国际会计准则---解释公告第1号——第25号
国际会计准则---解释公告第1号——第25号
解释公告 第1号
一致性--对存货的不同成本计算方法
一、问题
1．《国际会计准则第2号-存货》第21段和第23段允许对日常可以互换的存货或不是为特定项目生产并单独存放的存货，采用不同的成本计算方法（例如，先进先出法、加权平均成本法或后进先出法）。
2．问题是，企业是否可以对不同类型的存货采用不同的成本计算方法。
二、结论
3．企业应对具有类似性质和用途的所有存货采用同样的成本计算方法。对于那些具有不同性质或用途的存货（例如，用于某产业分部的特定商品和用在另一个产业分部的同类型商品），可以采用不同的成本计算方法。存货的地理位置（以及各自的纳税原则）的差异本身不足以说明应采用不同的成本计算方法。
三、结论依据
4．为确保可比性，《国际会计准则委员会关于编制和列报财务报表的框架》第39段指出，在单独和合并财务报表中，相同交易和其他事项的计量，在一个企业和各个时点，均必须优质一致。《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资的会计》第21段和第22段要求在类似的情况下，对相同交易和其他事项采用统一的会计政策。
5．因此，性质和用途类似的存货，应采用同样的成本计算方法来计量。特定企业应依据具体事实和情况来确定具有类似性质和用途的存货组合。但是，具有不同性质的存货组合可以使用不同的成本计算方法。一旦选择了某种成本计算方法，就应一贯地运用，并按国际会计准则的要求进行披露。
6．对存货特征进行分析后，有些存货可以采用后进先出法计量，而另一些具有不同性质或用途的存货，是可以采用加权平均成本法进行计量。
结论达成日期：1997年7月
生效日期：本解释公告适用于1999年1月1日或以后开始的期间。鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第2号
一致性-借款费用资本化
一、问题
1．《国际会计准则第23号-借款费用》第7段和第11段允许企业在以下两种方法之间作出选择：
（1）将所有借款费用在当期确认为费用（基准处理方法）；
（2）可直接归属于相关资产购置、建造或生产的借款费用，应予资本化为该资产成本一部分（允许选用的处理方法）。
2．问题是，选择借款费用资本化政策的企业是否应对所有相关资产运用该项政策，或者企业是否可以选择对特定相关资产运用借款运用资本化政策，而对另一些相关资产则不运用。
二
、结论
3．如果企业采用允许选用的处理方法，那么这种处理方法应一致地运用于可直接归属于企业所有相关资产购置、建造或生产的所有借款费用。满足《国际会计准则第23号-借款费用》第11段的所有条件时，企业应持续地将这种借款费用资本化，即使该资产的账面超过其可收回金额，也是如此。但是，《国际会计准则第23号-借款费用》第19段指出，在这种情况下，该资产的帐面金额应予减记，以确认减值损失。
三、结论依据
4．为确保可比性，《国际会计准则委员会关于编制和列报财务报表的框架》第39段指出，在单独和合并财务报表中，相同交易和其他事项的计量，在一个企业和各个时点，均必须保持一致。《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资的会计》第21段和第22段要求在类似情况下，对相同交易和其他事项采用统一的会计政策。
5．此外，《国际会计准则第23号-借款费用》第11段要求，在满足所有特定条件时，借款费用资本化作允许选用的处理方法下唯一适当的会计处理方法。通过将这种处理方法的使用范围限定在相关资产，并在《国际会计准则第23号-借款费用》第4段对其予以定义，一旦企业选择对这些资产采用这种会计政策，《国际会计准则第23号-借款费用》便不让企业有随意性。因此，企业将允许选用的处理方法运用于某些相关资产而不运用于其他资产的做法是不恰当的。
结论达成日期：1997年7月
解释公告 第3号
剔除与联营企业交易中的未实现利润和损失
一、问题
1．虽然《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》第16段提到《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资的会计》规定的合并程序，但它并没有对投资者（或其合并子公司）与联营企业之间的“逆流”或“顺流”交易形成的未实现利润和损失的剔除，给予明确的指南。“逆流” 交易指诸如将资产从联营企业销往投资者（或其合并子公司）；而“顺流”交易则指诸如将资产从投资者（或其合并子公司）销往联营企业。
2．问题是，投资者应剔除多少由其（或其合并子公司）与按权益法核算的联营企业之间的交易形成的未实现利润和损失。
二、结论
3．联营企业采用权益法核算时，投资者（或其合并子公司）和联营企业之间发生的“逆流”或“顺流”交易形成的未实现利润和损失，应按投资者在该联营企业所占的权益份额予以剔除。
4．在交易表明所转让的资产发生减值时，不应剔除未实现损失。
三、结论依据
5．《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》第16段指出，就子公司和联营企业而
言，许多合并程序是类似的。对于子公司，《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资的会计》第17段要求公司间交易形成的未实现利润和损失应全额剔除。但是，与子公司不同的是，联营企业不在投资者的控制下。
6．《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告》第32段允许合营方采用权益法核算其在联合控制的企业中的权益。《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告》第39段和第40段要求按比例剔除与合营企业之间的交易形成的公司间利润和损失。《国际会计准则第27号-合并财务报表及对子公司投资的会计》就公司间未实现利润和损失的剔除问题，为联合控制下的企业所作规定的基本原理，也适用于重大影响下的企业。此外，一致地运用权益法，就要求与合营企业及联营企业之间的交易形成的公司间利润和损失，按同样的方法进行处理。
7．《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告》第39段和第40段要求，合营方与合营企业之间的交易形成的未实现损失，表明流动资产的可实现净值减少或长期资产的账面金额非暂时性下跌时，该未实现损失应立即予以确认。同样的原理也适用于投资者和联营企业之间的交易。
结论达成日期：1997年7月
生效日期：本解释公告适用于1998年1月1日或以后开始的期间。鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第5号
金融工具的分类--或有结算条款
一、问题
1．企业可能发生一种金融工具，有关该金融工具结算方式（即，以金融资产结算或通过发生其自己的权益工具结算）的权利和义务，依赖于工具发行方和持有方均不能控制的不确定未来事项的发生或不发生，或者不确定情况的结果。本解释公告的附录提供了可能用于确定或有结算条款的未来事项的例子。
2．这种金融工具的形式可能变化多样。依赖于未来事项或情况的结果，该金融工具可能要求以金额资产或权益工具结算，或者可能让发生方或持有方选择结算方式。例如，这种金融工具可能是以信用债券或一般债券的形式发生的，也可能是以优先股或一般股的形式发行的。此外，这种金融工具可能有，也可能没有特定的期限；并且可能有，也可能没有规定非强制性或强制性的定期利息或股利支付。这些金融工具可能有也可能具有某些其他特征，例如一项嵌入转换特权、一项看涨或看跌期权或者强制性的购买要求。将以金融资产或权益工具结算的金额可能是固定的，或可以参照一项指数确定。
3．这种金融工具
包括：
（1）结算条款依赖于发行方未来收入的股票。如果企业在某一年未达到特定收入目标（例如，收入超过2亿法国法郎），那么该企业必须以债券换取股票。
（2）在市价或指数超过特定标准时要求发行方以股票结算的债券。
4．问题是，这样的金融工具（或其组成部分）在发行方的财务报表上，是应归类为权益还是负债？本解释公告不涉及为补偿雇员而发行的金融工具。
二、结论
5．当与某项金融工具的结算方式有关的权利和义务依赖于发行方和持有方均不能控制的不确定未来事项的发生或不发生，或者不确定情况的结果时，该项金融工具应归类为负债，但本解释公告第6段适用时可例外。
6．如果发行时要求发行方以现金或其他金融资产结算的可能性极小，那么不应考虑或有结算条款。相就地，该金融工具应归类为权益。
三、结论依据
7．《国际会计准则第32号-金融工具：披露和列报》第18段要求金融工具的发行方在初始确认时，按合约条款的实质以及金融负债和权益工具的定义，将该金融工具，或其组成部分归类为负债或权益。《国际会计准则第32号-金融工具：披露和列报》第5段将金融负债定义为发行方交付现金或其他金融工具或者有潜在不利条件下交换其他金融工具的合同义务；而将权益工具定义为证明企业资产扣除其所有负债后的剩余权益的合约。按照《国际会计准则第32号-金融工具：披露和列报》第19段的规定，最初的分类应持续采用，直至该金融工具从资产负债表中剔除。
8．在所讨论的情况中，有关结算方式（以金融资产或发行方的权益工具结算）的权利和义务依赖于不确定未来事项的发生或不发生，或者不确定情况的结果。在初始确认时，发行方和持有方均不能控制结算方式。既然发行方无法避免在未来事项发生时以金融资产结算，那么就存在一项由于过去事项（即，金融工具的发行）而导致的转让经济利益的合约义务。这样，该金融工具不能认为是企业资产中的剩余权益（即，权益）。因此，这种金融工具应归类为负债。
9．本解释公告并不否定需要考虑金融工具的所有相关条款和条件。《国际会计准则第32号-金融工具：披露和列报》第22段解释说，如果未来事项很可能发生，那么合约条款的实质将受到影响。例如，如果某项金融工具（例如，股票）使持有人可以在某一很可能发生的未来事项发生时要求偿还，那么该金融工具应归类为金融负债。同样的理由适用于有关结算方式的权利和义务依赖于不确定未来事项结果的金融工具。如果经证实，不确定未来事项或情况的可能
性极小，那么结算方式并没有实质上的不确定性。例如，如果股票的发行仅仅依赖于授权机构的正式批准，或者结算依赖于某一达到与初始确认时的水平相比的极端水平的指数，那么极少会以现金结算。
结论达成日期：1997年10月
生效日期：本解释公告对1998年6月1日或以后开始的期间中发行的金融工具有效。
附录
本附录只是说明性的，并不构成本解释公告的一部分。本附录的目的是说明解释公告的运用，以明晰其含义。
不确定未来事项的例子
下表列示了为确定结算方式而订定的条件。这些条件的例子可能包括，但不限于以下内容：
市场条件经营活动
股票市价指数收入
消费品物价指数净收益或损失
利率总资产或负债
上例中给出的事项不受发行方或持有方的控制。
解释公告 第6号
修改现用软件的费用
一、问题
1．在修改现用软件系统时，企业可能会发生相当大的费用。例如，这些费用可能是为确保这些软件系统能在世纪之交后（通常称作“软件2000费用”）或发行一种新货币后（例如，“欧元”）能继续按预期方式转而发生的。
2．问题是：
（1）这些费用是否可以资本化；
（2）如果不可以资本化，那么这些费用应在何时确认为费用。
3．本解释公告不涉及（1）为销售而生产的软件的修改费用；（2）购入的可替换软件；（3）使系统能继续按预期方式运转以外的系统改进（“升级”）；以及（4）与现有计算机软件有关的减值损失的确认。
二、结论
4．为恢复或维持企业预期从现用软件系统的原定业绩标准中获得的未来经济利益而发生的费用（例如，为使它们在世纪之交或引进欧元后能按原来预期的方式运转而发生的费用），只应在实施恢复或维持工作时确认为费用。
三、披露
5．软件的重大修改可能具有不确定性。按《国际会计准则第1号 财务报表列报（1997年修订）》第8段的规定，鼓励企业在财务报表以外列报与企业面临的重要不确定性有关的信息（例如，对在软件的重大修改方面已发生的或计划在未来期间发生的活动或支出的描述。
四、结论依据
6．按照《国际会计准则委员会关于编制和列报财务报表的框架》第89段和第90段规定（并类推地运用《国际会计准则第16号-固定资产》第24段至第28段的原理），修改现用软件系统的后续费用应在其发生时确认为费用，除非（1）这些费用很可能使软件产生超过其原定业绩标准的可具体归属的未来经济利益；以及（2）这些费用可以可靠地计量并分配到资产。为使现用软件系统在世纪之交或引进欧元后能按原先预期的
方式那样运转而发生的费用不符合资本化的条件。
7．按照《国际会计准则委员会关于编制和列报财务报表的框架》第91段的规定，如果（1）结算现有义务很可能导致含经济利益的资源流出，且（2）结算金额可以可靠计量，那么应在资产负债表上确认一项负债。如果支出与尚未收到的利益有关，则不应确认负债。企业维持经营必须发生支出的事实并不对企业外部各方形成法定或推定义务。因此，仅在与修改现有软件有关的工作由第三方进行时，应确认负债。例如，在该项工作以与第三方作出的承诺或签定的合同为基础实施前，不应将这样的费用确认为准备或其他负债。
结论达成日期：1997年10月
生效日期：本解释公告自1998年6月1日起生效。会计政策变更应按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第7号
引进欧元
参考资料：《国际会计准则第21号－外汇汇变动的影响》
一、问题
1．从1999年1月1日起，欧洲经济与货币联盟（EMU）正式启动，欧元将成为正式货币，欧元与参考国货币之间的兑换率必将随之固定；也就是说，与这些货币有关的后续汇兑差额风险将从这天起消除。
2．问题是，如何将《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》运用于欧盟参与成员国的货币向欧元的转换（下称“转换”）。
二、结论
3．《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》中关于外币业务和国外营业财务报表折算的规定应严格地运用于转换。同样的原理也适用于以后其他国家加入EMU时的汇率的固定。
4．这特别指：
（1）交易形成的外币货币性资产和负债应继续以期末汇率折算成报告货币。由此产生的汇竞差额应立即确认为收益或费用，除非企业继续运用现行会计政策来处理与用于减少未来交易或承诺汇兑风险的外汇合约（预期套期）有关的汇兑利得和损失；
（2）与国外实体财务报表折算有关的累积汇兑差额应继续归类为权益，并仅在处置国外实净投资时确认为收益或费用；
（3）以参与国货币表示的负债的折算所引起的汇兑差额不应计入有关资产的账面金额。
三、结论依据
5．《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第11段（1）规定，外币货币性项目（如《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第7段所定义）应以各资产负债表日的期末汇率报告。按《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第15段的规定，货币性项目折算形成的汇兑差额一般应在其形成当期确认为收益或费用。资产负债表
日后的EMU正式启动不改变这些要求在资产负债表日的运用；按《国际会计准则第10号－资产负债表日后事项》第28段，这些要求的运用与期末汇率在资产负债表日后是否波动无关。
6．《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第14段指出，除在限定情况下，该准则不涉及套期会计。因此，本解释公告不涉及外币套期应如何进行会计处理。《国际会计准则第8号－当期净损益、重大错误和会计政策变》第42段仅在改变会计政策能更适当地列报事项或交易时才允许改变会计政策。EMU的正式启动本身并不表明改变企业业已制定的预期套期会计政策是合理的，因为转换不影响这些套期的经济原理。因此，转换不应改变现行会计政策，即用作预期套期的金融工具的利得和损失应予递延并与未来某一期间的有关收益或费用相配比。
7．《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第37段规定，与已按《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第17段、第19段或第30段（3）的规定在权益中递延的国外实体财务报表折算有关的汇兑差额的累计金额，应在确认国外实体处置利得或损失的同一期间确认为收益或费用。在EMU中，汇兑差额的累计金额将予固定的事实并不表明应将其立即确认为收益或费用，因为《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第37段和表述和原理明确反对这样处理。
8．根据《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第21段中允许选用的处理方法，货币严重贬值所引起的汇兑差额，应在有限的特定情况下，计入相关资产的账面金额。这些情况不包括参与国货币的转换，因为严重贬值事项不符合参与国货币应具有的稳定性。
结论达成日期：1997年10月
生效日期：本解释公告适用于1998年6月1日起生效。会计政策变更应按《国际会计准则第8号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第8号
首次采用国际会计准则作为会计处理的首要基础
参考资料：《国际会计准则第1号－财务报表列报》
一、问题
1．企业希望首次完全采用国际会计准则编制其财务报表。例如，它以前可能仅以其本国会计要求（下称“本国公认会计准则”）作为会计处理的首要基础来编制其财务报表：也可能部分地以本公认会计原则、部分地以国际会计准则为基础编制其财务报表，而以本国公认会计原则作为会计处理的首要基础。《国际会计准则第1号－财务报表列报（1997年修订）》和《国际会计准则第1号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》，没有就如何对从以本国公
认会计原则改为以国际会计准则作为会计处理的首要基础进行会计处理提供明确的指南。
2．问题是：
（1）在首次完全采用国际会计准则作为首要会计处理基础当期，企业的财务报表应如何编报；
（2）在首次完全采用国际会计准则作为首要会计处理基础时，特定国际会计准则和解释公告中设立的具体过渡性条款，应如何运用于在这些国际会计准则和解释公告生效日就已存在的项目的余额。
二、结论
3．在首次完全采用国际会计准则作为首要会计处理基础当期，企业的财务报表应当象一直在按首次采当期有效有国际会计准则和解释公告编制来进行编报。因此，在首次采用当期有效的国际会计准则和解释公告时应追溯运用，除非：
（1）特定国际会计准则或解释公告要求或允许采用不同的过渡性条款；
（2）与以前各期有关的调整金额不能合理地确定。
4．比较信息应按国际会计准则编报。
5．转而使用国际会计准则作为首要会计处理基础时，企业应仅就在各国际会计准则和解释公告规定的日期结束的期间，采用有效国际会计准则和解释公告的过渡性条款。
三、披露
7．在首次完全采用国际会计准则作为首要会计处理基础当期，
（1）若不能合理确定对留存收益期初余额的调整金额，企业应披露该事实；
（2）若不能提供可比信息，企业应披露该事实；
（3）对允许选择过渡性会计政策的各国际会计准则，企业应披露所选择 的会计政策。
8．鼓励企业按照《国际会计准则第1号－财务报表列报（1997年修订）》中的披露要求，披露首次完全采用国际会计准则这一事实。
四、结论依据
9．《国际会计准则第1号－财务报表列报（1997年修订）》第11段规定，只有当财务报表遵守适用的每项国际会计准则和解释公告的各项要求，才能被认为与国际会计准则保持一致。因此，在首次采用国际会计准则作为首要会计处理基础当期，现行国际会计准则和解释公告应追溯运用，除非过渡性条款允许或要求作另外的处理，或以前各期的调整金额不能合理确定。
10．《国际会计准则第1号－财务报表列报（1997年修订）》第38段规定，应针对以前各期，就财务报表中所有数量信息，披露比较信息，除非国际会计准则允许或要求不这么做。正如《国际会计准则第1号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》第49段中对会计政策变更的要求，比较信息应按国际会计准则编报，除非这样做不可行。
11．从本国公认会计原则转而采用国际会计准则所引起的变更的累计
影响不应在收益表中确认（也就是说，正如《国际会计准则第1号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》第54段中设立的允许选用的处理方法不适用于首资采用国际会计准则作为首要会计处理基础的情况）。从一套不同的会计准则转而采用国际会计准则所引起的这种“突然调整”在过渡期内不会产生与企业业绩有关的有用信息。
12．对在现行国际会计准则和解释公告生效日期以前就已存在的项目余额的过渡性处理, 应严格地限于在这些国际会计准则和解释公告规定的日期结束的期间。首次采用国际会计准则作为首要会计处理基础的企业的财务报表，应假定一直采用现行准则来编制。此外，采用国际会计准则的所有企业应同等地予以对待，而不论其在以前各期是否采用国际会计准则。因此，例如，首次采用国际会计准则的企业，可以直接从权益中冲销在1995年1月1日以前开始的期间形成的商誉余额，也可以将其并进行摊销（《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）第79段》），而不论以前按本国公认会计原则是如何处理的。但是，这种过渡性处理不适用于在1995年1月1日或以后开始的期间购入的商誉。
13．如果作出了适当的披露（类比采用（《国际会计准则第1号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》第53段），那么即使与以前各期有关的留存收益期初余额的调整金额不能合理确定，或者可比信息不能重编，仍可称财务报表符合国际会计准则（《国际会计准则第1号－财务报表列报告（1997年修订）》第11段。
结论达成日期：1998年1月。
生效日期：本解释公告自1998年8月1日起生效。
解释公告 第9号
企业合并－划分为购买或股权联合
参考资料：《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》
一、问题
1．为了对企业合并进行分类，《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第9段给出购买和股权联合的一般性定义，并在第11至13段和第14至17段分别为购买和股权联合提供了补充指南。《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》明确指出，几乎在所有情况下，都能够确定购买方，因而预期只在少数情况下出现股权联合。但是，该准则没有就购买和权联合的定义与两部分指南之间的相互关系提供明确的指南。
2．问题是：
（1）《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》中的定义及补充指南，应如何解释并用于划分企业合并；
（2）《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》中的企业合并是否可能既不划分购买，也不划分股权联合。
3．本解释公告不涉及共
同控制下的企业之间的交易。
二、结论
4．企业合并应作为购买进行会计处理，除非不能确定购买方。在几乎所有的企业合并中，都能够确定购买方，也就是说，企业合并一方的股东控制了合并后的企业。
5．对企业合并的划分应以对特定交易的所有相关事实和情况的总体评价为基础。《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》中给出的指南提供了应予考虑的重要因素的示例，而不是应予满足的综合条件。为确定企业合并应如何进行会计处理，不应将合并后企业的各单项特征（例如，表决权）或参与合并的相对公允价值分开来进行评价。
6．《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第16段（1）、（2）和（3）描述了股权联合的基本特征。企业应将企业合并划分购买，除非同时具有上述三个特征。即使具有所有三个特征，也仅仅在能够证明购买方不可确定时，才能将企业合并划分为股权联合。
7．《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》中所有企业合并要么是“购买”，要么是“股权联合”。
三、结论依据
8．根据《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第9段的定义，划分企业合并的决定性和首要标准是购买方是否可以确定。《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第9段将购买方定义为可以控制另一个企业净资产和经营的企业。《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第9段和《国际会计准则第27号－合并财务报表及对子公司投资的会计》第6段将控制定义为统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从其活动中获得利益的权力；按这些准则对控制的宽泛定义，控制可能通过很多不同的地方式形成。在参与合并的栽一方企业的股东实质上不能控制合并后的企业时，可称不能确定购买方（《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第14段）。
9．《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第11至13段和第14至17段分别对购买和股权联合提供的指南，只是打算对《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第9段的首要要求作出说明，尤其是针对难以确定或不可能确定购买方的情况作出说明。该准则中的提示，是为了在可能时按标准确定购买方而评价特定交易时所应考虑的重要因素的例子。这些指南不是综合性的，也不是用来将企业合并划分为股权联合或购买时必须满足的条件“清单”。对“绝大多数”、“重大差别”及“实质上相同”等术语的解释（《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》）要求，在所有情况下，均应联系
所有相关因素进行职业判断。
10．按照《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第11至13段和第14至17段分别对购买和股权联合提供的指南的原理，同时根据《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》第9段、第10段和第14段，该准则范围内的所有企业合并应作为购买进行会计处理，除非可以证明不能确定购买方。《国际会计准则第22号－企业合并（1993年修订）》中的所有其他交易，当且仅当不可能确定购买方时，才应作为股权联合处理。这种情况预期极少会出现。
结论达成日期：1998年1月
生效日期：本解释公告对在1998年8月1日或以后开始的期间进行初始会计确认的企业合并有效。
解释公告 第10号
政府援助－与经营活动没有特定联系
参考资料：《国际会计准则第20号－政府补助会计和政府援助的披露》
一、问题
1．在有些国家，政府对企业援助的目的可能是鼓励或长期支持在特定领域或行业的商业活动。获得这种援助的条件可能与企业的经营活动没有特定联系。这种援助的例子包括政府将资源转上给具有以下特征的企业：
（1）经营特定行业；
（2）继续经营最近已私有化的行业；或
（3）开始或继续不发达地区开展业务。
2．问题是，这种政府援助是否是《国际会计准则第20号－政府补助会计和政府援助的披露》范围内的“政府补助”，并因此应按该准则进行会计处理。
二、结论
3．对企业的政府援助符合《国际会计准则第20号－政府补助会计和政府援助的披露》中政府补助的定义，即使除了要求经营特定领域或行业部门之外，没有与企业经营活动具有特定联系的条件。因此，这种补助不应直接贷记权益。
三、结论依据
4．《国际会计准则第20号－政府补助会计和政府援助的披露》第3段将政府补助定义为，政府向企业转让资源以换取企业在过去或未来按照定条件进行有关经营活动的援助。政府援助要求经营特定领域或行业部门，这就构成了《国际会计准则第20号－政府补助会计和政府援助的披露》第3段中的上述条件。因此，这种援助符合政府补助的定义，并适用《国际会计准则第20号－政府补助会计和政府援助的披露》，尤其是规范收益确认时间的第12段和第20段中的要求。
结论达成日期：1998年1月
生效日期：本解释公告自1998年1日起生效。会计政策变更应按《国际会计准则第8号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第11号
外汇－货币严重贬值引起的损失的资本化
参考资料：《国际
会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》
一、问题
1．某企业有购买资产所形成的、以外币表示的负债。在购买资产后，企业的报告货币经历了一次严重的贬值。结果，根据《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第11段（1）的规定采用期末汇率计量该负债时，便会产生重大的外汇汇兑损失。《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第21段中允许选用的处理方法，要求企业在将这些汇兑损失计人相关资产的账面金额之前，须符合若干条件。
2．问题是：
（1）何时适用负债“不能结算”，及“不存在可行的套期手段”这两个条件；
（2）何进可称资产是“近期”购买的。
二、结论
3．仅仅当负债不可结算，且不可在报告货币严重贬值发生之前对之进行套期时，这些负债的外汇汇兑损失应计入相关资产的账面金额。该资产调整后的账面金额不应超过其可收回金额。
4．为了将负债的外汇汇兑损失记入相关资产的账面金额，须证明报告企业不能获得结算负债所必须的外币，并且不可对汇兑风险进行套期（例如，以远期合约等衍生工具、期权或其他金融工具进行套期）。例如，因政府或中央银行的汇兑管制以及无法获得套期工具而经起外币短缺，预期是极少会发生的。
5．一旦满足汇兑损失资本化条件，那么企业仅仅在继续满足所有资本化条件时，应对报告货币首次严重贬值之后发生的进一步汇兑损失进行资本化。
6．“近期”购买资产，是指在报告货币严重贬值之前的十二个月内购买资产。
三、结论依据
7．《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第21段允许选用的处理方法的依据在于：仅仅当汇兑损失是购买资产的必然结果，并因此被认为是资产购买成本的一部分时，这些汇兑损失应计入资产的账面金额。如果企业在报告货币严重贬值发生之前的任何时候能够清偿负债，或对外币损失风险进行套期，那么在以后发生的损失是可以避免的，因此不应予以资本化。
8．《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》进一步限制了在这种情况下可予资本化的金额。第21段要求，调整后的资产账面不应超过该资产的可收回金额。
9．为运用《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影响》第21段中允许选用的处理方法，十二个月应被认为是确定“近期”购买资产的含义的一个可操作且经济上合理的期限。十二个月期限仅指资产的购买日，并不限制后续汇兑损失资本化的期限。因此，按允许选用的处理方法，如果满足《国际会计准则第21号－外汇汇率变动的影
响》第21段中的所有条件，特定负债引起的汇兑损失应累计资本化。
结论达成日期：1998年1月
生效日期：本解释公告自1998年1日起生效。会计政策变更应按《国际会计准则第8号－当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第12号
合并 特殊目的实体
参考资料：《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》
一、问题
1.创立企业的目的可能是为了实现界定清楚的某个具体目标（例如，进行租赁，从事研究和开发活动，或者实现金融资产证券化）。这样的特殊目的实体可能采取公司、信托、合伙或非公司实体的形式。通常，特殊目的实体根据法律程序创立，这些法律程序对管理机构、受托人或管理人员就特殊目的实体经营活动的决策权施加严格的限制，有时是永久的限制。这些条款经常是这样的，指导特殊目的实体持续经营活动的政策不应由除创立者或发起为以外的其他人加以修订（也就是说，他们根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动）。
2.发起人（或创立特殊目的实体的公司）经常转让资产给特殊的实体，取得使用由特殊目的实体持有的资产的权力，或向其提供劳务力，而其他参与者（资本提供者）则可能提供资金给特殊目的实体。与特殊目的实体进行交易的公司（经常是创立者或发起人）可能在实质上控制特殊目的实体。
3.例如，受益人在特殊目的实体的权益可能采取债务工具、权益工具、参与权、剩余权益或租赁的形式。某些受益人权益可能仅是向持有
4. 《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》要求合并由报告实体控制的实体。但是，准则没有提供有关特殊目的实体合并的明确指南。
5.问题是，在什么情况下公司应合并特殊目的的实体。
6.本解释公告不适用于退职后养老金计划或权益酬金计划。
7．公司可能视转让资产给特殊目的实体为销售。即使视转让为销售，《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》以及本解释公告中的条款也可能意味着公司应合并特殊目的实体。本解释公告没有规定公司应作为销售处理或抵消销售对合并影响的情形。
二、结论
8.如果公司与特殊目的实体之间关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的，则应合并特殊目的实体。
9.就特殊目的实体而言，预先规定特殊目的实体的经营活动（根据所谓的“自动驾驶”原则进行经营活动）或其他情形，可能产生控制。《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第12段指出了可能导致控制
的几种情形，即使一个公司拥有另一个公司表决权的一半或少于一半，也是如此。类似地，即使一个公司不拥有特殊目的实体权益或只拥有很少部分，也可能存在控制。在每一种情况下，在应用控制概念时要求对所有相关因素作出判断。
10.除了《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第12优规定的情形外，下述情形也可能表明公司控制特殊目的实体，从而应予以合并（本解释公告的附录提供进一步的指南），例如：
（1）特殊目的实体的经营活动在实质上是由公司根据其特定经济业务的需要实施的，以便从特殊目的实体的经营活动中获取利益；
（2）公司在实质上具有获取特殊目的实体以经营活动中产生的大部分经济利益的决策权，或者按“自动驾驶”原则，公司已经委托了这些决策权；
（3）公司在实质上具有获取特殊目的实体在经营活动中产生的大部分经济利益的权力，因而承受着特殊目的实体经营活动可能存在的风险；
（4）出于从特殊目的实体经营活动中获取经济利益的目的，公司在实质上保留了与特殊目的实休或其资产相关的大部分剩余风险或所有权风险。
11.公司预先规定特殊目的实体的持续经营活动（发起人或具有受益人利益的其他参与者）并不代表《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第13（2）段提到的限制的类型。
三、结论依据
12.《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第11段指出，“公布合并财务报表的母公司应合并所有的子公司”。该准则第6段将母公司定义为“拥有一个或若干个子公司的公司”；将子公司定义为“被另一公司（称作母公司）控制的公司”；将控制定义为“统驭一个企业的财务或经营政策，以便从其经营活动中获取利益的权力”。《国际会计准则-关于编制和提供财务报告的框架》第35段和《国际会计准则第1号-财务报表列报（1997年修订）》第20（2）段规定，应根据交易或其他事项的实质和经济现实而不仅仅是其法律形式进行会计处理。
13.对另一实体的控制要求具有指挥或控制其决策的能力，而不论是否实施此权力。但是，根据《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第6段的定义，仅仅具有统驭另一公司决策的能力，并不足以形成控制。统驭决策的能力必须与从特殊目的实体经营活动获取经济利益的目标相匹配。
14.特殊目的实体通常以预先规定的方式从事经营活动。以致于没有公司能够对特殊目的实体力在成立后的持续经营活动施加明确的决策影响（例如，其以“自动驾
驶”原则进行经营活动）。事实上，所有的权力、义务以及受控制的经营活动的方方面面都是根据成立时规定或设定的合同条款预先规定或限定的。在这些情形下，对于具有受益人权益的发起为或其他参与者来说，可能存在控制，即使由于所有活动事实上都是预先规定的，因而进行评估特别困难，也是如此。但是，通过：“自动驾驶”原则预先规定特殊目的实体的经营活动经常提供下述证据：从其自身利益角度，参与者通过预先规定，已经在特殊目的实体成立时实施了控制的能力，并且正在使这种控制长期存在下去。
15. 《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第13（2）段规定，如果子公司“在严格的长期性限制条件下营业，大大削弱其向母公司转移资金的能力”，应将其从合并范围中排除。并规定，公司（发起为或具有受益为权益的其他参与者）预先规定特殊目的实体的持续经营活动（表明公司控制由其决定的持续经营活动）并不代表《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》第13（2）段提到的限制的类型。
结论达成日期：1998年6月
生效日期：本解释公告对1999年7月1日或以后开始的年度财务报告期间有效，鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡条款进行会计处理。
附录
本附录的目的是以例示说明本解释公告的运用,以明晰其含义。
控制特殊目的实体的标志
本解释公告第10段的例子是为了说明，根据实质重于形式原则，在评估特定协议时应予以考虑的各类情形。本解释公告以及本附录提供的指南无意于作为为确定合并特殊目的的实体，必须足够满足的“核对表”的条件。
（1）经营活动
特殊目的实体的经营活动在实质上是由直接或间接创立特殊目的实体的公司，根据其特定经济业务的需要实施的。
例如：
① 特殊目的实体主要致力于向公司提供长期资本来源或向公司融资以其持续的主要或核心经营活动；
② 特殊目的实体向公司提供与公司持续的主要或核心经营活动相一致的商品或劳务，如果没有特殊目的实体，这些商品或劳务将由公司自己提供。
特殊目的实体对报告公司的经济依赖（例如，供应商与主要客户之间的关系）本身并不必然导致控制。
（2）决策
报告企业在实质上具有作出控制事获得控制特殊目的实体或其资产的决策权，包括在特殊目的实体成立后产生的某些决策权力。诸如此类的决策权力可能由于“自动驾驶”原则而被授权。
例如：
①单方面
终止特殊目的实体的权力；
②变更特殊目的实体章程或规章制度的权力；
③否决提议变更特殊目的实体章程或规章制度的权力。
（3）经济利益
通过章程、合同、协议或委托书，或其他方案、安排或方法，报告企业在实质上具有获取特殊目的实体大部分经济利益的权力。诸如此类的获取特殊目的实体经济利益的权力可能表明存在控制，如果其以有利于与特殊目的实体从事交易的公司的方式作出，并且公司坚持获得特殊目的实体财务业绩中的经济利益。
例如：
① 以未来现金净流量、收益、净资产或其他经济利益的方式，获取由特殊目的实体分配的大部分经济利益的权力；
② 从特殊目的实体预期剩余权益分配或清算中获取大部分剩余权益的权力。
（4）风险
通过评估与特殊目的实体从事交易的每一个参与者的风险，可掌握控制的迹象。通常来说，报告企业以直接或间接的方式，对向特殊目的实体提供大部分资本的外部投资者保障某个报酬率或信用（风险）保护。由此产生的结果是，报告企业保留剩余权益风险事所有权风险，而投资者在实质上只是贷款人，因为他们获得的收益或遭受的损失是受限制的。
例如：
对于特殊目的实体的基础净资产，资本提供者不具有重大利益；
资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；
资本提供者不具有获取特殊目的实体未来经济利益的权力；
实质上，资本提供者获取的报酬相当于贷款人的贷款报酬或权益报酬。
解释公告 第13号
共同控制实体- 合营者的非货币性投入
参考资料：《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》
一、问题
1.对于合营者与合营企业之间的投入和销售，《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段指出：“如果合营者向合营企业投入或销售资产，交易中任一部分利得或损失的确认应反映交易的实质”。此外，《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》第19段指出，“共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙或其他实体的合营，每个合营者在其中拥有一份权益”。对于确认向共同控制实体投入非货币性资产而产生的利得或损失，不存在明确的指南。
2．对共同控制实体的投入是合营者转让以换取共同控制实体的权益。这样的投入可能采取多种形式。合营者对共同控制实体的投入可能在建立共同控制实体时发生，或者在以后发生。合营者转让此资产作为对共同控制实体投入而收取的对价，也可能包括现金或不取决于共同控制实体未来现金
流量的其他对价（“附加对价”）。
3．问题是：
（1）在利润表中，合营者应在何时确认向共同控制实体投入非货币资产以换取实体权益而产生的利得或损失的恰当份额；
（2）合营者应如何核算附加对价；
（3）在合营者的合并财务报表中，应如何列报未确认利得或损失。
4．本解释公告解决合营者向共同控制实体投入非货币性资产的会计处理问题，这种投入是为了换取采用权益法或比例合并法核算的在共同控制实体中权益。
二、结论
5.在运用《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》第31段核算向共同控制实体投入非货币资产以换取共同控制实体权益时，合营者应在当期的利润表中确认归属于其他合营者权益的利得或损失部分，除非：
（1）与投入的非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给共同控制实体；
（2）非货币性投入的利得或损失不能可靠地计量；
（3）投入的非货币性资产与其他合营者投入的非货币性资产，如果它们具有相似的性质、在相同的经营业务中具有类似的用途、具有相似的性质、在相同的经营业务中具有类似的用途、具有相等的公允价值。只有所有的重要组成部分的资产都类似于由其他合营者投入的非倾向性资产，此投入才满足相似性标准。
如果符合（1)-（3）所指的例外，利得或损失应视为未实现，因而，不应在利润表中加以确认，除非符合第6段的条款。
6.如果除了获取共同控制实体的权益以外，合营者获取的货币性或非货币性资产不同于其投入的资产，则合营者应在利润表中确认交易产生的利得或损失的恰当份额。
7.向共同控制实体投入的非货币性资产中的未确认利得或损失应抵销采用比例合并法核算的基础资产，或采用权益法核算的投资。在合营者的合并资产负债表中，这些未确认利得或损失不应作为递延利得或损失加以列报。
三、结论依据
8.《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段规定，如果资产仍保留在合营企业中，则合营者只应确认归属于其他合营者权益的利得或损失部分。如有额外损失，应按《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段的规定加以确认。
9.《国际会计准则第31号-合营中权益的财务报告（1998年修订）》第39段把“与所有权有关的重大风险或报酬”的转移作为确认合营者与合营企业之间交易产生的利得或损失的一个条件。《国际会计准则第18号-收入》第16段（1） （4）包含了与所有权有关的风险和报酬没有转移的例子。类似地，这份指南
也适用于确认向共同控制实体投入非货币性资产而产生的利得或损失。既然合营者参与了对共同控制实体的共同控制，那么，对于所转让的资产它仍保留部分“持续管理权”。但是，这通常并不排除确认利得或损失，因为共同控制没有达到通常与所有权相联系的控制的程度。
10.《国际会计准则-关于编制和提供财务报告的框架》第92段指出：“如果资产的增加或负债的减少，关系到未来经济利益的增加，并且能够可靠地加以计量，就应当在利润表中确认收益。”《国际会计准则第18号-收入》第14（3）段规定，在满足其他条件时，应确认销售商品的收入，如果“收入能够可靠地计量”。可靠计量的条款也适用于确认向共同控制实体投入非货币资产而产生的利得或损失。
11. 《国际会计准则第18号-收入》第12段解释说，“如果商品或劳务用于交换具有相似性质和相等价值的商品或劳务，不认为该交易产生了收入”。《国际会计准则第16号-固定资产（1998年修订）》第22段指出，“一项固定资产可能通过与另一项在同行业中用途相似且公允价值相等的同类资产相交换而取得。一项固定资产也可能被出售以换取在类似资产上的等价权益。在这两种情况下，由于盈利过程没有完成，因而不确认交易的利得或损失。”同样的理论基础也适用于投入非货币性资产，因为对共同控制实体的投入实质上是在共同控制实体层次上换取其他合营者的资产
12.从某种程度上说，合营者在收取共同控制实体权益以外，也收取现金或与投入的资产不相类似的非倾向性资产，其实现与否不取决于共同控制实体未来的现金流量，则此盈利过程已经完成。相应地，应在当期的净损益中确认非货币性投入的恰当利得部分。
13.以递延项目列报向共同控制实体投入非货币性资产而产生的未确认利得或损失是不恰当的，因为这样的项目没有满足《国际会计准则-关于编制和提供财务报告的框架》第53、64段以及第89、91段定义的资产或负债的确认标准。
结论达成日期：1998年6月
生效日期：本解释公告对1999年1月1日或以后开始的年度财务报告期间有效，鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第14号
固定资产—固定资产减值或损失的补偿
参考资料：《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》
一、问题
1.企业可从第三方收到固定资产减值或损失的货币性或非货币性补偿。收到的货币性补偿常常迫于经济原因而用于修复已发生减值的资产，或用于购建
新的资产以替换已遭受损失或报废的资产。国际会计准则第16号（1998年修订）没有提供如何核算这类货币性补偿的明确指南。
2.这类情况的例子有：
（1）因自然灾害、偷盗或错误操作等原因造成固定资产发生减值或损失后，保险公司给予赔偿；
（2）政府对被征用的固定资产给予的补偿，如必须于公共目的土地；
（3）与非自愿搬迁固定资产有关的补偿，如根据国家土地政策把设备从一个指定的市区搬迁到非市区；
（4）以实物形式全部或部分替换已发生减值或损失的资产。
3.问题是，企业如何核算：
（1）固定资产减值或损失；
（2）来自第三方的相关补偿；
（3）随后进行的资产修复、购建。
二、结论
4.与向第三方索赔或由第三方支付赔偿以及随后购建替代资产有关的固定资产减值或损失，为独立经济事项，应单独核算。应单独核算的经济事项如下：
（1）固定资产减值应根据《国际会计准则第36号—资产减值》进行确认；固定资产报废或处置，应根据《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》进行确认；
（2）对减值、损失或报告的固定资产来自第三方的货币性或非货币性补偿，应在确认时计入利润表；
（3）作为替换而修复、购建的或作为补偿而收到的资产的成本，应根据《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》确定和列报。
三、披露
5.确认的固定资产减值或损失的货币性或非货币性补偿应单独予以披露。
四、结论依据
6.《国际会计准则第36号—资产减值》第56段要求，一旦资产的账面价值超过其可收回价值，减值损失应予确认。在确定资产的可收回价值，减值损失应予确认。在确定资产的可收回价值时，为修复减值资产而从第三方收到的补偿不包括在内。该减值损失及相关的补偿应作为独立事项核算。
7. 《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》第56段要求，固定资产报告或处置产生的利得或损失，应在该项目报废或处置时在利润表中确认为收益或费用。
8.《国际会计准则概念框架》第92段规定：“如果资产的增加或负债的减少，关系到未来经济利益的增加，并且能够可靠地加以计量，就应当在利润表中确认收益”。这一原理同样适用于企业为修复或替换过去发生减值、损失或报废的中宣部而从第三方可收到的补偿。
9.如果从第三方收到补偿与否依赖于是完全由企业控制的一项或多项未来事项的发生或不发生，则该补偿为《国际会计准则第37号—准备、或有负债和或有资产》第31段，或有资产不予确认。《国
际会计准则第37号—准备、或有负债和或有资产》第33段规定“当收益的实现为基本确定时，则相关资产不再是或有资产，其确认是合适的”。
10.根据《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》第23段，如果超过现存资产估计业绩标准（扣除确认的减值损失）的未来经济利益热爱可能流入企业，修复减值固定资产的支出应计入资产的账面价值中。这样的费用可能由制造企业自己引起，或者直接由对此减值补偿有责任的第三方引起。
11.根据《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》第7段和第14段，为替换已减值或损失的资产而购建的固定资产，应以成本进行初始确认。
12.《国际会计准则第20号—政府补助会计和政府援助的披露》第24段和《国际会计准则第16号—固定资产（1998年修订）》第20段规范与资产有关的涉及政府援助和补助的情形。这些情形与本解释所处理的情形是不相同的。因此，把收到的援助或补助金设立为补偿基金作为递延收益，或者把援助或补助金从新资产的购建成本中扣除，是不合适的。
结论达成日期：1998年7月
生效日期：本解释公告对从1999年7月1日或以后开始的年度财务期间生效。鼓励提早运用。会计政策变更应按《国际会计准则第8号—当期掐损益、重大错误和会计政策变更》第46段的过渡性条款进行会计处理。
解释公告 第15号
经营租赁- 鼓励措施
参考资料：《国际会计准则第17号-租赁（1997年修订）》
一、问题
1.在就新的经营租赁业务或续租业务进行谈判时，为了达成租赁协议，出租人可能会提出一些鼓励措施。例如，由出租人补偿或承担承租人某些费用或预先支付一笔现金（例如，重新安置费用、租赁物改良费用或与承租人预先存在的租赁协议有关的费用）。也有可能在租赁初期免租或减租等。
2.问题是，承租人如何在财务报表中确认经营租赁中的鼓励措施。
二、结论
3.所有新的经营租赁协议或续租协议中的鼓励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论鼓励措施的性质、形式或支付时间。
4.在租赁期内，出租人应将鼓励措施的成本总额作为租金收益的减项按直线法予以确认，除非其它的系统基础能够表明租赁资产利益减少的时间模式。
5.在租赁期内，承租人应将鼓励措施的收益总额作为租金费用的减项按直线法予以确认，除非其它的系统基础能够表明承租人使用租赁资产取得收益的时间模式。
6.承租人将发生的费用，包括与预先存在租赁协议有关的费用（例如，中止、重新安置、租赁物改良费用等）和已通过鼓励措施有效补