内部审计外包决策和利弊分析

内部审计外包决策和利弊分析

【摘要】近年来，由安永、毕马威等全球知名会计师事务所提出来的内部审计外包受到国内外的广泛关注,并且在国外企业中流行起来，但针对是否应将内部审计外包这一问题，许多学者有着不同的观点。本文分为四个部分：首先分析了内部审计外包的含义和外包形式，探讨了内部审计外包决策影响因素，在此基础上分析了内部审计外包利弊和我国内部审计外包的前景。

【关键词】内部审计外包内部审计外包决策外包利弊

Analysis on Decision-making and the Advantages and Disadvantages of Internal

Audit Outsourcing

【Abstract】Recently, the internal audit outsourcing proposed by Ernst & Young, KPMG and other famous accounting firm receives extensive attention both home and abroad, and becomes more and more popular in foreign enterprises, but on the issue that whether internal audit should be outsourced, many scholars have different points of view. This article divides into four parts, starting from the management audit meaning and the outsourcing form, discusses the internal audit decision-making factor, the internal audit outsourcing advantages and our country audit outsourcing prospect .

【Key Words】Internal audit outsourcing Internal audit outsourcing decision-making Advantages and disadvantages of outsourcing

内部审计是现代公司或单位全面提高经济效益的一个不可或缺的手段和途径，它是内部监督和控制的关键环节。我国前审计署审计长李金华曾形象地把内部审计比喻为保健医生，国际内部审计协会也在其颁布的《关于内部审计责任声明》中指出：“内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种独立评价功能，它要提供有关检查活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协调本组织成员有效履行其职责”。鉴于内部审计在组织管理中的重要作用，而由于许多企业内部审计部门设置的不合理造成内部审计的作用不能得到很好地发挥的事实，加以外部审计机构业务的不断拓展，使得内部审计外包成为可能。

20世纪90年代内部审计外包在西方国家得到迅速发展，根据国外资料显示，在美国和加拿大，内部审计外包比例分别从1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38%和34.8%，另外在未推行外包的公司中，有32.14%的美国公司和36%的加拿大公司表示有意在未来外包内部审计职能。但内部审计外包的发展并不是一帆风顺的，内部审计外包的发展使得内部审计和外部审计地位与需求的变化，从而引发内部审计管辖权之争。美国内部审计协会IIA在内部审计外包早期，表示反对完全将内部审计职能外包给公司的外部审计师，而AICPA却为注册会计师争夺内部审计服务大开绿灯，2000年SEC委员会也对上市公司内审外包业务做出了相关规定，使有关内部审计外包的讨论十分激烈。但这些并没有影响内部审计外包的发展，相反，随着内部审计的发展，IIA对内部审计外包的态度是逐渐转变的，2005年6月IIA在一份官方文件中写道：“不管作为暂时的补缺还是作为长期的方案，外包都为获取及时、专业的内部审计服务和胜任的内部审计人员所不可或缺的方式”，由此可以看出，在美国，内部审计外包已经得到专业组织的认可，同样也可以看出，针对内部审计的外部化、多样化，IIA、AICPA、SEC等专业机构在不断探索如何规范内部审计外包，以在公司内、外部资源之间寻求一种最优的均衡。

在国外内部审计外包发展的如火如荼的时候，我国内部审计外包的发展还处于初级阶段。由于我国内部审计本身起步较晚，并且还存在较多问题，因而对于内部审计的外包就有了更多的争议和质疑。基于此，本文想对内部审计外包做一些分析和讨论。

一、内部审计外包的含义和外包的形式

(一)内部审计外包含义

内部审计外包又称内部审计外部化，即到外部寻求审计服务资源，是企业管理高层将本企业的内部审计职能全部或部分委托给外部的专业机构和人员来实施的一种行为模式。外包的目的在于整合利用组织外部优秀的专业化资源，以达到降低成本，提高效率，提升自身核心竞争能力和增强对环境的迅速应变能力。

（二）内部审计外包的形式

关于内部审计外包的形式，不同的学者有不同的见解，有人认为内部审计外包的形式有四种:(1)补充式。即外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或专门技能的工作。（2）审计管理咨询。即对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立。（3）全部外包。即企业全部的审计职能由受托人执行。（4）替代外包。即用外部机构替代现有的内部审计部门，按外包的程度，替代可以分为部分替代和全部替代。①有些学者认为内审外包的形式分为两种，即全部外包和部分外包。这两种分法有一定的联系，从外包的程度上来分，可分为全部外包和部分外包，在部分外包中也可分多种情况，可以是补充式的，在需要时聘用外部审计人员；也可以是审计管理咨询式，对原有由外部审计组织承担的审计项目或咨询服务扩展，由其在原有基础上承担部分内部审计工作；也可以将某些项目、特殊领域外包给具有专业知识和技术的外部组织，如IT系统审计，电子商务审计，环境绩效审计等，因而外包从程度上来看分全部和部分外包。从形式上来看，外包可以多种多样，至于选择哪种外包形式，应视企业的具体情况和需求而定。

二、内部审计外包决策影响因素分析

站在企业角度，做出是否将内部审计外包的决策，往往需要考虑诸多因素：既要考虑企业自身内部审计的实际情况，需求程度，还要考虑外包与否的成本，效果，以及风

①王光远，瞿曲.内部审计外包:评述与展望[J].审计研究,2005,(2):11-19.

险承担情况。下面，本文将着重从审计成本、审计质量、审计风险三方面，探讨其对内审外包决策的影响。

（一）审计成本

有些人认为将内部审计外包能节约企业的总体成本。本文认为，内部审计外包与否的成本高低不能一概而论，从不同的角度出发会得出不同的结果。

1.内部审计外包成本

对于企业而言选择将内部审计外包，就要付出一定的费用。内部审计的外包分为隐性成本和显性成本。

显性成本具体包括以下几个方面：（1）评价成本。企业将内审外包，首先要寻找合适的承包商，在诸多承包商中，企业既要评价这些承包商的专业水平，信誉度高低，还要评价自身实力，评估自己能承担起多少审计费用，这样才有可能找到合适的缔约者。

（2）谈判成本。企业找到承包商后，就要与承包商进行谈判将各细节具体化，双方进行博弈，尽力使谈判结果向自己有利的方向发展，这时，企业就要承担谈判结果可能不利的风险。

（3）协调控制成本。与承包商签订合同后，承包商将派遣专业人员进入企业进行内部审计，由于是企业外部人员，因而对企业的业务环境不太熟悉，需要内部各部门人员的配合，以满足外包人员的业务需要，同时还要对外包人员的工作进行监督和评价。

（4）审计费用。作为承包商，在向企业收取费用时往往会考虑以下方面：①专业服务所需要的知识和技能；②所需专业人员的水平和经验；③每个专业人员提供服务所需要的时间；④提供专业服务所需要承担的责任。即承包商在向企业收取费用时，不仅考虑到专业人员是工资、薪酬以及承包商自身的利润之外，还会考虑到自身可能承担的风险。

在外包人员进行内部审计的过程中，难免会涉及到企业的私有知识，所谓的私有知识是指在组织内部发展起来的，包括特定的工序、惯例、文件、商业秘密，这类知识能赋予企业特定的竞争优势，所以极怕被泄露，内部审计外包后，承包商来自企业外部，

在审计过程中通常会涉及这部分重要的私有知识，而这些通常被视为企业的机密材料，是不宜让外部人知晓和插手的，但如果不向外包人员提供，可能会影响审计质量，无法实现审计的目的，外包将毫无意义，虽然承包商与企业签订了保密协议，但企业依然要承担泄密风险，与内部审计人员相比，外部人员还是令企业有所顾忌。这就是内部审计外包的隐性成本。

当然，内部审计外包将会节省内部审计人员参与审计，又可引进专业的外部人员，减少了内部审计人员和机构的开支。对于一些不设内部审计机构的小型企业来说，不失为一个好的选择。

2.内部审计不外包成本

内部审计如果不外包出去，而由企业内部审计机构执行也会产生隐性和显性成本。显性成本就是企业要承担内部审计部门及其人员从事与内部审计有关活动的一切费用，主要包括工资、薪酬，内部资源的使用，业务成本，机构设置成本等。如果企业要想更好地发挥内部审计作用，使企业及时得到经营信息，促进企业高效合理地运作，还必须向外部审计学习，对内部审计人员进行定期或不定期的专业培训，对内部审计技术进行及时更新，构筑和强化信息技术网络，建立一支专业性强，技术水平高的自治工作团队。这就是企业自己进行内部审计的隐性成本。要建立这样一支团队需要的成本是巨大的，而且需要相当长的时间。

与内部审计外包相比，内部审计如何达到先进水平，提供高质量服务需要更多的资金成本，但是一旦建成，它将是企业巨大的财富。因而在内部审计外包成本的考虑上，应以企业发展计划和实力相联系，如果企业为长期做打算，那么投资建设内部审计部门和队伍就是值得的，如果企业只是从短期考虑或无充足实力，外包倒是节约成本的方法，所以不能片面评价谁的成本更大。

（二）审计质量

影响审计质量的因素既有内部的又有外部的。外部因素主要包括政治的、经济的、法律的和科教文化的，外部因素对内部审计是否外包的审计质量的影响是相同的。内部

因素主要包括职业组织的自律性管理、质量控制、审计人员素质、审计标准和审计方法、独立性等，对于审计标准和审计方法，本文在第一部分中已经阐述内部审计与外部审计在这一方面已经相似相通，向趋同方向发展。在职业组织的自律管理上，内部审计有内部审计协会管理，外部审计有注册会计师协会管理，二者都有专门的自律组织，因而内部审计外包与否在审计质量上的差别主要表现在质量控制、审计人员素质、独立性三方面。

1.质量控制。我国内部审计机构是在单位主要负责人或权力机构领导下开展工作，因而内部审计的质量控制就由单位负责人或权力机构负责和进行，但是由于我国内部审计机构设置各不相同，对内部审计的管理存在分歧，质量控制更是不够明确和完善。

内部审计外包后，由外部提供者主要是事务所来实施，事务所为了降低自身的风险，树立自身形象，对质量控制相当严格，每一笔业务都经过质量复核程序后，才出具审计报告，因而内部审计外包后，审计质量更有保障。

2.审计人员素质。内部审计人员往往也具有较强的业务能力，因为如果专业水平不高，企业是不会聘请的，但是外部供应商的审计人员素质更加多元化。外部审计机构不仅有财务方面的专家，可能还有计算机、建筑、人力资源、项目工程等各方面专业人员，以适应不同企业、行业的需求，而且供应商的审计人员可能参加对诸多不同性质、类型业务的企业的审计，眼界广，经验足，因而内部审计人员的综合素质较差与外部审计人员的素质。

3.独立性。就我国现状而言，内部审计外包有利于提高内部审计的独立性。我国内部审计大多建立在总经理的领导之下，建立在董事会下或专门建立审计委员会的企业不多，这种设置本身就是缺乏独立性的。其次，内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作总和管理者有着密切的联系，这种联系主要是经济上和人际关系上的，这就使内部审计失去独立性的可能性非常大。内审外包后，承包商相对于内部审计机构而言，能够站在一个客观公正的立场商对企业财务、管理等情况进行审计，其结果只对合伙人和社会公众负责，因此能客观地报告审计结果。

从质量控制、审计人员素质、独立性三方面可以看出，内部审计外包有利于提供更优质的审计服务。但我们也应该看到，作为企业内部审计部门，这三方面的缺陷并不是不可弥补和克服的。

（三）审计风险的承担

审计业务具有风险，内部审计业务同样具有风险。审计风险取决于企业固有风险、控制风险和检查风险。固有风险无法避免，它受企业内、外部环境的影响。控制风险取决于企业内部控制设计的合理性和运行的有效性。检查风险可以由审计师的专业胜任能力和经验将其降低，但不能降为零。对于固有风险和控制风险而言，外部承包商会对其大小进行评估，然后将其可能承担的风险部分计算到审计费用中去，表面上内部审计外包后，审计风险随之转移，其实这部分固有风险和控制风险已由审计费用转嫁到企业，而外部承包商承担的只不过是检查风险，如果内部审计不外包，检查风险将由企业自己承担，因而在风险承担上，企业将内部审计外包出去其实并不占多大便宜。如果企业自身检查风险较高可以考虑外包，如果企业自身检查风险较低，则无需将内审外包。企业想要改善自身固有风险和控制风险可以选择管理咨询而不一定是外包。

三、内部审计外包的优劣分析

每一个事物都存在两面性，内部审计外包也不例外，为了更全面地了解内审外包，我们就必须对其进行全面分析，理清它的利弊。

（一）内部审计外包的优势

1．有利于利用外部专业化资源，进而达到资源整合，节约成本，提高效率。当企业内部资源匮乏时，适当利用外部资源，形成良好合作态势，不仅可以取长补短，还可以优化市场供给和社会分工，使企业集中有限的资源和精力巩固和提升核心竞争力，确保公司的高效运行。

2．提高内部审计的独立性，提高审计质量。内部审计外部化后，审计主体由独立于企业，独立于董事会和总经理之外的相关专业人员来担任，审计主体的独立性不论在形式上还是在实质上都得到了显著增强，由于拥有专业知识技能和经验丰富的外部审计

师的加盟和严格、完善的质量复核程序，审计质量也得到显著提高，有利于克服内部审计在设置上的瓶颈和运作上的缺陷。

3．有利于内部审计技术、方法的提高。虽然内、外审计在技术和方法上已相似相通，但目前还是隶属于两个标准，二者之间还存在一些差异，内部审计的起步和发展晚于外部审计，在技术和方法上还存在差距。内部审计外包有利于引进先进的外部审计技术、方法和理念，促进内部审计的发展。

4．加快内部审计职能的转变。外部审计业务的拓展比内部审计要早，发展要快，因而内部审计外包后，加速了企业内部审计向经营审计方面转变，更加着重于评价组织活动的合理性和有效性，帮助企业优化组织结构和管理，促进企业实现目标，增加组织价值，改善组织经营，以外部审计带动内部审计发展。

5．对于跨国公司而言，内部审计外包可以解决国际间文化差异带来的问题，并且可以根据企业所处的具体环境，更好地管理和控制企业。

（二）内部审计外包的弊端

1．放弃了内部审计自身的资源优势，并以全部外包最为严重。全部外包后企业将失去内部审计部门这一训练基地，使企业在内部审计方面的人才更加匮乏，也不利于企业人才的后续培养，缺少了为企业未来管理人员提供培训的平台，从长远来看，这可能影响企业的竞争力。

2．使企业对外部组织有依赖感，使管理层对内部控制缺乏责任感。如果企业自身不建立自己内部审计团队而依靠外部审计组织，那么企业在内部审计上就会对外部审计组织存在不同程度的依赖。而对外部的内部审计服务的依赖，企业可能渐渐失去内部审计的能力和资源，也会增加外部承包商讨价还价的筹码，以至于难以实现企业设定的成本效益目标，同时这种依赖会使管理层对内部控制缺乏责任感。

3．站在公司治理角度，外包不利于企业将内部审计部门置于自己的控制之下。由于分属于不同的组织，管理者必须适应于独立代理商的契合与协作以达到目标。因此管理者不仅要管理好自己的公司，还要处理好与其他组织之间的关系，还要监督对方组织

是否能够履行契约，使管理者对内部审计服务过程控制和管理加大难度，给企业管理带来了一种新风险领域。

4．不利于内部审计的连续性。内部审计外包会使内部审计职能失去灵活性，内部审计机构可以随时提供服务，而外部审计人员却不能，外包人员一般只在契约规定的范围内、受聘用期间提供服务，因而外包不能为企业提供实时、长远规划，做不到事前、事中、事后的全面监督。

5．影响外部审计独立性。内部审计外包是由安达信、安永、毕马威等国际知名会计师事务所提出来的，提供内部审计外包服务的大多是会计师事务所，这不仅使得内、外部审计管辖权产生争论，也使得外部审计独立性产生质疑，给审计行业带来新的问题和挑战。

四、我国内部审计外包的前景分析

（一）我国内审外包的可行性

1.内部审计外包的外部市场

内部审计外包之所以成为可能，是因为这种外包已经形成需求和供给两方面的外部市场。首先，我国内部审计机构设置不合理。虽然我国许多大中型企业都设有自己的内部审计部门，但大多数设置于总经理或董事会之下，内部审计工作开展较难，尤其是开展同级审计难度最大，内部审计作用难以较大发挥。其次，内部审计人员知识结构单一。对于走多元化路线和跨国公司而言，它们可能由于涉及一个新的领域或地区而需要相应知识的审计人员，而原有的审计队伍就会没有这样的人才。再者，业务需要。对于大公司而言，可能出现暂时的人员短缺，特殊的技能需求等特殊的人力资源需求，这时大公司就会想外部寻求资源和帮助，让外部人员加盟。此外，随着会计师事务所等中介机构在传统业务方面的激烈竞争，迫使会计师事务所不断拓展新的业务范围，以保证事务所的生存和发展。这样的业务拓展已经渗透到内部审计业务中来了，并且由于会计师事务所等专业机构储备了大量的知识结构多元化、经验丰富、专业胜任能力强的注册会计师，因而得到了有内部审计需求的企业的青睐。由此初步形成了内部审计外包的外部市场。

外部市场的形成也是内部审计外包得以发展的前提和动力。

2.内部审计外包的法制环境

我国于2003年发布了《内部审计基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》，2004年以后又陆续发布了20个具体准则及准则释义和2个实务指南，标志着我国对内部审计工作的高度重视以及内部审计工作的日益规范和审计技术的渐趋成熟，这也使得内部审计外包的承包商在承接内部审计业务时有法可依。虽然我国对内部审计外包具体实施上的规范还不完善，但随着我国审计国际化进程的加快，我国内部审计业务以及内部审计外包业务将根据自身情况逐步与国际惯例相融合，其法律规范也将逐步完善。

（二）内部审计外包过程中应注意的问题

内部审计外包并不意味着万事大吉，在外包过程中企业还应注意诸多问题。首先，企业应谨慎选择外包方、外包方式，谨慎签订外包合同。企业根据自身需要和自身实力选择外包方和外包方式，既可提高审计质量，也可提高企业内部审计职能的灵活性，避免企业的核心竞争力受到影响。在签订合同时，应明确服务范围，安全保密，控制措施，报告制度，争议解决等重要条款。其次，组织专门人员负责与外包人员的沟通和协助其工作，对外包人员工作进行监督和风险控制，适时解决外包过程中出现的冲突，促进外包工作顺利完成。再者，制定风险评估和控制制度，对外包的完成、效果进行评价，制定外包失败的应急计划。最后，还需要国家监管机构建立有效的内部审计外包监管体制，从外部、宏观上规范内部审计外包，保证内部审计外包有效、合理地进行。

（三）内部审计外包发展前景

从前面的研究可以看出，内部审计外包并非完全有利或有弊，未必所有企业都可以选择外包。在我国，大中型企业，特别是国有大中型企业都设有自己的内部审计部门，且有专门的审计队伍，外包并不是他们的首选，但由于其他原因，大公司也可能出现暂时的人员短缺，特殊的技能需求等特殊的人力资源需求，这时大公司也会向外部寻求资源和帮助，让外部人员加盟，这可能以部分外包的形式，也可能以临时聘用的形式。而对于小规模企业或走多元化路线、跨国公司最可能采用外包形式，因为对于小规模企业

而言，它们没有能力，也没有必要去养活足够的具有专业能力的内部审计人员，但它们需要内部审计，因而它们选择外包方式。对于走多元化路线和跨国公司而言，它们可能由于涉及一个新的领域或地区，而需要有相应知识的审计人员，而原有的审计队伍没有这样的人才，这时它们可能会选择外包。但从长期角度来看，小规模企业要发展成为大规模企业，多元化企业和跨国公司发展走向正规后，都会逐渐培养自己的内部审计人员，因为一支专业的内部审计队伍是企业的财富，内部审计是他们培养中、高层管理人员的重要方式。通过内审，使这些员工得到了解公司全局和业务的机会，内部审计外包只不过是企业的权宜之计。总而言之，内部审计外包在我国具有一定的可行性，但在外包也具有一定风险，企业应根据自身需求选择适当的外包，并在外包实施过程中注意防范风险。

内部审计外包在实践中虽然遇到许多问题，还有许多缺陷，但是它作为一个新的发展领域和趋势，使我们看到内部审计与外部审计的碰撞与交流，这种碰撞与交流，既给内部审计带来了新鲜血液，也为外部审计拓展了业务。无论是权宜之计还是长久之计，只要能够促进企业良好发展，完善审计功能，就能够在实践中得以发展。所以，我们更应该以期待的目光，去展望内部审计与外部审计相融相通的美好未来。

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