2018会计 基础班 赵耀 (35)

第二部分重点、难点的讲解

【知识点8】特定交易的会计处理

（二）附有质量保证条款销售

1.如果客户可选择单独购买质量保证（例单独定价或议定的），属于企业承诺向客户提供除具有合同所述功能的产品之外的服务，此类质量保证是可明确区分的服务，企业应当将其作为单项履约义务进行会计处理。

2.如果客户不具有单独购买质量保证的选择权，但质量保证或部分质量保证向客户提供产品符合既定标准的保证之外的服务，则所承诺的服务是单项履约义务，企业应当将交易价格分摊至产品和这项服务。

3.如果客户不具有单独购买质量保证的选择权，所承诺的质量保证或所承诺的质量保证中的部分也不是向客户提供产品符合既定标准的保证之外的服务，企业应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》对质量保证进行会计处理。

4.如果企业同时承诺了保证类的质量保证和服务类的质量保证，但无法合理地对这两类质量保证分别进行会计处理，企业应当将这两类质量保证合并为单项履约义务进行会计处理。

【提示1】企业在产品造成损害或损失的情况下支付赔偿的法律规定（产品责任法律规定），企业承诺对因专利权、版权、商标或其他涉及企业产品侵权的索赔所产生的责任及损失向客户作出赔偿，都不会产生单项履约义务。

【提示2】服务型质保和保证型质保的区分

【例16-20】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水)等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

【解析】甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。

【例题】某企业是电脑制造商和销售商，与甲公司签订了销售一批电脑的合同，合同约定：电脑销售价款360万元，同时提供“延长保修”服务，即从法定质保90天到期之后的三年内该企业将对任何损坏的部件进行保修或更换。该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为320万元和40万元。该批电脑的成本为144万元。而且基于其自身经验，该企业估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费2万元。假设不考虑相关税费。

【解析】会计处理如下：

借：银行存款 360

贷：主营业务收入320

合同负债（服务型质保）40

借：主营业务成本 144

贷：库存商品 144

借：销售费用 2

贷：预计负债（保证型质保） 2

【提示】附有质量保证条款销售处理小结

（三）主要责任人和代理人

1.企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

2.企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，基本原则是：

（1）承诺自行提供特定商品或服务→企业是主要责任人

（2）安排他人提供该商品或服务→企业是代理人

【提示】电商自营模式，即“进货-销售”模式；电商平台模式，即“商铺-顾客”。

3.判断步骤：

（1）识别特定商品或服务（可能是第三方提供商品或服务的权利）；

（2）企业向客户转移商品或服务之前是否已控制该特定商品或服务。

4.控制的判断

满足以下任何一种情况的，可判断转让前获得控制：

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户

（2）企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务

（3）企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户

【提示】如果企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该特定商品的法定所有权，这并不意味着企业一定控制了该商品。

5.控制迹象

表明企业是交易中的主要责任人的迹象包括：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（4）其他相关事实和情况。

【提示】这些事实和情况旨在协助企业在难以评估转让前是否控制商品或服务的情况：①并未凌驾于控制评估之上；②不能孤立地考虑；③不构成单独或额外的评价；④不应被视为一份关于在所有情况下均须符合的标准或须考虑的因素的核对表。

【例题】甲旅行社与A航空公司协商以折扣价格购买一定数量的机票，并且无论其能否转售，都必须对这些机票进行支付。甲旅行社自主决定向哪个旅客出售机票，并自主决定向旅客出售机票时的价格。甲旅行社协助旅客解决针对东方航空公司所提供服务的投诉。但是，A航空公司将自行负责履行与票务相关的义务，包括对客户不满意服务的补救措施。

问题：甲旅行社是主要责任人还是代理人

【解析】甲旅行社是主要责任人。

（1）识别特定商品或服务：乘坐特定航班的权利（飞行权）。

（2）向客户转移商品或服务之前是否控制飞行权：

①甲旅行社取得了对乘坐特定航班的权利（该权利以机票形式存在）的控制，然后甲旅行社又将该项权利转售给它的客户。

②甲旅行社可以自主决定如何使用该些机票，通过转售机票取得所得，或自行使用机票获取该权利的剩余利益（例用于提供员工福利）。

③此外，考虑主要责任人迹象：甲旅行社需要承担机票带来的存货风险；甲旅行社也自主确定了客户购买特定机票所需支付的价格。

【例题】乙公司与客户签订合同，向其提供办公室保洁服务。双方就服务的范围与价格进行了协商并达成一致。乙公司负责确保按照合同中规定的条款与条件提供服务；当从客户处获得一份合同时，乙公司与其经常使用的第三方服务供应商签订另一份合同，委托该服务供应商为该客户提供办公室保洁服务。乙公司与服务供应商的合同中的支付条款一般与乙公

司与客户签订的合同中的支付条款一致。即使在客户不付款的情况下，乙公司也有义务向服务供应商付款。

问题：乙公司是主要责任人还是代理人

【解析】乙公司是主要责任人。

（1）识别特定商品或服务：办公室保洁服务。

（2）向客户转移商品或服务之前是否控制该特定商品或服务：

①乙公司在与客户签订合同之后，与第三方服务供应商签订服务合同，取得了第三方服务供应商提供办公室保洁服务的控制权。

②乙公司有能力主导服务供应商为其指定的客户提供特定服务。

③此外，考虑主要责任人迹象：乙公司对履行提供办公室保洁服务的承诺承担主要责任；乙公司在确定向客户提供服务的价格方面有自主定价权。

【例题】甲企业销售某餐厅的礼品劵，持礼品劵的客户可在指定餐厅用餐。礼品劵向客户提供了显著低于餐饮正常售价的重大折扣（客户支付100元购买礼品劵，持礼品劵能在餐厅享用售价为200元的餐饮）。甲企业在客户有需求时才进行购买礼品劵。礼品劵通过企业的网站销售，并且礼品劵不可退回。甲企业与餐厅共同确定向客户销售礼品劵的价格。礼品劵出售后企业有权收取礼品劵出售价格的30%的金额。企业不承担信用风险，因客户在购买时及时付款。甲企业协助客户解决对餐饮的投诉并且有一项客户满意度计划。但是，由餐厅负责履行与礼品劵相关的义务，包括针对客户不满意服务的补救措施。

问：甲企业是主要责任人还是代理人

【解析】甲企业是代理人。理由：

（1）企业本身并未对提供餐饮承担责任，餐饮是由餐厅提供；

（2）企业在客户订购礼品劵之前或之后均没有面临礼品劵的存货风险，因为并未提前购买礼品劵，并且礼品劵是不可返还的；

（3）企业在设定出售给客户的礼品劵售价上有一定程度的定价权，但售价是与餐厅共同确定；

（4）企业的对价是以佣金形式；因为企业有权收取礼品劵出售价格的30%的金额。