第十八章 资产负债表日后事项

第十八章资产负债表日后事项

本章讲述的是一种会计处理方法，因此，可以与销售退回、或有事项和前期会计差错等众多内容相结合。另外，应注意日后调整事项与会计政策变更和前期重要差错会计处理的区别。

本章07年考了一道多选题，共2分； 08年考了一道判断题，共1分；09年考了一道综合题，共18分。

第一节资产负债表日后事项概述

知识点1：资产负债表日后事项的概念及内容

一、资产负债表日后事项的概念

资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

（一）资产负债表日是编制资产负债表的基准日，即期末。

（二）财务报告批准报出日，是批准日而不是实际报出日，董事会批准，上市公司上年年报必定在4月30日之前报出。

（三）日后事项包括有利或不利事项。

（四）日后事项是日后期间内的特定事项。

二、资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间：1月1日至财务报告批准报出日。批准报出日修改的，为再次批准日。

三、资产负债表日后事项的内容

（一）调整事项

调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供新证据的事项。

（1）资产负债表日已经存在；

（2）对报表项目有重大影响。

常见的调整事项：

（1）诉讼预计负债；

（2）资产减值；

（3）确定资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；

（4）财务报表舞弊或差错。

（二）非调整事项

非调整事项，是指资产负债表日后发生的事项。非调整事项通常包括：（1）重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）自然灾害重大损失；（4）发行证券；（5）资本公积转增资本；（6）巨额亏损；（7）企业合并或处置子公司；（8）股利分配方案。常见而不仅限于这八种，只要有重大影响就是。

调整事项与非调整事项的区别

调整事项与非调整事项的区别：该事项表明的情况在资产负债表日是否已经存在。若已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

例题18-3中，情况一债务人破产清算的情况，甲公司在资产负债表日已经知道，因此，属于调整事项；情况二乙公司发生火灾，甲公司在资产负债表日不可能预知，因此，属于非调整事项。

第二节资产负债表日后调整事项

知识点2：资产负债表日后调整事项的处理原则

一、资产负债表日的调整事项的处理原则

调整事项的处理原则，是将现有处理调整为假定资产负债表日已获知日后事项的处理。

资产负债表日后事项会计处理分为两部分：第一部分，编制调整分录；第二部分，调整报表项目和附注。

（一）调整分录的编制

所有损益类科目用“以前年度损益调整”替代。因为上年账目已封账，不能直接调整收入或费用（记在本年的账上，成了本年的损益）。

第一步，调整资产、负债或所有者权益；

第二步，调整应交所得税或递延所得税（如果日后事项发生在报告年度所得税汇算清缴前的，应调整报告年度的应交所得税；发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应确认递延所得税资产或负债，调整本年度的应交所得税）；

第三步，调整盈余公积；

第四步，调整未分配利润。

（二）调整报表项目和附注

假设日后事项发生在2010年2月1日，09年报表批准报出日为2010年3月31日。

1.调整资产负债表项目

调整09年资产负债表项目的期末数，调整项目为四个：有关资产负债所有者权益项目、应交所得税（递延所得税资产或负债）、盈余公积和未分配利润。

2.调整利润表项目

调整09年利润表项目的本年数，调整项目为四个：收入费用、所得税费用、净利润和每股收益。

调整报表项目和附注

3.所有者权益变动表项目的调整

整09年所有者权益变动表“净利润、提取盈余公积”项目中的本年数。

（三）在附注中予以说明。

知识点3：资产负债表日后调整事项的会计处理

二、资产负债表日后调整事项的会计处理

调整事项的会计处理，按照前述四个步骤，注意两点：

一是注意附带的业务的处理。比如应收账款附带的坏账准备。

二是注意所得税的处理。区分日后事项发生报告年度所得税汇算清缴之前或之后等两种情况，将日后事项视同发生在报告年度，按所得税的会计处理方法，分别调整应交所得税或递延所得税（资产或负债）。

（一）未决诉讼

举例：甲公司与乙公司签订一项销售合同，合同中订明甲公司应在20×9年8月销售给乙公司交付A产品3000件。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。20×9年11月，乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿900万元。20×9年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债600万元。2×10年2月8日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司800万元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款800万元。甲、乙两公司20×9年所得税汇算清缴均在2×10年3月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时，才允许税前抵扣）。公司适用的所得税税率为25%。

分析：例题属于未决诉讼形成的调整事项，事项发生在所得税汇算清缴之前，可以调整报告年度的应交所得税。确认预计负债产生递延所得税资产。题目直接做的话，难度较大。

1.铺垫

（1）还原09年末甲公司的会计处理

①预计负债

借：营业外支出 6 000 000

贷：预计负债 6 000 000

分析

②计算所得税

暂时性差异＝（－1）×（6 000 000－0）＝－ 6 000 000＝可抵扣暂时性异6 000 000，递延所得税资产增长额＝6 000 000×25%－0＝1 500 000

借：递延所得税资产 1 500 000

贷：所得税费用 1 500 000

（2）假设普通的或有事项结果

判决结果：预计6 000 000变确定8 000 000

借：预计负债 6 000 000

营业外支出 2 000 000

贷：其他应付款8 000 000

或者拆分成两笔分录：

借：预计负债 6 000 000

贷：其他应付款 6 000 000

借：营业外支出 2 000 000

贷：其他应付款 2 000 000

2.调整事项的账务处理

假设2009年12月31日就知道了判决结果，应怎样调整？

（1）调整资产、负债或所有者权益（判决已知）

①借：以前年度损益调整（营业外支出）2 000 000

贷：其他应付款 2 000 000

②借：预计负债 6 000 000

贷：其他应付款 6 000 000

③借：其他应付款8 000 000

贷：银行存款8 000 000

第三笔分录涉及现金，视为2010年一项全新的业务，不属于调整事项的一部分，与09年报表无关。

（2）调整附带业务：冲销预计负债产生的递延所得税资产

借：以前年度损益调整（所得税费用） 1 500 000

贷：递延所得税资产（6 000 000×25%） 1 500 000

（3）调整应交所得税

原09年末预计的赔偿损失6 000 000元不能税前扣除，但判决之后，可以扣除；再加上新记的赔偿损失2 000 000元，共8 000 000元，即，判决赔偿损失8 000 000元。所以，09年税前抵扣金额增加8 000 000元。

借：应交税费——应交所得税（800万×25%） 2 000 000

贷：以前年度损益调整（所得税费用） 2 000 000

（4）将“以前年度损益调整”转入利润分配

“以前年度损益调整”科目余额＝－2 000 000－1 500 000＋2 000 000＝－1 500 000（借方余额），要调减未分配利润1 500 000。

借：利润分配——未分配利润 1 500 000

贷：以前年度损益调整 1 500 000

（5）调减盈余公积

借：盈余公积（1 500 000×10%）150 000

贷：利润分配——未分配利润150 000

3.报告年度报表项目的调整

调整09年资产负债表期末数时，为什么调增其他应付款800万元（而不是800万－ 800万）？

因为支付他应付款的分录视为是2010年的新业务，与日后调整事项无关。

乙公司的会计处理自学。

（二）资产减值

例题：甲公司20×9年6月销售给乙公司一批产品，货款为200万元（含增值税）。乙公司于7月份收到所购物资并验收入库。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后3个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到20×9年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制20×9年财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备10万元。12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为400万元，其中190万元为该项应收账款。甲公司于2×10年2月3日（所得税汇算清缴前）收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的60%。适用的所得税税率为25%。

本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项。甲公司原对应收乙公司账款提取了 10万元的坏账准备，按照新的证据应提取的坏账准备为80万元（200×40%），差额70万元应当调整20×9年度财务报表相关项目的数字。

日后事项为补提减值准备，虽然日后事项发生所得税汇算清缴之前，税法并不认可预计的资产减值损失，因此，无需调整应交所得税。

（2）暂时性差异＝账面价值（账面余额－坏账准备700 000）－账面余额＝－700 000 ＝可抵扣700000 ，递延所得税资产增长额＝700000 ×25%－0＝175 000

（5）报表项目调整

资产负债表项目：调减应收账款700 000，因为补提了700 000坏账准备，而资产负债表反映账面价值。

（三）确定资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入（销售退回）

甲公司2009年年报的批准报出日为2010年3月1日。2010年2月10日，甲公司收到A客户退回的一批产品。下列各种情形中，该销售退回属于日后事项的是（ABC）。

A.该批商品于2007年6月30日售出；

B.该批商品于2008年6月30日售出；

C.该批商品于2009年6月30日售出；

D.该批商品于2010年1月31日售出。

例题：甲公司20×9年10月25日销售一批商品给乙公司，取得收入240万元（不含税），并结转成本200万元。20×9年12月31日，该笔货款尚未收到，甲公司未对应收账款计提了坏账准备。2×10年2月8日，由于产品质量问题，本批货物被退回。甲公司于2×10年2月20日完成20×9年所得税汇算清缴。甲公司适用的增值税税率17%。如果日后事项发生所得税汇算清缴之前，可以调减报告年度的应交所得税；如果日后事项发生所得税汇算清缴之后，冲减销售净收益的抵税作用，移到本年度，因此确认递延所得税资产。

例题的区别仅仅存在于所得税的处理环节。

（四）前期差错

对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，属于日后事项。

甲公司2009年年报的批准报出日为2010年3月1日。2010年2月10日，甲公司发现以前期间漏记固定资产折旧费用2万元。下列各种情形中，该会计差错属于日后事项的是（BCD）。

A.漏记折旧的时间为2008年6月且判定为重大差错；

B.漏记折旧的时间为2008年6月且判定为非重大差错；

C.漏记折旧的时间为2009年6月且判定为重大差错；

D.漏记折旧的时间为2009年6月且判定为非重大差错；

E.漏记折旧的时间为2010年1月且判定为重大差错。

前期差错日后事项例题

B公司在2010年2月1日发现，2009年公司漏记一项管理设备的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。 B公司判定该差错为重大差错。假设B公司所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。 2009年报批准报出日为2010年3月1日。假定税法允许调整应交所得税。

1.调整分录

2009年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 000×25%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。

（1）补提折旧：

借：以前年度损益调整（管理费用）150 000

贷：累计折旧150 000

（2）调整应交所得税：

借：应交税费——应交所得税37 500

贷：以前年度损益调整（所得税费用）37 500

（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

借：利润分配——未分配利润112 500

贷：以前年度损益调整（本年利润）112 500

（4）调整利润分配有关数字：

借：盈余公积16 875

贷：利润分配——未分配利润16 875

2.财务报表调整和重述

（1）调整2009年资产负债表项目的期末数：

调增累计折旧150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。

（2）调整2009年利润表项目的本年数：

调增管理费用上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元。

☆日后调整事项与会计政策变更会计处理的区别

调整分录的区别：日后调整事项与会计政策变更的区别在于：

第一，前者通过“以前年度损益调整”核算，后者不用该科目；

第二，前者可以调整应交所得税，后者不调整应交所得税（税法不认可会计政策变更）。

报表项目调整的区别：日后调整事项主要是调整上期（报告期间）报表的期末数或本年数；而会计政策变更主要调整本期报表的期初数或上年数。

第三节资产负债表日后非调整事项

知识点4：资产负债表日后非调整事项

一、资产负债表后非调整事项的处理原则

非调整事项，无需编制调整分录，也无需调整报表项目，在附注中披露即可。

二、资产负债表日后非调整事项的具体会计处理办法

应当在附注中披露每项重要的非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。