公允价值的运用和分析 毕业论文

公允价值计量属性在我国应用的研究【摘要】自二十世纪八十年代美国金融业出现金融工具交易危机以来，人们对公允价值计量属性的研究越来越广泛。美国会计准则和国际会计准则都先后提出了有关公允价值的概念。我国在1998年也提出公允价值的概念及有关使用规定。但是由于市场的不健全，以及中国的特殊国情，使得某些企业出现利用公允价值人为操纵的现象。因此，我国于2001年重新修订了有关公允价值的会计准则，基本上取消了公允价值的使用。但是随着经济全球化的不断加快和市场经济的飞速发展，公允价值的使用是不可回避的。只有越来越广泛的使用公允价值才能更相关和客观的反映企业的价值。本文从国际会计准则对公允价值的应用出发，结合我国会计准则的变更现象，研究我国同国际间的差距。并提出几点针对我国发展公允价值应用的建议以及一点创新的观念。

【关键词】公允价值；历史成本；公平交易；估价；非货币性交易

一、公允价值

(一)公允价值的概念

公允价值，国际会计准则对其定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自然进行资产交换或债务清偿的金额。”简单说，公允价值是理智的双方在一个开放的完全自由的市场环境下，在相互平等的没有关联的情况下，买卖过程中自然进行互换的价值。在此，市场价值或未来现金流量的现值等可以作为公允价值的表现形式。

(二)公允价值的产生

80年代，美国的金融业中有2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境。这一危险状况发生之前，这些金融机构的财务报告竟然没有预示出危机。反而还显示出“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。而这样财务报告正是建立在历史成本计量模式上的。至此，美国证券交易管理委员会与金融界之间展开了关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的激烈讨论。他们强烈呼吁FASB重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构。

1990年9月，美国证券交易管理委员会主席理查德·C·布雷登首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。FASB也终于于1990年之后，发布了一系列涉及确认和计量以及现值技术应用的财务会计准则公告，并在国内外掀起了一股“公允价值会计计量模式”的旋风。

(三)公允价值与历史成本

1.可靠性是历史成本计量的最大优点，容易确定，可以避免人为操纵情况的发生。但是，随着世界经济的发展，面对市场风险的增大，企业经营方式的转变，历史成本在某些方面就显得无能为力了。

（1）会计信息的主要质量特征除了可靠性以外，还有同时需要有相关性。然而历史成本的计量属性，随着物价波动及知识经济时代资产新概念的出现，已满足不了信息相关性的要求了。

（2）在衍生金融工具方面，人们希望财务报告可以在交易后对其潜在的巨大风险进行预防和披露，但历史成本的力求准确，客观地反映过去的交易事项的特点，对于衍生金融工具这一类合约，则无法进行科学的确认和计量。

（3）此外在配比原则上，历史成本计量的前提下，收入是按公允值计量的，而费用却是按历史成本计量的。这样的配比显然缺乏科学性。

（4）对人力资源和知识产权的计量。随着知识经济的不断发展，这些资产对经营的影响也日益增强。它们的确认，同样也是信息使用者所需要的。

公允价值立足于未来的和现实的现值，它可以随着经济环境的变化及时地反映资产价值的变化和风险，提高确认计量的相关性，增强配比性，以及完善更新的计量项目。

2.公允价值的不足

公允值同时也存在着缺乏可靠性的弱点。公允价值在计量的操作上，很大程度地会受到主观因素的影响。公允价值计量要求会计人员具备较高的职业判断和分析能力，需要利用计量技术来确定其公允价值。未来事件发生的情况非常复杂，许多都依靠会计人员的主观判断。也正因如此，人为的估计数据会有偏离实际的可能，从而造成计量的不准。另外，这也为人为的会计信息操纵预留了空间。

对于历史成本与公允价值，它们各有优缺点，我们应当采取辨证的态度。历史成本由于其可靠性使得信息真实、准确，却不乏落伍。应的纵然公允价值在认定过程中会受到诸多不确定因素的影响，但假使它在确认过程中可以尽量的科学、严谨的话，从本质上讲它的本性决定了其得出的信息在信息使用者用来面对现在或未来的经济决策是相关的。也正因如此，有了可信度，从而变得可靠了。

由上，不妨提出几点对策来加强公允价值计量的可靠性。

加强公允价值确定方法的规定，规定其确认计量时应考虑的内外因素及各种资产公允价值的计算方法。加强对会计人员的职业技能培养，提高会计人员的素质。这同样需要有关培训机构的实力的增强，研究人员的不断进步。加强会计的监督力度，尤其是CPA的外部审计监督工作，对公允价值进行调整。

由以上我们可以看出，历史成本较公允价值可靠，公允价值较历史成本相关，而会计信息的可靠性与相关性缺一不可。因此，随着经济的不断发展，公允价值的采用势不可挡，但历史成本仍然是基础。

二、公允价值在国际会计准则中的运用

美国作为目前世界上经济最发达的国家，在会计准则的研究方面一直走在世界前列，所以它的研究方向很值得我们关注。从它80年代的金融危机到1990年布雷登的关于公允价值计量属性的提出，再到后来一系列会计准则公告的发布，无一不显示了其对公允价值概念的重视。最终于2000年2月FASB公布了第7辑会计概念公告，给出了公允价值的科学概念。

同时，作为促进会计准则协调的民间机构的国际会计准则委员会（IASC）在近二十多年来也一直在推行公允价值的计量模式，并对其相关会计准则一再修订。国际会计准则16号、17号、18号、20号、22号、25号、38号等都有有关公允价值的规定。并于1995年6月颁布了第32号准则《金融工具：揭示与呈报》，对公允价值概念做出界定并指出金融资产和金融负债在初始确认后，都应以公允价值计量，对于每一类已确认和未确认的金融工具，企业都应披露其公允价值的信息。除了这些直接用到公允价值的准则外，间接运用和涉及到这一计量工具的方面处处可见。可以说，无论是美国会计准则委员会还是国际会计准则委员会都越来越重视公允价值这一计量模式。公允价值已经成为FASB和IASC的一种主要计量模式了。

国际会计准则理事会以及部分国家的会计准则制订机构近来正在考虑是否建议企业放弃使用现有的混合会计模式，对所有的金融工具全面采用公允价值会计。由此，也引起了银行监管当局的关注。可以说随着公允价值的不断被人们提上议事日程，以及讨论的不断深入，在经济的各个领域都显现出对这个计量工具的重视与全新审视，并不断将其深化，推进起发展完善。

但是，公允价值依然是一个发展中的事物，它依然不是完美的。除了会计人员的素质问题外，如何界定公允价值，如何在实务中客观、科学的确定公允价值已成为当前国际会计领域的一个重要课题。换句话说，所谓的“公允价值”可能并不是唯一的。这种状况已经使得会计实务有时无所适从，或者公允价值的计量五花八门，从而影响到了采用国际财务报告准则的公司之间的会计信息的可比性。为此，国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵，并为公允价值的计量提供应用指南。

三、公允价值在我国会计准则中的运用

公允价值在我国会计准则中先后经历了两个历史阶段

（一）1998年—1999年我国在《债务重组》、《投资》、《非货币交易》准则中，首次引入了“公允价值”的概念。

1.在债务重组交易中，主要是两方面涉及到了公允价值。

（1）债务人以非现金资产清偿债务的情况。第一、对于有活跃市场的非现金资产，其市价通常视为公允价值。第二、于本身没有活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，

其公允价值可比照相关类似的资产的市价确定。第三、对于本身及其类似资产均不存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可用适当的折现率贴现计算现值等方法确定。

（2）债务人因放弃债权而享有股权的情况，如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值按对应的股份的市价总额确定；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。

2.涉及以非现金资产进行投资时其投资成本应以所放弃非现金资产的公允价值确定。如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定；如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理确定，则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本。

3.另外在《非货币交易》中，将资产分为同类与不同类两种。同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换人资产入帐价值。不同类非货币性资产交换，应以换人资产的公允价值作为其入帐价值；换人资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益（二）2001年初，我国对以上三方面中的《非货币交易》和《债务重组》的有关公允价值的会计准则作了修订，与之前相反，新的准则中淡化了公允价值的应用，而较多的采用了帐面价值。

1.非货币性交易情况中，非货币性交易在不涉及补价的情况下，均按换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换人资产人账价值，涉及支付补价，应以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换人资产账面价值，涉及收到补价，应以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换人资产人账价值。

2.债务重组中，重新规定以重组债权账面价值作为受让非现金资产的入账价值，债权转为资本的情况也一样，重新以重组债权的账面价值作为其入账价值。

以上修订是由于在新的《债务重组》和《非货币交易》准则发布以后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况。所以财政部为了防止以上现象的出现，严格限制利用公允价值虚增利润的做法。适时修改了这两个准则。尽可能回避公允价值，但此做法是一种消极被动的办法。同时也为债务重组和非货币性交易的会计处理造成了缺陷。

四、我国同国际在公允价值运用上的比较

从以上表格中我们可以看出，在公允价值的应用方面，我国目前与国际上依然有许多的不同之处。这其中原因除了有公允价值本身的薄弱之处外，主要原因还在于我国目前的客观经济环境局限我们对公允价值的使用。

（一）经济因素。英、美国家生产水平高，经济发达，各类市场规模大，发展成熟，市场机制和公司治理机构健全。这些为企业管理人员形成有力的外部约束以及保证了信息的畅通公正，而且减少了人为操纵公允价值的可能性。与国外相比，我国公司治理结构不完善，管理人员有可乘之机，敢于提供虚假财务信息，以便操纵利润和舞弊。

（二）法律因素。英、美国的法制比较健全，在财务经济法上面也是比较严格，使得经营者据以操纵舞弊的可能性减小。从而使公允价值更适用于公司外部人的决策需要。与之相比，我国会计准则尚在陆续出台和修订中，会计法制建设也刚迈步不久，各种法律、法规对会计舞弊行为没有统一的定性，且惩处力度远远不够。

（三）技术因素。英、美国家教育水平总体高于我国，会计人员及相关业务人员的素质较高，因而对技术性要求较强的公允价值计量属性的应用就不会有什么操作上的困难。与此相比，我国的教育发展水平相比西方国家还比较落后，会计人员及相关业务人员的业务素质不高，高素质人才紧缺，从而为公允价值的确认计量的准确度制造了障碍，使得公允价值不能更有效、准确地计量价值。

从以上分析可以看出，我们的差距依然很大，问题依然很多，而这又有着深刻的多方面的原因。因此不可求急，也不可盲目随从，应从客观实际出发，不断拉进与国际间的距离，真正从我国具体情况着手来解决公允价值的应用问题。

五、我国公允价值应用的现状分析展望

从之前的叙述与分析中我们。可以看出，由于我国市场经济建立的时间比较短，市场体系尚不健全，我国资产评估刚起步不久，公司的治理结构也不完善。使得市场价格难以取得，资产的评估随意性比较大，可靠性不高，人为操作行为严重。会计人员总体水平低，职业水平和法律意识、职业道德都存在问题。因此在此国情下，会计方面依然偏重于可靠性的计量。但是公允价值的推广运用是必然的趋势。而且我们应该看到在我国目前的会计实践中有许多的会计报表项目按公允价值作为计量属性来计量了。与国际会计准则的接轨仍是坚定的、长远的方向，这阻碍不了我国经济的世界化，也阻碍不了公允价值在我国的运用趋向。

所以，坚信随着我国财务会计概念框架和会计准则体系质量的提高，随着我国资本市场的不断完善，随着我国会计人员素质的全面提高，公允价值计量模式的优越性将进一步被发掘，公允价值必定会活跃在我国会计历史的舞台。

六、针对公允价值的一些观点

会计的对外信息主要都反映在财务报表上。而由前文中关于我国同国际会计准则中对公允价值的应用对比表中，我们也可以看出，在财务报表中有些科目是依公允价值计量的，而有些则是以历史成本计量的。最明显的也是提到过的配比问题，收益与费用的计量标准不一。同一张报表却贯穿着两种不同的计量方式。从这一点上来讲，对于高度发展的市场经济中的企业来说，财务信息也是不合理、有所失真的。

我们是否可以尝试将财务会计报表分别以这两种不同的计量方式完整地做两份报表。这样有利于不同信息使用者选择对比地使用。也可以完善会计报表附注，让它对由于采用不同计量方式而产生差异的科目解释的更加完善一些。所由这些只是出于一个目的——更好地为会计信息使用者提供会计信息，提高会计信息的质量。

所有设想都是有待于验证与完善，随着经济的发展，人们对公允价值研究的深入，相信所有的弊端都会不断改善，最终确定科学的公允价值计量模式，做到可靠性与相关性的真正统一。

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