税范围完全相反，互相排斥。

2．营业税与城市维护建设税的关系

纳税人实际缴纳的营业税税额，会构成城市维护建设税和教育费附加的计算依据。

3．营业税与企业所得税的关系

营业税是计算企业所得税应纳税所得额时可以扣除的税金（即可在企业所得税前扣除）。

第二节纳税义务人与扣缴义务人（熟悉，能力等级2）

一、纳税义务人

（一）一般规定

在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，是营业税的纳税人。

营业税纳税人包括企业（内资及涉外）、行政及事业单位、个体户、中外籍个人。

构成营业税纳税人的三个条件：

1．地域范围——在中华人民共和国境内。

在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（1）劳务——提供或接受方在境内

（2）转让无形资产（不含土地使用权）——接受方在境内

（3）转让或出租土地使用权——土地在境内

（4）转让或出租不动产——不动产在境内

2．行为范围——提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为必须属于营业税的征税范围，要注意与增值税范围的划分。

营业税征税范围的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务（以下称应税劳务）。但是加工和修理、修配属于增值税的范围，不属于营业税范围的劳务（以下称非应税劳务）。

3．行为的有偿性——有偿或视同有偿提供应税劳务、转让无形资产的所有权或使用权、转让不动产的所有权。

（二）纳税义务人的特殊规定

1.铁路运输的纳税人：（1）中央铁路运营业务的纳税人为铁道部。（2）合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司。（3）地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构。（4）铁路专用线运营业务的纳税人为企业或其指定的管理机构。（5）基建临管线铁路运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。

2.从事水路运输、航空运输、管道运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位，为从事运输业务并计算盈亏的单位。

3.单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。（与增值税一章表述不同）

4.单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供的劳务，也不属于营业税的应税劳务。

【例题·多选题】下列各项中，应当征收营业税的有（）。（2009年）

A.境外保险公司为境内的机器设备提供保险

B.境内石油公司销售位于中国境外的不动产

C.境内高科技公司将某项专利权转让给境外公司

D.境外房地产公司转让境内某宗土地的土地使用权【答案】AD

【例题·单选题】下列经营行为中，属于营业税纳税行为的是（）。

A.从事修理修配业的行为

B.发生销售货物并负责运输所售货物的行为

C.从事缝纫业务的行为

D.从事货物保管业务的行为

【答案】D

二、扣缴义务人

在现实生活中，有些具体情况难以确定纳税人，因此税法规定了扣缴义务人。营业税的扣缴义务人主要有以下几种：

（一）委托金融机构发放贷款的，其应纳税款以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人；

（二）纳税人提供建筑业应税劳务时应按照下列规定确定营业税扣缴义务人:

1.建筑业工程实行总包后转包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人。

2.纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人：

（1）纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程提供建筑业应税劳务的；

（2）纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。

（三）境外单位或个人在境内发生应税行为而在境内未设有机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人，以受让者或购买者为扣缴义务人；

（四）单位或个人进行演出，由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人；

（五）分保险业务，其应纳税款以初保人为扣缴义务人；

（六）个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人；

（七）财政部规定的其他扣缴义务人。

【例题·多选题】

纳税人提供建筑业，以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人的有（）。

A.纳税人从事跨地区建筑业工程劳务

B.纳税人从事本地区建筑业工程总承包、分包方式劳务

C.纳税人实行建筑业工程总承包方式劳务

D.纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记

【答案】AD

『答案解析』纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人：①纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程提供建筑业应税劳务的；②纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。

【例题·计算题】甲公司经境外乙公司许可使用某项商标，本月向乙公司支付商标使用费10万元。

【答案】应代扣代缴的营业税=10×5%=0.5（万元）

第三节税目与税率（能力等级2）

营业税的税目和税率是考生要记忆和掌握的内容。

营业税一共有9个税目，包括7个应税劳务以及转让无形资产和销售不动产。营业税采用比例税率，基本税率为3%和5%。还有一个5%～20%的幅度比例税率。

【例题·单选题】以下关于营业税税目税率的错误说法是（）。

A．营业税九个税目中有七项是营业税的应税劳务 B．营业税实行差别比例税率

C．营业税税目税率的调整由国务院决定

D．纳税人经营娱乐业具体适用的税率由国务院在条例规定的幅度内决定

【答案】D

【例题·单选题】下列说法正确的是（）。

A.汽车修理应缴纳营业税

B.房屋修缮应缴纳营业税

C.服装缝补应缴纳营业税

D.机器修理应缴纳营业税

【答案】B

【例题·多选题】下列各项中，应按“服务业”税目及适用税率计算缴纳营业税的有（）。（2009年原制度）

A．在旅游景点经营索道取得收入

B．交通部门有偿转让高速公路收费权取得收入

C．图书馆从事图书和资料的借阅业务取得收入

D．将货物在装卸现场之间进行装卸和搬运取得收入

【答案】AB

【例题·单选题】以下项目中，目前规定使用5%税率征收营业税的有（）。

A.网吧

B.图书资料借阅

C.湿租业务

D.交通部门有偿转让高速公路收费权

【答案】D

【例题·多选题】以下项目中，属于“服务业”税目征收营业税的有（）。

A.拆除建筑物收入

B.维修房屋收入

C.无船承运业务收入

D.个人受托种植植物收入

【答案】CD

【例题·多选题】下列经营活动中计算营业税的税率正确的有（）。

A.旅游景点经营索道取得的收入按5%

B.建筑设计收入按3%

C.邮政储蓄收入按5%

D.金融保险业按5%

【答案】AD

【例题·多选题】

甲国某企业在我国境内拥有一处房产，境内未设有经营机构和代理机构。该企业将房产销售给我国境内一外资企业，销售价格为4000万元，境内的外资企业以该房产按市场价格作价4800万元投资入股某内资企业，成立中外合资企业，并按所拥有的股份分担风险，分享利润。上述业务营业税的税务处理正确的有（）。

A.甲国企业不缴纳营业税

B.甲国企业缴纳营业税为200万元，由境内的外资企业代扣代缴

C.甲国企业缴纳营业税为200万元，由甲国企业向我国税务机关申报纳税

D.境内的外商投资企业不缴纳营业税

【答案】BD

【解析】纳税人销售位于我国境内不动产应纳营业税，甲国企业应纳营业税＝4000×5%＝200（万元），境内未设有经营机构和代理机构，由受让方代扣代缴；以不动产对外投资，共担风险，不征收营业税。

第四节计税依据（掌握，能力等级3）

一、计税依据的一般规定

营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

但不包括同时符合条件的代收政府性基金或者行政事业性收费。

二、计税依据的具体规定

（一）交通运输业

【例题·单选题】2010年3月，某运输企业取得客运收人84万元、补票收入6万元、补收旅客携带品超重运费收入5万元、取得货运收入82万元、装卸费6万元、理货收入l2万元；本月发生营运费用56万元。3月该企业应纳营业税( )万元。

A．4.17 B．5.52 C．5.70 D．5.85

【答案】D

【解析】该企业应纳营业税=（84+6+5+82+6+12）×3%=5.85（万元）。

（二）建筑业

【例题·单选题】某建筑公司见2009年1月承包甲单位的一项建筑工程，根据合同规定，采用包工不包料的方式进行工程价款结算。9月份工程完工并验收合格，该建筑公司取得工程价款2200万元，同时，甲企业给予建筑公司提前竣工奖3万元，该工程耗费甲单位提供的建筑材料2875万元。就该项工程建筑公司应纳营业税为（）万元。

A.66

B.152.34

C.66.09

D.152.25

【答案】B

【解析】应纳营业税=（2200+3+2875）×3%=152.34（万元）。

【例题·单选题】某建筑公司2月发生如下业务：自建同一规格和标准的楼房两栋，建筑安装总成本3000万元，成本利润率20%，该公司将其中一栋自用，另一栋对外销售，取得销售收入2400万元，当月应纳营业税（）。

A.120万元

B.174万元

C.175.67万

D.192万元

【答案】C

【解析】自建自用行为不征营业税，自建自售则按建筑业、销售不动产行为各征一道营业税。

建筑业营业税=3000 ×50% ×（1+20%）/（1-3%）×3%=55.67（万元）

销售不动产营业税=2400×5%=120（万元）

共交纳营业税=55.67+120=175.67（万元）。

（三）金融保险业

【例题·单选题】2009年第三季度某商业银行向企业发放贷款取得利息收入400万元，逾期贷款罚息收入5万元；将第一季度购进的有价证券转让，卖出价860万元，该证券买入价780万元；代收电话费取得手续费等收入14万元。2009年第三季度该商业银行应纳营业税( )万元。

A．24.85 B．24.95 C．63.7 D．63.95

【答案】B

【解析】该银行应纳营业税= [400+5+(860-780)+14] ×5%=24.95（万元）。

【例题·单选题】某银行2009年第二季度买卖企业债券出现负差55万元；第三季度购买企业债券共支付564万元，其中包括各种税费0.7万元；第三季度转让企业债券取得收入690万元，在转让企业债券过程中，支付各种税费1.1万元。该银行第三季度上述业务应纳营业税税额（）万元。

A.3.55

B.3.53

C.3.59

D.6.3

【答案】C

【解析】该银行第三季度上述业务应纳营业税税额=［690-（564-0.7）］- 55 ］×5％=3.59（万元）。

元，信封、信纸销售收入40000元，其他邮政业务收入60000元，该邮局当月应缴纳营业税（）。（2009年原制度）

A．168000元 B．18000元 C．25000元 D．30000元

【答案】B

【解析】该邮局当月应缴纳营业税=（200000+300000+40000+60000）×3%=18000（元）。

（五）文化体育业

【例题·单选题】某有线电视台4月份收取有线电视节目收视费12万元，点歌费1万元，广告播映费5万元，该电视台当月应纳营业税为（）。

A.0.54万元

B.0.64万元

C.0.66万元

D.0.90万元

【答案】B

【解析】应纳营业税=（12+1）×3%+5×5%=0.64（万元）。

（六）娱乐业

【例题·单选题】某高尔夫球场3月发生的业务如下：高尔夫球场票价收入860000元，场内销售饮料取得收入20500元，销售毛巾、一次性袜子等日用品取得收入3200元，把其中的一间办公室出租给个人卖饮料，本月取得租金为6000元；本月支付工作人员工资34000元，设备维修费4800元，其他费用5800元。该高尔夫球场本月应纳营业税为（）元。（当地高尔夫球适用20%的营业税税率）

A.172000

B.172300

C.128120

D.177040

【答案】D

【解析】该高尔夫球场应纳营业税=（860000+20500+3200）×20%+6000×5%＝177040（元）。

【例题·单选题】某服务公司从事无船承运业务，2月向托运人收取运杂费150000元，其有效发票注明其支付海运费100000元，报关、港杂费30000元，其当月应纳营业税为（）元。

A.600

B.1000

C.2500

D.3600

【答案】B

【解析】（150000-100000-30000）×5%=1000（元）。

【例题·单选题】某宾馆2006年9月取得下列收入：住宿、餐饮营业收入20万元（包括销售4吨自制啤酒取得的收入3万元），游艺厅营业收入14万元，台球室营业收入8万元。该宾馆当月应纳营业税（）万元。（2007年）（假定当地台球娱乐业税率5%,其他娱乐业采用20%税率）

A.2.10

B.4.20

C.5.30

D.5.40

【答案】B

【解析】本题考核营业税税率的运用。纳税人经营不同营业项目，能够分别核算的，分别按照各项目营业额和适用的税率计算缴纳营业税。该宾馆当月应纳营业税=20×5％+14×20％+8×5％=4.2（万元）。【例题·单选题】某广告经营公司某月份取得广告业务收入18万元，支付给其他单位广告制作费5万元，支付给电视台广告发布费3万元，收取广告赞助费1万元。该公司当月应纳营业税为（）。（2001年）

A.0.8万元

B.0.55万元

C.0.7万元

D.0.95万元

【答案】A

【解析】（18+1-3）×5%=0.8（万元）。

【例题·单选题】某城市远洋运输企业2009年度承担远洋运输业务，取得运输收入8600万元、装卸搬运收入200万元。发生运输业务的直接成本、费用（不含职工工资费用）6300.46万元。将配备有20名操作人员的6号船舶出租给甲公司使用8个月（3月1日～10月31日），取得租金收入240万元，出租期间，远洋运输企业支付操作人员工资 28.8万元、维修费用12万元。将8号船舶自