审计学各知识点

鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个业务准则体系的核心。

1.审计准则

审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。

2.审阅准则

审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。

3.其他鉴证业务准则

其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定书的要求，提供有限保证或合理保证。其他鉴证业务主要包括预测性财务信息的审核、内部控制鉴证等。

了解被审计单位及其环境

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了解被审计单位及其环境，是一项规范性文件。

一、了解被审计单位及其环境的目的和性质

了解被审计单位及其环境是必要程序，特别是为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础：

（一）确定重要性水平，并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当；

（二）考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报（包括披露，下同）是否适当；

（三）识别需要特别考虑的领域，包括关联方交易、管理层运用持续经营假设的合理性，或交易是否具有合理的商业目的等；

（四）确定在实施分析程序时所使用的预期值；

（五）设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平；

（六）评价所获取审计证据的充分性和适当性。

二、了解行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素

三、了解被审计单位的性质

四、了解被审计单位对会计政策的选择和运用

五、了解被审计单位的目标、战略以及相关经营风险

六、了解被审计单位财务业绩的衡量和评价

第五节评估重大错报风险

一、风险评估的要求与层次

1.在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合对各类交易、账户余额和披露的考虑识别风险；

2.将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；

3.风险是否与财务报表整体相关，进而潜在影响多项认定；

4.考虑发生错报的可能性，以及潜在的错报的重大程度是否足以导致重大错报。

报表层风险[很可能源于薄弱的控制环境]不限于、认定层风险常与具体交易类别、账户余额或财务报表列报相联系。

二、需要特别考虑的重大错报风险

特别风险，是指注册会计师需要特别考虑的重大错报风险。在判断特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。

(一)确定特别风险的考虑事项

风险是否属于舞弊风险；风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易；财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性[会计估计]；风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

(二)非常规交易和判断事项导致的特别风险

日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。

1.非常规交易的特征：管理层更多地介入会计处理；数据收集和处理进行更多的人工干预；复杂的计算或会计处理方法；非常规交易的性质可能导致难以实施有效控制。

2.判断事项的特征：对涉及会计估计、收入确认等会计原则存在不同的理解；所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项做出假设。

(三)考虑与特别风险相关的控制

1.专门控制。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受日常控制的约束，应了解是否针对特别风险设计和实施了专门控制。如管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制存在重大缺陷，应当与治理层沟通。

2.控制测试。如计划测试旨在减轻特别风险的控制，不应依赖以前审计获取的关于内部控制运行有效性的审计证据。

3.仅分析不够。实质性分析程序单独并不足以应对特别风险，应当实施细节测试，或将实质性分析程序与细节测试结合运用。

第八章风险应对

第三节控制测试

一、控制测试的概念

当存在下列情形之一时，应实施控制测试：

1.在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行有效；

2.仅实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据。

二、控制测试的性质

1.询问。询问本身不足以测试控制运行的有效性；

2.观察。测试不留下书面记录的控制(如职责分离)的运行情况的有效方法。观察提供的证据仅限于观察发生的时点；

3.检查。适用于留有书面证据的控制运行情况。

4.重新执行。重新执行所测试的控制。重新执行很费时间，可能导致通过控制测试不合算。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。

(二)确定控制测试性质的三方面考虑

如存在反映控制运行有效性的文件记录，可实施检查程序；否则应考虑询问、观察，或借助计算机辅助审计技术。

不仅应考虑与认定直接相关的控制，[如直接控制无效]还应考虑与认定间接相关的控制，以获取支持控制运行有效性的证据。

由于信息技术处理过程的内在一贯性，如获得应用控制已得以执行、一般控制已有效运行这两个方面的审计证据[哪怕很少]，[无需扩大测试范围]就能作为自动控制在相关期间运行有效性的重要证据。

三、控制测试时间安排

(一)控制测试的时点与期间

控制测试时间最好是执行控制的时间，也可以晚于执行的时间，但不能早于该时间。

想获得控制在一个期间有效运行的充分、适当的证据，仅在多个不同时点测试运行的有效性并进行简单累加是不够的，还应测试其他控制，包括测试对控制的监督。

(二)期中实施控制测试

即使已证实控制在期中运行有效性，仍需考虑如何能将该结论合理延伸至期末。

针对期中控制测试结论能否有效延伸至期末的问题，注册会计师应实施下列两类审计程序，针对剩余期间控制运行情况获取充分、适当的审计证据。

1.变没变：获取控制在剩余期间发生重大变化的证据

(1)如没有变化，可能决定信赖期中获取的审计证据；

(2)如(信息系统、业务流程或人事管理等)发生了变动，需要了解并测试这些变化对期中审计证据的影响。

2.补什么：针对剩余期间获取补充证据[取决于]：

(1)评估的认定层次重大错报风险的重要程度；

(2)期中测试的特定控制自期中测试后发生的重大变动。

(3)期中获取的控制运行有效性证据的充分程度；

(4)剩余期间的长度；

(5)在信赖控制的基础上拟缩少实质性程序的范围；

(6)控制环境的强弱；

(7)测试对控制的监督也能作为一项有益的补充证据。

(三)考虑以前控制测试的证据

1.发生变化

(1)如变化仅使从中获取新的报告，不影响原控制有效性。

(2)如系统的变化引起数据累积或计算程序发生改变，则可能影响以前控制测试证据的相关性。应在本期测试这些控制。

2.未发生变化

如存在特别风险，不论是否发生变化，都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性。

如不存在特别风险，应判断确定是否在本期测试，以及本次与上次测试的间隔期间，但每三年至少对控制轮流测试一次。

3.在确定利用以前获取证据是否适当和测试控制的时间间隔时，应考虑以下6个因素或情况：

(1)控制要素的有效性。

(2)控制特征(人工/自动化)产生的风险。

(3)信息技术一般控制的有效性。

(4)影响内部控制的重大人事变动。

(5)控制环境变化。

(6)重大错报风险和对控制的拟信赖程度。

4.决策

如拟信赖以前获取的某些控制有效运行的审计证据，应在每次审计时选取足够数量的控制[选取的是本期要测试的控制]测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计而在之后的两次审计中不进行任何测试。

小结：

发生变化，根据变化情况决定是否利用；

未发生变化、不存在特别风险且符合职业判断，可利用；如利用，每年测试一部分，不超过三年一轮回。

四、控制测试范围的考虑因素

首先考虑对控制的信赖程度。除此之外，还应考虑：

1.整个拟信赖期间控制执行的频率[同向]；

2.所审计期间，拟信赖控制运行有效性的时间长度[同向]；

3.控制的预期偏差率[同向]；

4.测试与认定相关的其他控制获取的证据的范围[反向]；

5.拟获取的有关认定层次控制运行有效性的证据的相关性和可靠性[同向]。

第四节实质性程序

一、实质性程序的含义和要求

(一)实质性程序的目的与强制性

实质性程序用于发现认定层次的重大错报，是必要程序。

无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应针对各类认定实施实质性程序。

(二)针对特别风险的实质性程序

如针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，应包括细节测试。仅实质性分析不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。应专门针对特别风险设计和实施实质性程序。

附：针对特别风险的小结

1.识别特别风险时，不能考虑内部控制的抵销效果；

2.了解与特别风险相关的控制时，不能仅了解常规控制，应当了解专门设计和实施的控制[如无,属于重大缺陷]；

3.测试特别风险相关的控制时，不能依赖以前年度实施控制测试形成结论，必须在本期实施控制测试；

4.应对特别风险时，不能仅实施常规的实质性程序，要针对特别风险设计和实施专门的实质性程序；专门程序不能只有实质性分析程序：要么将实质性分析与控制测试结合，要么将实质性分析与细节测试相结合，要么全部实施细节测试。

二、实质性程序的时间

(一)实质性程序的常态时间

注册会计师通常在期末或接近期末实施实质性程序。如不符合成本效益原则，往往在期末实施实质性程序[期末是常态]。

(二)考虑是否在期中实施实质性程序

1.考虑因素：控制环境和其他相关的控制；实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；实质性程序的目的；评估的重大错报风险；特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；在剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

2.将期中证据的有效性延伸到期末的两种选择

(1)针对剩余期间实施进一步实质性程序[首选]；

(2)将实质性程序和控制测试结合使用[备选]。

如果仅实质性程序不足将期中结论延伸至期末，还应测试剩余期间控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。

注：延伸实质性程序获得的证据，不能没有实质性程序；延伸控制测试的证据，完全凭借控制测试。

如识别出舞弊导致的重大错报风险[特别风险之一]，为将期中结论延伸至期末而实施的程序通常是无效的，应考虑在期末或者接近期末实施实质性程序[不在期中实施实质性程序]。

(三)如何考虑以前审计获取的审计证据

以前年度实施实质性程序获取的证据，对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。

对于利用以前通过实质性程序获取的审计证据，要采取更加慎重的态度、受到更加严格的限制。

只有以前的审计证据及事项未发生重大变动时，以前的证据才可用作本期的有效证据。即便如此，也应在本期实施审计程序，以确定证据是否具有持续相关性。

三、实质性程序的范围

确定实质性程序范围时，应当考虑认定层次重大错报风险和控制测试结论。

1.确定细节测试范围时，既要考虑样本规模的大小，也要考虑选样方法的有效性。

2.确定实质性分析程序的范围需要考虑两个方面：

(1)分析什么层次的数据。

(2)调查什么幅度或性质的偏差。

审计重要性

审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一严重程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。其在量上表现为审计重要性水平。随着审计方法由详细审计转变为抽样审计，“审计重要性”在注册会计师的审计中运用越来越频繁。此文

通过对审计重要性涵义的解释、对其与审计证据、审计风险和审计意见类型之间关系的论述、对注册会计师在执业中应如何判断审计重要性和分配重要性水平的分析，为注册会计师在执业中判断重要性提供参考。

基本介绍

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根据我国《独立审计准则》的定义：

我们在理解这个概念时应从以下几方面把握：

判断考虑的角度是报表使用人。审计重要性虽然是注册会计师作出的专业判断，但是其判断考虑的角度却是报表使用人。注册会计师在判断被审计单位会计报表中的错报或漏报是否重要，是以是否影响会计报表使用者的判断或决策为依据的，而不是从被审计单位管理当局或注册会计师的角度考虑的。所以，注册会计师在作出审计重要性的判断之前，必须在充分了解报表使用人的基础上评估会计报表使用者对被审计单位会计报表错报或漏报的容忍程度。

针对行业

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判断一项业务重要性与否，应视会计报表中错报漏报对会计报表使用人所作决策的影响而言。若一项业务在报表中的错报漏报足以改变或影响报表使用人的判断，则该业务的错报漏报就是重要的，否则就是不重要的。运用的领域是会计报表审计。审计重要性只运用于会计报表审计中（即注册会计师审计），其对政府审计（即财经法纪审计）和内部审计都不适用。政府审计是为了评估被审计单位遵守法律法规的程度，对它而言，根本就不存在重要性的判断，只要是错报和漏报都是重要的，不论其金额的大小和其性质，因为只要它是错报或漏报，都违法了国家有关法律法规的规定；内部审计主要是为了测试对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性。对它而言，也不存在重要性的判断。审计与各个审计类方面的关系与可容忍误差之间的关系实质性测试的可容忍误差由注册会计师根据编制审计计划时对审计重要性的评估确定。重要性水平是审计人员审查工作质量的一个可容忍的范围，超过这个范围是不能容忍的，因为超过这个范围表明审计工作质量的下降。实际上，帐户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

判断方法

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考虑因素

判断重要性应考虑的因素

重要性的评估与审计证据、审计风险、审计意见都存在密切的关系，在执业中，注册会计师必须运用职业判断能力对被审计单位的重要性作出合理的判断。注册会计师在对重要性作出判断时必须考虑如下几个因素：

1、以往的审计经验。如果以前年度所使用的重要性水平适当，可以作为本次审计确定

的直接依据。如果被审计单位的经营环境、业务范围或职责发生变化，可作相应调整。

2、有关法律法规对财务会计的要求。法律法规对财务会计作出了特殊要求，就应当谨

慎地确定其重要性水平。一般而言，法律法规对财务会计作出的要求越严格，被审计单位出现错报漏报的可能性就越大，注册会计师应对其重要性水平定低一点。

3、被审计单位的性质、经营规模和业务范围。如果被审计单位是上市公司，一方面由

于其涉及的报表使用人范围较广，确定的重要性水平是各个报表使用人重要性水平的并集，另一方面，报表使用人主要根据报表提供的信息作出判断，故应将其重要性水平的比率定低些。如果被审计单位的业务范围较广，比如，既经营房地产、又经营电器，还经营其他业务，由于其经营范围较广，经济业务比较复杂，故会计处理比较容易出错，所以，注册会计师也应将其重要性水平定低些。

4、内部控制与审计风险的评估结果。如果内部控制较为健全，可信赖程度高，可以将

重要性水平定得高一些，以节省审计成本。由于重要性与审计风险之间成反向关系，如果审计风险评估为高水平，则意味着重要性水平较低，应收集较多的审计证据，以降低审计风险。

5、错报漏报的性质。如涉及到舞弊与违法行为的错报漏报、能引起履行合同义务的错

报漏报、影响收益趋势的错报漏报、不期望出现的错报或漏报等等，不论其错报漏报的金额多少，注册会计师都必须将其视为是重要的。

6、会计报表各项目的性质及其相互关系。会计报表项目的重要性程度是存在差别的，

会计报表使用人对某些报表项目要比另外一些报表项目更为关心。一般而言，会计报表使用人十分关心流动性较高的项目，因此，注册会计师应当对此从严制定重要性水平。由于会计报表个项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平时，不得不考虑这种相互联系。

7、会计报表个项目的金额及其波动幅度。会计报表项目的金额及其波动幅度可能成为会计报表使用人做出反应的信号，因此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些金额及其波动的幅度。

确定方法

确定重要性水平的方法

在对重要性水平作了上述定性分析后，我们就要对重要性水平作出定量分析。我国《独立审计准则第10号—审计重要性》第十二条规定：“注册会计师应当合理运用重要性水平的判断基础，采用固定比率、变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等。”

但是，迄今为止，都还没有哪个国家明确规定重要性的量化标准。根据审计实务经验，通常有如下几种方法确定重要性水平：1、税前净利润的5%—10%；2、资产总额的

0.5%—1%；3、净资产的1%；4、营业收入的0.5%—1%；5、根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个百分比。前四种方法统称为固定比率法，后一种方法又称为变动比率法。注册会计师在对重要性水平作出定量分析时应把握如下三个原则：

①选择的判断基础要合理。

②选择的判断比率要合理。大规模企业的重要性水平比率要比小规模企业的重要性水平比率要低。

③如果同一期间各会计报表的重要性水平不同，根据谨慎性原则，注册会计师应当取其最低者作为整个会计报表的重要性水平。

六、重要性水平的分配

目前，在审计实务中存在两种分配的方法：一种是在没有考虑错误金额与审计成本的情况下，将会计报表层次的重要性水平按同一比例分配给各帐户，叫平均分配法；另一种是考虑到特定帐户发生错报漏报的可能性和审计策略或资源的限制，将会计报表层次的重要性水平不按同一比例分配给各帐户，叫不平均分配法。如被审计单位报表层次的重要性水平为280万元，两种分配方法的结果如下：

表二：重要性水平的分配

项目金额平均分配法不平均分配法

现金1400 14 5.6

应收账款4200 42 50.4

存货8400 84 140

固定资产14000 140 84

合计28000 280 280

注：以上金额单位均为万元，被审计单位报表层次的重要性水平为资产总额的1%.

平均分配方法，其优点是操作简单易行，但是其没有考虑到成本效益原则，也没有考虑各项目的具体情况，因而是不科学的。不平均分配法按

审计风险

审计风险是对含有重大不实事项的财务报表产生错误判断的可能性。它不包括审计人员可能误认为财务报表含有重要差错的风险，因为在这种情况下，审计人员往往可以重新考虑或增加审计步骤，这些步骤经常使审计人员得出正确的结论。审计风险的大小受内在风险、控制风险和检查风险的影响。被审单位会计处理过程中发生重大不实事项的可能性称为内在风险; 被审单位内部控制系统不能发现和改正业已发生的重大不实事项的可能性称为控制风险; 审计人员在执行审计程序时，不能查出重大不实事项的可能性称为检查风险。审计风险由内在风险、控制风险和检查风险组成，它们之间存在如下关系：审计风险=内在风险×控制风险×检查风险，这就是审计风险模型。审计风险并不能在审计结束时以数学形式加以确定，因为审计人员并不知道实际风险，而要用判断来评价每种相关风险。 [1]

基本特征

客观性，普遍性，潜在性，偶然性

组成要素

固有风险，控制风险，检查风险

基本特征

简介

审计风险的性质总表现为某些特质或特征。在探讨了审计风险的内涵之后，应继续阐述审计风险的特征，并说明在社会主义市场经济下的特有表现。现分述如下：

客观性

审计结构

组成要素

编辑

美国注册会计师协会发布的第47号审计标准说明中提出了审计风险模型：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

审计风险组成要素

，可见审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。

固有风险

指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。固有风险有如下几个特点：

控制风险

是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。

同固有风险一样，审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。控制风险有以下几个特点：

检查风险

指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。其特点是：

估测评价

具体项目审计风险的估测，包括收集信息、收集证据和实证观察三个过程。

环境影响

1.全行业审计模式滞后的影响

2.审计人员的自身素质

审计外部环境的影响

1.社会环境的影响

2.经济环境的影响

3.法律环境的影响

控制

控制措施

（一）建立一套合理公认的独立审计准则体系并严格按审计准则办事，加强质量控制

（二）以公众利益为导向

防范措施

1、建立风险责任制度从风险控制的角度出发，建立健全事务所内部的全面质量管理

制度。

2、提高注册会计师的综合素质

3、认真制定审计方案

4、建立利用专业指导机制

5、审慎选择被审计单位

6、正确处理降低风险与经济效益的关系

7、提取风险基金或购买责任保险

防范对策

控制审计风险的对策主要有：

1）只与正直的客户打交道，引入对客户的评价程序；2）招收合格的人员，并对他们进行适当的培训和监督指导；3）遵守专业标准和职业道德要求；4）深入了解委托单位的业务；5）签订业务委托书，取得管理当局声明书；6）执行合格的审计；7）与客户保持良好的沟通，宣传审计风险；8）投保充分的责任险；9）保持审计的独立性；10）建立健全质量控制制度；11）争取对注册会计师有利的立法。

意义

审计风险的意义很重要，审计风险可以从广义上去理解，就是审计主体损失的可能性，也就是说审计风险是其与审计职业相联系的风险，它不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生的损失或责任风险，而且包括经营失败可能导致公司无力偿还或倒闭的可能，对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。审计环境是在一定时间和空间条件下，与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和。

影响因素

经济环境对审计风险的影响

法律环境对审计风险的影响

政治环境对审计风险的影响

行业环境对审计风险的影响

人文环境对审计风险的影响