第十五章所得税

第十五章所得税

本章考试大纲基本要求：（1）掌握资产计税基础的确定；（2）掌握负债计税基础的确定；（3）掌握应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定；（4）掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认；（5）掌握所得税费用的确认和计量。

本章因新准则在理念上发生了变化，所以2006年未出考题。2007年出了一道12分的计算分析题。

第一节所得税会计概述

一、所得税会计的特点

所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

二、所得税会计核算的一般程序

（一）按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

（二）按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。

（四）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

所得税费用=当期所得税+递延所得税

第二节计税基础及暂时性差异

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。

一、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。

资产的计税基础为某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金

额。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额

（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

1．折旧方法、折旧年限产生的差异

2．因计提固定资产减值准备产生的差异

账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备

计税基础= 实际成本－税收累计折旧

【例题1】大海公司2006年12月31日取得的某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，2008年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。

【答案】

2008年12月31日，该项固定资产的账面价值＝1000-100-100-80＝720万元。

2008年12月31日，该项固定资产的计税基础＝1000-200-160＝640万元。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1．对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。

【例题2】大海公司当期发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元。假定税法规定企业的研究开发支出可全额计入当期损益。大海公司当期期末研究开发支出的计税基础为（）万元。

A．280 B．270 C．120 D．0

【答案】D

2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备

但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－无形资产减值准备

计税基础＝实际成本－税收累计摊销

【例题3】大海公司2008年1月10日取得的某项无形资产的成本为100万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。

【答案】

2008年12月31日，无形资产的账面价值＝100万元。

2008年12月31日，无形资产的计税基础＝100-100÷10=90万元。

（三）以公允价值计量的金融资产

1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税收：成本

【例题4】大海公司于2008年12月1日支付400万元取得一项交易性金融资产，该交易性金融资产当期期末市价为420万元。

【答案】

2008年12月31日交易性金融资产账面价值为420万元，计税基础为400万元。

2.可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。

税收：成本

【例题5】大海公司于2008年12月1日支付600万元取得一项可供出售金融资产，该可供出售金融资产当期期末市价为580万元。

2008年12月31日可供出售金融资产的账面价值为580万元，计税基础为600万元。

（四）其他资产，因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

1．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

会计：期末按公允价值计量

税收：以历史成本为基础确定

【例题6】大海公司于2008年12月31日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，出租时，该幢商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元。

2008年12月31日的账面价值为其公允价值2200万元，计税基础为2000万元。

2．其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。

【例题7】大海公司2008年12月10日购入原材料成本为1000万元，因部分生产线停工，2008年12月31日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为800万元。

【答案】

2008年12月31日原材料的账面价值为800万元，计税基础为1000万元。

【例题8】大海公司2008年12月31日应收账款余额为1000万元，该公司期末对应收账款计提了100万元的坏账准备。按照税法规定，按照应收账款期末余额5‰计提的坏账准备允许税前扣除。

【答案】

该项应收账款2008年12月31日的账面价值为900万元（1000-100）。其计税基础为账面余额1000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备5万元，即为995万元。

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。

（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债

【例题9】大海公司因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了200万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。

预计负债账面价值＝200万元

预计负债计税基础＝账面价值200万－可从未来经济利益中扣除的金额200万＝0

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。

【例题10】假如大海公司2008年12月31日因债务担保确认了预计负债500万元。

会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债。

税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。

2008年12月31日该项预计负债的账面价值＝500万元。

2008年12月31日该项预计负债的计税基础＝账面价值500万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝500万元。

（二）预收账款

【例题11】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元

（1）若预收时不计入应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0 =100万元

（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额

2008年12月31日预收账款的账面价值=100万元。

因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。

2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100 =0。

（三）其他负债

1．应付职工薪酬

【例题12】大海公司2008年当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计3000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为2200万元。

2008年12月31日应付职工薪酬账面价值＝3000万元

2008年12月31日应付职工薪酬计税基础＝账面价值3000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝3000万元

2．其他负债，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【例题13】大海公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款300万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规规定支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。

2008年12月31日账面价值=300万元

2008年12月31日计税基础=账面价值300万元-可从未来应税利益中扣除的金额0＝300万元

三、暂时性差异

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差

异。

（一）应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

1．资产的账面价值大于其计税基础

2．负债的账面价值小于其计税基础

【例题14】A公司2007年12月31日一台固定资产的账面价值为10万元，重估的公允价值为20万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，净残值为0。会计按重估的公允价值计提折旧，税法按账面价值计提折旧。则2010年12月31日应纳税暂时性差异余额为（）万元。

A．8 B．16 C．6 D．4

【答案】D

【解析】2010年12月31日固定资产的账面价值=20-20÷5×3=8万元，计税基础=10-10÷5×3=4万元，应纳税暂时性差异的余额=8-4=4万元。

（二）可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

1．资产的账面价值小于其计税基础

2．负债的账面价值大于其计税基础

【例题15】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。

A．企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分

B．税法折旧大于会计折旧形成的差额部分

C．对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整

D．对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分

【答案】ABC

四、特殊项目产生的暂时性差异

（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如筹建期间发生的费用

会计：管理费用

税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。

（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损

对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

（三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异

企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量

一、递延所得税负债的确认和计量

（一）一般原则

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

【例题16】大海公司于2007年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为25%。

【答案】

2008年12月31日资产的账面价值=100-10=90万元，2008年12月31日资产的计税基础=100-20=80万元，2008年12月31日应纳税暂时性差异余额=90-80=10万元，2008年12月31日应确认递延所得税负债余额=10×25%=2.5万元，因无递延所得税负债期初余额，2008年递延所得税负债的发生额为2.5万元。其会计处理如下：

借：所得税费用 25000

贷：递延所得税负债 25000

2009年12月31日资产的账面价值=100-10-10=80万元，2009年12月31日资产的计税基础=100-20-16=64万元，2009年12月31日应纳税暂时性差异余额=80-64=16万元，2009年12月31日应确认递延所得税负债余额=16×25%=4万元，递延所得税负债期初余额为2.5万元，2009年递延所得税负债的发生额=4-2.5=1.5万元（贷方）。其会计处理如下：借：所得税费用 15000

贷：递延所得税负债 15000

（二）不确认递延所得税负债的情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1．商誉的初始确认

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值

若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

【例题17】假定大海公司用银行存款6000万元购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础见下表。

可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础单位：万元

假定大海公司适用的所得税税率为25％。

【答案】

该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：

可辨认净资产公允价值5000

递延所得税资产（100×25%）25

递延所得税负债（1500×25％）375

可辨认资产、负债的公允价值4650

商誉1350

企业合并成本6000

因该项合并符合税法规定的免税合并条件，如果当事各方选择进行免税处理，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。

所确认的商誉金额1350万元和计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关所得税的影响。

2．与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

【例题18】甲企业2008年初投资乙企业，占乙企业40%的股份，乙企业当期实现税后净利润212.5万元，没有分配股利，甲企业采用权益法核算长期股权投资确认的投资收益为85万元，按照税法规定长期股权投资收益于被投资企业宣告分配利润时计算缴纳所得税，甲企业所得税税率为25%，乙企业所得税税率为15%，甲企业不能控制暂时性差异转回的时间。甲企业就该项业务应确认的递延所得税负债为（）万元。

A．0 B．25 C．18 D．10

【答案】D

【解析】应确认的递延所得税负债=85/（1-15%）×(25%-15%)＝10万元

3．除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

（三）递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。

【例题19】大海公司于2007年12月31日购入某项机器设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为100万元，使用年限为10年，净残值为零，

计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响。该企业适用的所得税税率为25%。2009年应确认的递延所得税负债的发生额为（）万元。

A．2.5（贷方） B．4 （贷方） C．1.5 （贷方） D．1.5 （借方）

【答案】C

【解析】2008年12月31日资产的账面价值=100-10=90万元，计税基础=100-20=80万元，应纳税暂时性差异余额=90-80=10万元，应确认递延所得税负债余额=10×25%=2.5万元；2009年12月31日资产的账面价值=100-10-10=80万元，计税基础=100-20-16=64万元，应纳税暂时性差异余额=80-64=16万元，应确认递延所得税负债余额=16×25%=4万元，递延所得税负债期初余额为2.5万元，2009年递延所得税负债的发生额=4-2.5=1.5万元（贷方）。

二、递延所得税资产的确认

（一）一般原则

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

1．递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限

【例题20】大海公司2008年12月31日预提产品质量保证费用为100万元，“预计负债—产品质量保证”科目无期初余额，2008年没有发生产品质量保证费用；2009年实际发生产品质量保证费用80万元，2009年12月31日预提产品质量保证费用为60万元。大海公司适用的所得税税率为25%。

【答案】

（1）2008年12月31日

预计负债账面价值=100万元，预计负债计税基础=100-100=0，可抵扣暂时性差异余额=100-0=100万元。

递延所得税资产余额=100×25%=25万元，因无期初余额，其余额即为本期发生额。会计处理如下：

借：递延所得税资产 250000

贷：所得税费用 250000

（2）2009年12月31日

预计负债账面价值=100-80+60=80万元，预计负债计税基础=80-80=0，可抵扣暂时性差异余额=80-0=80万元，递延所得税资产余额=80×25%=20万元，因其期初余额为25万元，所以本期发生额为5万元（贷方）。其会计处理如下：

借：所得税费用 50000

贷：递延所得税资产 50000

2．按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

3．企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

4．与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

【例题21】大海公司2008年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2008年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。

【答案】

2008年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。

2008年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元。

2008年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异10万元，应确认的递延所得税资产为2.5万元。会计处理如下：

借：递延所得税资产25000

贷：资本公积—其他资本公积25000

（二）不确认递延所得税资产的特殊情况

某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

【例题22】大海公司当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的公允价值为2800万元，最低租赁付款额的现值为2750万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额为3000万元。假定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。

【答案】

租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即大海公司该融资租入固定资产的入账价值应为2750万元。税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为3000万元。

租入资产的入账价值2750万元与其计税基础3000万元之间的差额，在取得资产时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，如果确认相应的所得税影响，直接结果是减记资产的初始计量金额或增加负债的入账价值，违背历史成本原则。所得税准则中规定该种情况下不确认相应的递延所得税资产。

（三）递延所得税资产的计量

1．适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

2．递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

【例题23】大海公司2005年12月20日购入价值40000元的设备，预计使用期5年，无残值，采用双倍余额递减法计提折旧；税法允许直线法计提折旧。大海公司2007年前适用的所得税税率为33%，根据2007年颁布的新税法规定，自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25％。假定无其他纳税调整事项。

【答案】

大海公司2006年12月31日和2007年12月31日会计处理如下：

2006年12月31日资产的账面价值=40000-40000×40%=24000元，计税基础=40000-40000÷5=32000元，可抵扣暂时性差异余额=32000-24000=8000元，应确认递延所得税资产余额=8000×33%=2640元，应确认递延所得税资产发生额=2640-0=2640元（借方）。其会计处理如下：

借：递延所得税资产 2640

贷：所得税费用 2640

2007年12月31日资产的账面价值=40000-40000×40%-24000×40%= 14400元，计税基础=40000-40000÷5×2= 24000元，可抵扣暂时性差异余额=24000-14400=9600元，应确认递延所得税资产余额=9600×25%= 2400元，应确认递延所得税资产发生额=2640-2400= 240元（贷方）。其会计处理如下：

借：所得税费用 240

贷：递延所得税资产 240

递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量见图1

图1 递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量

第四节 所得税费用的确认和计量

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

一、当期所得税

应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额＝税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

二、递延所得税

递延所得税＝当期递延所得税负债的增加额＋当期递延所得税资产的减少额－当期递延所得税负债的减少额－当期递延所得税资产的增加额

如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

三、所得税费用

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所

得税，应当计入所有者权益。

所得税费用应当在利润表中单独列示。

四、资产负债表债务法的会计处理

其基本程序为：首先确定本期递延所得税资产、递延所得税负债和应交所得税的发生额，然后确定本期所得税费用的发生额。

本期递延所得税资产、递延所得税负债发生额=递延所得税资产、递延所得税负债（期末余额-期初余额）

本期所得税费用=本期应交所得税+本期递延所得税资产、递延所得税负债贷方发生额-本期递延所得税资产、递延所得税负债借方发生额

注：上述本期递延所得税资产、递延所得税负债的发生额中应扣除不影响所得税费用的发生额，如计入所有者权益的资本公积等。在采用资产负债表债务法核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应按其进行调整。

资产负债表债务法核算程序见图2。

图2 资产负债表债务法核算程序图

【例题24】甲公司2009年实现利润总额500万元，从2008年起适用的所得税税率为25％，甲公司当年因发生违法经营被罚款5万元，业务招待费超支l0万元，国债利息收入30万元，甲公司年初“预计负债—应付产品质量担保费”余额为25万元，当年提取了产品质量担保费l5万元，当年支付了6万元的产品质量担保费。甲公司2009年净利润为（）万元。

A．121.25B．125 C．330D．378.75

【答案】D

【解析】①预计负债的年初账面余额为25万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异25万元；年末账面余额=25+15-6=34万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异34万元。

②当年递延所得税资产借方发生额=34×25%-25×25%=2.25万元。③当年应交所得税额=（500+5+10-30+15-6）×25％=123.5万元。④当年所得税费用=123.5-2.25=121.25万元。

⑤当年净利润=500-121.25=378.75万元。

【例题25】大海公司2007年1月1日递延所得税资产为66万元，递延所得税负债为99万元，适用的所得税税率为33％。根据2007年颁布的新税法规定，自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25％。

该公司2007年利润总额为4960万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：

(1)2007年1月1日，以2000万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2000万元，票面年利率和实际利率均为5％，到期日为2009年12月31日。大海公司将该国债作为持有至到期投资核算。

税法规定，国债利息收入免交所得税。

(2)2006年12月l5日，大海公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计1200万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。大海公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定大海公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。

(3)2007年6月20日，大海公司因废水超标排放被环保部门处以100万元罚款，罚款已以银行存款支付。

税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

(4)2007年9月12日，大海公司自证券市场购入某股票，支付价款200万元(假定不考虑交易费用)。大海公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为220万元。

假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。

(5)2007年10月10日，大海公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。大海公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为1000万元。

税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

(6)其他有关资料如下：

①大海公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。

②大海公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。

③大海公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

要求：

（1）根据上述交易或事项，填列大海公司2007年12月31日暂时性差异计算表。

（2）计算大海公司2007年应纳税所得额和应交所得税。

（3）计算2007年大海公司应当确认的递延所得税和所得税费用。

（4）编制大海公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。

大海公司会计处理如下：

（1）根据上述交易或事项，填列“大海公司2007年12月31日暂时性差异计算表”

大海公司2007年12月31日暂时性差异计算表

①持有至到期投资账面价值=2000×（1+5%）=2100万元，因国债利息免税，所以其计税基础预期账面价值相等。

②固定资产账面价值=1200-1200÷10=1080万元，计税基础=1200-1200÷20=1140万元。

③交易性金融资产账面价值=220万元，计税基础=200万元。

④预计负债的账面价值=1000万元，计税基础=1000万元。

(2)计算大海公司2007年应纳税所得额和应交所得税。

税前会计利润 4960

加：本期多计提折旧 60

罚款 100

预计负债 1000

减：国债利息收入 100

公允价值变动损益 20

应纳税所得额 6000

应交所得税=6000×33%=1980万元。

（3）计算大海公司2007年应确认的递延所得税和所得税费用。

大海公司2007年应确认的递延所得税负债=（99÷33%+20）×25%-99=-19万元。

大海公司2007年应确认的递延所得税资产=（66÷33%+60）×25%-66=-1万元。

大海公司2007年应确认的递延所得税=-19-（-1）=-18万元。

大海公司2007年应确认的所得税费用=1980+（-18）=1962万元。

(4)编制大海公司2007年确认所得税费用的相关会计分录。

借：所得税费用

递延所得税负债 190000

贷：应交税费—应交所得税

递延所得税资产 10000

本章小结：

资产负债的计税基础，是本章的重点。

递延所得税的确定。