审计独立性研究

本科生毕业设计（论文）题目：审计独立性研究

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2014年3月15日

审计独立性研究

摘要

审计独立性是注册会计师审计的灵魂,是注册会计师发表客观公正的审计意见的基本前提。本文首先介绍了审计独立性的定义及对相关理论进行了阐述，定义了实质上独立和形式上独立这两个重要概念的关系，实质上独立和形式上独立是审计独立性的两个方面，有区别但又密不可分。其次讲述了我国审计独立性的现状，主要分析了会计师事务所及注册会计师自身、审计市场、企业内部审计三个方面的现状问题，提出了我国审计独立性缺失这一问题。然后，根据这些现状和审计独立性的理论，从内外两个方面对影响独立性的因素进行了分析，其中影响审计独立性的内部因素从被审计单位的限制、审计队伍自身的影响、审计费用对独立性的影响三个角度分析。影响审计独立性的外部因素则着手于会计师事务所的组织形式及规模、非审计业务、政府干预及法律法规四个方面。最后根据这些因素提出了加强审计独立性的三个对策，即完善市场秩序、法制环境，加强职业道德教育，改善需求环境，引导独立审计需求模式的转变。

关键词：审计独立性，审计质量，注册会计师

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目录

摘要 (2)

一、绪论 (4)

二、审计独立性的基本理论 (4)

(一)审计质量 (4)

(二)审计独立性内涵 (4)

(三)实质独立与形式独立的关系 (5)

三、我国审计独立性的整体现状分析 (5)

(一)我国会计师事务所及注册会计师的现状 (5)

(二)审计市场竞争现状 (6)

(三)企业内部审计现状 (6)

四、影响我国审计独立性的因素 (7)

(一)影响我国审计独立性的内部因素 (7)

(二)影响我国审计独立性的外部因素 (7)

五、完善审计独立性的建议和展望 (8)

(一)完善市场秩序、法制环境 (8)

(二)加强职业道德教育 (9)

(三)改善需求环境，引导独立审计需求模式的转变 (9)

参考文献 (10)

一、绪论标题也要缩进，下同

审计独立性的产生，是社会发展的必然要求。随着经济的发展，企业财产所有权与经营权发生了分离，于是产生了所有者与管理者的委托代理关系，正是这种普遍存在的委托代理关系导致了审计独立性的社会需求。现如今审计独立性的重要性日益为人们所认识。我国于1996年1月1日颁布实施的《独立审计基本准则》第六条中，把独立性作为一般准则作了规定：“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发

表审计意见”。由于我国处于经济转轨时期中的新兴证券市场影响着注册会计师行业的发展轨迹,公众及社会对上市公司审计独立性提出了种种批评,又使注册

会计师职业的发展前景蒙上了阴影，独立审计的信息鉴证职能受到了前所未有的关注。因此，本人从审计独立性的发展，现状及影响因素上研究审计独立性，并依此提出完善审计独立性现状的建议及展望。

二、审计独立性的基本理论

(一)审计质量

广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量应当具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等方面的特征。

正确界定审计质量对于恰当评价审计质量的优劣、提供社会所需要的高质量审计服务意义重大。首先，审计质量包含有以下特征:1.审计质量也有载体。审计过程的结果——审计报告视为审计质量形式上的载体。2.审计质量的本质涵义和最终归宿在于满足投资者、债权人等利益相关方协调之后的共同需求,概括来说就是提高会计信息的可靠性。3.为了更好地指导注册会计师合理运用职业判断, 实施必要审计程序,收集充分、适当的审计证据,最终出具恰当的审计报告,将审计质量保持在一个持续、稳定的水平。其次，审计质量是过程质量与结果质量的统一。过程是结果产生的前提和基础,结果则是对过程的反映和总结,二者应是一致的。因此, 过程的质量即是结果的质量,不存在过程质量与结果质量的并列或对立。审计过程中确实存在很多因素会影响到最终的审计结果,如注册会计师的独立性、专业胜任能力以及审计投入等,但这正说明了过程和结果之间的因果关系。信息使用者之所以需要审计服务,就是希望注册会计师能够利用自身的专业知识,独立地对被审财务报表发表恰当的审计意见,从而提高会计信息的可靠性。提高会计信息的可靠性是审计质量的本质体现,审计人员必须以此为审计工作唯一的和最高的目标。否则,审计职业就会失去社会公众的信任,最终被社会淘汰。

(二)审计独立性内涵

审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。为了实现减少代理成本的职能，审计师必须保持良好的独立性，如果缺乏独立性，无论审计师具有多好的专业技能，能够辨别怎样复杂的会计信息，也因不能如实报告审计发现，影响了独立审计在信息传递和降低代理成本上的积极作用。因而审计独立一直被认为是审计师的灵魂。如果审计师不独立，他的意见便失去了意义，因此注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部组织和所服务的单位。而注册会计师只有保持实质独立，才能够做到客观、公正地表示意见。

实际上，目前理论界对于审计独立性的定义尚无统一意见。按照定义的角度不同，现有研究中对审计独立性的定义主要包括以下三类：1.抽象的道德人的审计独立性概念，即审计师不能让自己的判断从属于他人，也不能受不知不觉地导致判断失误的私心杂念的支配，对事实进行客观的考察和判断。2现实的经济人的审计独立性概念，认为审计师是预期效用最大化者，在这种分析下，判断审计师独立性的高低是看审计师行为与所有者利益的一致性程度。3.结构化的审计独立性概念：莫茨和夏拉夫认为审计独立性实质审计全过程中审计师必须保持的独立性姿态，这一要求对指导审计实务，观察审计人员独立性状态具有明显的指导

意义。

(三)实质独立与形式独立的关系

讨论审计的形式独立与实质独立的关系,应明确两点:第一，实质上的独立是审计独立性的基础,精神上的高度独立是对注册会计师最高层次的道德要求。第二,在现实的审计行为规范中,往往是原则上强调实质上的独立,而具体条款的规定则侧重于形式上的独立。其原因: 一是由于实质独立的无形性。二是由于各种因素的影响, 使实质上的独立具有不稳定性。

形式独立与实质独立共同构成审计独立性的完整概念,二者缺一不可。但人们对此问题的认识是经历了一个曲折的过程的。最初人们认为,只要注册会计师品德高尚,能在精神上保持独立,则其在形式上是否独立并不重要。但1939年美国的纽约袜厂案将这种美好的愿望化为泡影。该事件发生后, 对审计界震动很大。美国民间审计组织就此再三讨论后,逐渐形成共识,认为审计人员不仅应保持实质上的独立,还应保持形式上的独立。国际上对民间审计独立性内涵的普遍看法是, 既包括实质上的独立,又包括形式上的独立。最具代表性的美国《职业道德准则》规定：审计人员在履行其职责时必须保持独立性和客观性, 避免利益冲突, 特别是在提供审计服务和其他鉴证服务时,审计人员必须同时保持实质上的独立和形式上的独立。我国在发展注册会计师事业中,十分侧重独立性的行为规范,参照国际经验,在相关的独立审计准则中,就形式独立和实质独立均做了明确的规定,并在注册会计师协会的行业管理中积极推行。

三、我国审计独立性的整体现状分析

如今我国的注册会计师审计的执业环境方面已经有了很大的进步,但是在执业过程中仍存在一些问题,这些问题在一定程度上影响了从业人员的审计独立性。2005 年9月28日,审计署发布了第四号审计结果公告,在其进行抽查的16 家会计师事务所中, 14 家出现问题。其中有37名注册会计师出具的19 份审计报告存在失实或疏漏。可见，拥有专业胜任能力的注册会计师不仅未能对虚假财务报告客观公正地发表审计意见,反而难以摆脱与上市公司合谋舞弊的嫌疑,这不仅造成了证券市场的混乱和投资者惨痛的投资损失,而且中国注册会计师的独立性、公正性遭到了质疑,使得中国的注册会计师行业步入了信誉危机时代。

(一)我国会计师事务所及注册会计师的现状

1.会计师事务所的现状

一方面，目前全国会计师事务所平均年业务收入过亿的甚少，会计师事务所规模结构不合理使我们在会计市场开放后的竞争中，处于劣势地位。近几年的迅速发展使得事务所的数量日趋增多，其中有相当多的一部分事务所是有钱就赚,并不关心其所出具的审计报告的质量以及对报表使用人造成的危害,在执业过程中完全丧失了职业道德。另外，事务所中有的注册会计师本身也存在专业水平不高, 不能够适应发展这一现象。另一方面，许多企业出于成本的考虑将自身内部的审计业务对外承包给会计师事务所来完成。内审外包所带来的一个重要的消极影响就是导致事务所从事了不相容职务。尽管外部审计的独立性在形式上要明显的优于内部审计,但是这种不相容职务的出现可能导致外部审计不易做到实质上的独立,从而在很大程度上弱化了审计的独立性。

2.注册会计师的现状

首先，目前注册会计师执业质量不高，社会公信力不强。致使一些因执业质量和职业道德缺失所带来的隐患开始暴露，并呈现出周期性爆发的特点。其次，注册会计师整体素质不高，注册会计师行业属智力密集型行业，但目前执业队伍的

现状与行业发展的自身要求相差甚远，从注册会计师学历结构来看大学以上学历的仅占30% 。此外，市场尚未形成对经营者的选择机制，不少会计师事务所的管理者基本上由改制前沿袭而来。这就使得一些会计师事务所的高层经营者不是通过市场的优胜劣汰脱颖而出，而是受益于政策，从而对会计师事务所的经营管理水平形成掣肘。在审计人员方面，国内的会计事务所相对于国外的事务所有一个很明显的特点：50岁以上的注册会计师比率竟然高达15%左右，国内事务所中专科及以下学历的人员比例很大，而拥有硕士及以上的学历的人员比例则很小。因此，我国会计师事务所拥有的注册会计师学历层次有待提高。

(二)审计市场竞争现状

目前看，我国审计行业存在着无序竞争。一方面，部分审计师为了赢得客户，避免失去市场份额，采取出具迎合委托人意愿的审计意见作为竞争手段，放弃对更高层次的审计独立性的追求，从而降低了审计独立性和审计质量。

另一方面，部分会计师事务所将招揽和保留客户成为主要任务，导致审计不能够达到应有的质量保证和独立性，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法，以降低审计成本保持盈利。这必然导致审计报告的可信度降低，也败坏了行业声誉，还影响到正常的审计收费，形成恶性循环。

我国的审计市场目前存在对高质量审计的规避倾向，缺乏内在需求。从企业来看，我国企业主动审计的意愿很低，主要是为了取悦于政府监管机构，审计只是流于形式。从政府相关部门来看，审计只是为了合乎法律要求，没有追求高品质的审计服务的内在要求。从资本市场个人投资者来看，投资的目的是通过股价的波动获取短期利益，因此，他们更热衷于收集导致股价剧烈波动的内幕消息，而对公司财务信息关注甚少，自然而然，也就对鉴证财务信息可信度的审计意见漠不关心。

(三)企业内部审计现状

企业的内部审计机构的设置具有很强的行政性，受行政部门和企业领导的影响很大，限制了内部审计的独立性。目前企业内部审计岗位的设置，很多都是从财务部门中调拨的人员担任或是由其他部门的人员兼任，他们与财务部门或其他部门有着千丝万缕的联系，更有一些公司的内部审计部门成了年龄偏大的财务人员养老的去处或是业务不精的财务人员被淘汰的去处，这就成为了企业领导弄权的地方了。但企业的内部审计仍是以财务审计为重点，侧重于对财务状况的查错揭弊，工作范围没有得到很好的延伸。而且，我国企业的内部审计存在结果的处理不当的现象。一方面，内部审计部门的负责人和人员受客观因素尤其是经济利益的影响，对审计结果做出了不客观公正的结论，对企业不利；另一方面，由于被审计对象对内部审计部门所做出的审计结论处理决定不重视，因此，审计结论得不到妥善处理。我国内部审计独立性的现状主要体现在三个方面：1、企业内部审计制度不完善。2、内部审计机构缺乏独立性。3、内部审计人员缺乏独立性。

四、审计我国独立性的影响因素

(一)影响我国审计独立性的内部因素

1.被审计单位的限制

现在，经营者由被审计对象变成了审计委托人, 并决定着审计人员的聘用、续聘、收费等事项, 完全成了事务所的衣食父母。而事务所本身是一个以营利为目的、自主经营、自负盈亏的经济实体, 因此, 会计师事务所在审计交易的契约中明显处于被动地位。由于管理当局可以在市场上任意选择会计师事务所，向其

购买审计服务，是会计师事务所的客户，那么注册会计师迫于生计和竞争的压力，很容易动摇其审计的独立性。

2.审计队伍自身的影响

审计队伍自身的素质水平对审计独立性的高低至关重要。1、执业水平。若审计人员的综合能力不强、专业经验不足，那么自然需要被审计单位人员的指导和协助，这样便影响了审计工作的独立性。2、职业道德。部分从业人员对于自身工作没有全面深刻的认识，缺乏责任意识和道德意识，面对经济利益的诱惑，极易放弃职业操守，出具虚假审计报告，或泄露利用在审计过程中接触到的企业机密信息，严重损害了审计的独立性。3、私人或人事关系。我国审计组织和审计人员都或多或少地与委托人和受托人存在着这样或那样的利益关系，甚至有的客户在挑选审计单位时根据与其工作人员的亲近程度进行选择。这时，若没有很好地遵守回避原则，独立性就会大打折扣，受到审计结果使用者和社会公众的质疑。

3.审计费用对独立性的影响

（1）审计支付方式对审计独立性的影响。

我国学者普遍认为，审计收费的支付方式的直接性是影响审计独立性的最根本的原因。我国上市公司现行的收费方式是由会计师事务所直接向被审计单位收取费用。一旦财务报告存在重大舞弊，会计师事务所就有可能面临两难的选择。如果注册会计师更注重自身的经济利益，有可能与上市公司合谋，那么独立性的问题就难以考虑。

（2）审计收费结构对独立性的影响。

会计师事务所是向被审计单位提供审计劳务并收取审计费用的盈利组织。当被审计单位所支付的审计费用占整个事务所的收入比重较大时，事务所可能仅从自身的利益考虑，形成审计独立性丧失的局面。

（3）其他审计收费要素对独立性的影响。

若存在尚未支付的拖欠的以前年度的审计费用,则注册会计师的独立性就会受到损害。因为这类应收账款使得注册会计师与委托人有利益关系。因而影响到审计独立性的高低。

(二)影响我国审计独立性的外部因素

1.会计师事务所的组织形式及规模

一方面，目前国内的事务所大体规模较小。它们对于审计服务的报酬更为敏感和渴望，很容易放弃原则而追求短期利益，审计服务的独立性由此下降。另一方面，按照我国法律规定,会计师事务所可以采用合伙制和有限责任公司制。合伙制下,会计师事务所及其合伙人更加注重审计质量,自觉保持独立性,防范审计风险。而有限责任会计师事务所出现执业过错,出资人既不负无限责任,也不承担连带责任, 只以出资额为限，负有限责任。虽然财政部要求凡是合并的会计师事务所均采取合伙制的组织形式, 但由于没有从政策上给予引导和倾斜, 注册会计师在设立会计师事务所时绝大数还是选择有限责任制。这种局面必然造成我国的会计师事务所和注册会计师普遍缺乏责任意识、风险意识, 审计独立性低下。

2.非审计业务

随着全球经济日益多元化的不断发展，会计师事务所开始不断增加非审计服务，包括会计业务、税务服务、咨询服务等。ACCA虽明确规定，承担上市公司审计业务的会计师事务所不得为其提供编制会计报表的服务，但并未禁止会计师事务所为非上市公司提供该项服务。若同时提供会计服务和审计服务，会造成一种矛盾、自我评价的威胁，所以这是有损审计的独立性的。同时，提供咨询服务和

审计服务的事务所可能出于保留业务的心理，屈于被审计单位的意见和压力，从而违反职业道德，损害独立性。当然并非所有非审计业务都一定会破坏审计的独立性，但面对日益增加的非审计服务，不可否认，有一些会在形式上，甚至实质上对审计工作的独立性产生损害。

3.政府干预及法律法规

在审计市场中，政府过多的行政干预对审计独立性带来更多的是负面影响。一方面，上市公司大部分由国有企业改制而成，这些上市公司对地方政府意义重大，审计师面对地方政府对企业的支持，当然在执业过程中也难以保持公正、客观的立场。另一方面，尽管目前，会计师事务所已完成脱钩改制，但实质上仍然受到地方政府的干预和影响。如政府通过发文或采取其他方式要求事务所降低审计收费标准；干预审计报告出具；干预企业对审计师的选择等。使得审计师难以保持独立。

法律制度环境对审计师的独立性具有约束力和强制性。在我国, 目前法律制度中关于注册会计师行业民事责任、民事诉讼的规定不健全,审计独立性得不到法律上的保障。其主要体现在两个方面: 一是，惩治法规不完善。我国注册会计师目前的法律责任体系是以行政责任占主导地位。有关会计师事务所民事责任的规定相当薄弱。二是, 处罚力度较弱。各监管机构除了进行少量抽查外，一般不对审计报告进行核查，监管机构只是在问题暴露后才进行追查。对事务所的处罚也是以行政处罚为主,惩罚力度不具威慑力。近年来，审计失败案例层出不穷，各个事务所对审计警惕性不高，导致审计失败，直接影响社会公众的利益，也影响了注册会计师的审计独立性。

五、完善审计独立性的建议和展望

(一)完善市场秩序，法制环境

首先，要尽快完善相关的法律法规，从《注册会计师法》《证券法》《公司法》《刑法》等相关的法律对会计事务所和注册会计师的法律责任进行制裁。加大惩罚力度，增强对注册会计师的约束力，并且制定与其责任相应的处罚措施。尤其是在《刑法》中对注册会计师的惩罚力度要加大，从而加大注册会计师的违规成本。

其次，对现在审计市场环境进行改良。要想培育良好的审计市场环境,首先应建立完善的公司治理结构,保护社会公众股东的利益,加强董事会、监事会监管企业经营管理者的作用,杜绝由经营者聘请会计师事务所的做法。并且积极培养社会公众投资者的投资意识。如果投资者能够理性的运用经注册会计师审计签证的财务会计报表进行投资决策,就会迫使公司管理当局聘请独立性高的事务所进行审计签证工作。在现阶段我国上市公司是自己出钱审计自己,这是独立审计不能保证独立性的重要原因之一。因此,经营模式创新要解决的就是谁雇佣谁的问题。其中有两个关键点：第一，由谁做出聘请的决策；第二,由谁支付审计费用。对此,应该对经营模式做出创新。若聘请事务所的决策上是由社会公众股东的代表做出，在审计费用的支付上是由公司股东支付而不是由上市公司经营者支付。其结果是使得审计的独立性得到一定程度的保证。在一定程度上能够减少市场竞争和利益驱动对审计独立性的影响,能够有效客观地不受外界影响地进行审计工作。同时,优良的审计市场环境能保证审计市场的良性发展,维持审计机构的独立性。

(二)加强职业道德教育

会计职业道德教育是根据会计人员从事工作的特点，有目的、有组织、有计

划地对其进行系统的职业道德培养，促使其形成优良的职业道德观念和良好的职业行为，最大限度地发挥好会计人员的主观能动作用。首先，一方面，可以通过有关培训单位对会计人员进行以职业责任、职业义务为核心内容的正面灌输，同时根据不同的教育对象，选择一些违反会计职业道德行为的典型案例进行警示教育；另一方面，要大力提倡和引导会计人员加强自我教育。在社会实践中不断加强职业道德的修养，养成良好的道德行为。其次应确立自我评价、单位内部评价和社会评价相结合的科学体系，对评价结果及时公布并采取激励措施。使每位从业人员的职业道德状况都能接受大众的评判。最后，道德并不是一种独立存在的社会约束，它渗透在经济、政治、法律中。因此，我们不能仅仅局限于道德“软约束”的自律功能，而应当利用奖惩机制，将道德与社会生活的其他方面结合起来，促进会计人员严格遵守职业道德提高工作质量和工作效率。

(三)改善需求环境，引导独立审计需求模式的转变

要改善目前的审计供求关系，除了进行审计供给的改善和创新，增加审计的有效供给外，我们还应该逐步改善需求环境，积极引导审计需求，将审计的理论需求转化为现实的需求，从而改善审计需求不足的现状，改善审计供求状况。

首先，完善公司治理，改善失衡的独立审计关系。审计关系的变异和扭曲是导致审计独立性缺失等一系列问题的重要原因。所以，我们必须重新认识审计关系，改善审计关系，树立现代审计关系概念，完善公司治理结构，真正实现内部制衡机制，规范独立审计的委托模式，强化审计独立性。其次，规范资本市场及其监管，引导独立审计需求。优化股权结构，加强对市场独立审计需求，进一步加强制度建设。同时，要改变对上市公司的评价和考核办法，不能只停留爱单纯用盈利指标上，应该用一些长期指标代替短期指标或者相互结合，加大市场评判的份量。最后，减少行政干预，规范独立审计需求市场。应该打破市场壁垒，减少政府对审计市场的不当干预，明确划分政府对国有资产所有者的身份，规范审计招投标市场。

综上所述,审计独立性是审计的本质要求。但是,无论国家审计还是企业内部审计，审计独立性都不是绝对的,我们应该辩证地认识审计的独立性。从一般意义上的审计角度来看,它在被审计者和审计委托者之间,既有一种监督、评价、鉴证的关系也有一种管理咨询服务的关系。因此,审计独立性是一种相对意义上的独立性。从内部审计的方面来看,它并非独立于它所在的企业、部门之外,并受企业厂长(经理) 和上级机关的双重领导,因此它的独立性亦非绝对,也只是一种相对意义上的独立性。因而从本质上来看,审计独立性是一种在确保审计工作效率和质量前提下的相对独立性。

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