第五章 成本计算的基本方法

第五章成本计算的基本方法

一、成本计算的基本方法概述

1.生产特点对成本核算方法的影响

（1）生产按产品工艺特点分类，可分为单步骤生产和多步骤生产。

单步骤生产又称为简单生产，其特点是产品在生产过程中，经过一个或者几个不间继的工艺过程，直接生产出产成品，生产的中间环节不需要分别计算半成品成本。这种生产的周期一般比较短，产品品种比较单一，核算成本较低。

多步骤生产又称为复杂生产，其特点是产品在生产过程中要经过几个不同的工艺过程，这些工艺过程是可以间断的，而且企业需要分别计算各个工艺过程所生产的半成品成本。

（2）生产按组织管理方式分类，可分为大量生产、批量生产和单件生产三种。

（3）生产的工艺特点和管理要求对产品成本计算的影响表现在三个方面——对成本计算对象的影响、对成本计算期的影响、对生产费用在完工产品与在产品之间分配的影响。

所谓成本计算对象，就是成本的承担者，也就是为计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的对象。

2.成本计算方法

（1）产品成本计算的方法

在所有的方法中，品种法是最基本的方法，计算出每种产品的单位成本是企业进行成本计算的最终目的。

基本方法和扶助方法的划分，主要是从计算产品实际成本的角度考虑的，并不是因为辅助方法不重要。

成本计算基本方法与辅助方法主要区别：

1）从计算产品实际成本角度上看，产品成本计算的基本方法是必不可少的，而辅助方法则是可有可无。

2）从对产品成本计算对象的涉及角度上看，产品成本计算方法的基本方法涉及计算对象，而辅助方法没有涉及对象。

3）从与生产类型联系角度上看，生产类型的不同，采用的成本计算基本方法也不同，而辅助方法与生产类型无直接联系。

4）从使用角度上看，产品成本计算的基本方法可以单独使用，而辅助方法不能单独使用，一般应与各种基本方法结合起来使用。

（2）各种成本计算方法的区别

各种成本计算方法的区别表现在四个方面：

一是，成本计算对象不同；

二是，成本明细账的设置不同；

三是，完工产品成本计算期不同；

四是，完工产品的成本计算方法不同。

3.各种成本计算方法的实际应用

企业在选择成本计算方法时，应根据产品生产的特点、管理要求分部门、分产品选择成本计算方法。

（1）同一企业的各个生产车间可以根据产品生产的特点、管理要求同时应用几种不同的成本计算方法；

（2）同一产品的各个生产步骤、组成成份、成本项目根据生产的特点、管理要求选择几种不同的成本计算方法结合应用。

二、品种法——最基本的成本计算方法（常用）

（一）品种法的特点

（1）成本计算对象——产品的品种；

（2）成本计算期——与会计期间相同，与产品生产周期不同。

（二）品种法的适用范围

适用于简单生产和在管理上不要求计算半成品成本的连续式多步骤生产。

（三）品种法的核算程序及账务处理

（1）根据原始凭证和其他有关资料，进行各项要素费用的分配

（2）登记辅助生产成本明细账

（3）辅助生产费用的分配

（4）归集和分配基本生产车间制造费用

【例5-1】详见P126-p135

三、分批法

（一）分批法的特点和适用范围

分批法的特点有：

1.按产品批次组织、管理生产；

2.成本计算对象——产品的批次；

分批法的适用范围：

（1）产品的批次易于划分而且各批产品成本需要分别计算。

（2）根据客户的订单进行生产。

（3）产品各类不稳定的小规模企业。

（4）单件生产的产品。

（5）企业进行新产品开发时的试生产。

（二）分批法的核算程序及账务处理

1.分批法核算程序

（1）生产费用一般不需要在完工产品和在产品之间分配。

（2）跨期完工的产品月末生产费用在完工产品在产品成本的分配方法。

2.分批法应用举例

【例5-2】某出版社20××年5月计划新出版三批图书，分别计算成本，三批图书的批号分别为501批、502批、503批，5月份的产品生产资料如表5-16所示。 表5-16 5月份产品生产资料

定额成本计价法。各批产品月末在产品数量及定额成本资料如表5-17所示。 表5-17 各批产品月末在产品数量及定额成本 20××年5月 单位：元

第一步，根据已知资料开设生产成本明细账，如表5-18、表5-19和表5-20所示（制造费用、辅助生产成本等明细账略）。 [答疑编号111050201]

表5-18 基本生产成本明细账

产品批号：501批 单位：元

表5-19 基本生产成本明细账

产品批号：502批单位：元

表5-20 基本生产成本明细账

产品批号：503批单位：元

第二步，编制会计分录。根据表5-18、表5-19和表5-20计算结果，结转月末完工产品成本，编制会计分录如下：

[答疑编号111050202]

『正确答案』借：库存商品——501批 5 600

——503批18 400

贷：基本生产成本——501批 5 600

——503批18 400

（三）简化分批法

在小批、单件生产的企业或车间中，如果同一月份投产的产品批数很多，且月末未完工产品的批数也较多，为了简化核算工作，可以采用简化的分批法计算产品成本。

在实务工作中可以采用简化的分批法来进行计算，即“不分批计算在产品成本的简化分批法”。

采用简化分批法计算产品成本时，企业除按照产品批次设置基本生产成本明细账外，同时还需要按照生产部门设置基本生产成本二级账。平时，对各批产品发生的直接计入费用和生产工时同时在明细账和二级账中进行登记，而间接计入费用则只登记在二级账中，只有在发生完工产品的月份，才对完工产品分配计算其间接计入费用。

【例5-3】某企业按简化的分批法计算各批产品的成本，20××年3月份的生产资料如下：

产品批号分别是101批甲产品、201批乙产品、301批丙产品。各批产品的原材料都是在生产开始时一次投料。各批产品的投产日期、产量及本月完工情况资料如表5-21所示。

表5-21 产量及生产进度统计表

接生产部门开设基本生产成本二级账，其中原材料是直接费用，各批产品应单独计算，基本生产成本二级账中的原材料项目根据相关的明细账计算结果填列；直接人工、制造费用属于间接计入费用（是由多批产品共同分摊的费用），根据相关的记账凭证填列；生产工时根据各批产品的统计资料填列。车间的基本生产成本二级账，如表5-22所示。

表5-22基本生产成本二级账

说明

1.表5-22的月初在产品成本中，直接材料、生产时分别根据表5-23、表5-24和表5-25基本生产明细账中的月初直接材料、生产工时汇总，即月初直接材料25 600.00元＝14 600元+11 000.00元；月初生产工时54 000小时＝21 000小时+18 000小时+15 000小时。直接人工、制造费用根据相关的记账凭证填列，属于已知资料。

2.全部产品累计间接费用分配率计算如下：

[答疑编号111050203]

『正确答案』直接人工费用累计分配率＝（元/工时）

本月完工产品分摊直接人工费用＝0.8×32 700＝26 160（元）

制造费用累计分配率＝（元/工时）

本月完工产品分摊制造费用＝0.65×32 700＝21 255（元）

材料费用和生产工时根据101批、201批、301批的生产成本明细账汇总登记。

3.表5-22“转出本月完工产品成本”项目中的直接材料、生产工时、直接人工、制造费用分别根据表5-23、表5-24和表5-25基本生产明细账中“转出本月完工产品成本”相关数据汇总填制。

按产品批次开设成本明细账，根据发出材料汇总表编制记账凭证（略），根据记账任证和生产工时统计资料登记生产成本明细账，见表5-23、表5-24、表5-25所示。

[答疑编号111050204]

表5-23基本生产成本明细账

产品批号：101批甲产品

（注：完工产品生产工时26 000小时为已知数）

[答疑编号111050205]

『正确答案』因为原材料是一次投料，可以直接按完工产品与月末在产品的数量比例进行分配：

直接材料分配率＝（元/件）

完工产品直接材料费用＝292×20＝5 840（元）

月末在产品直接材料费用＝292×30＝8 760（元）

完工产品直接人工费用＝0.8×26 000＝20 800（元）

完工产品制造费用＝0.65×26 000＝16 900（元）

[答疑编号111050206]

表5-24基本生产成本明细账

产品批号：201批乙产品

[答疑编号111050207]

『正确答案』直接材料分配率＝（元/件）

完工产品直接材料费用＝366.67×5＝1 833.35（元）

月末在产品直接材料费用＝11 000-1 833.35＝9 166.65（元）

完工产品直接人工费用＝0.8×6 700＝5 360（元）

完工产品制造费用＝0.65×6 700＝4 355（元）

[答疑编号111050208]

表5-25基本生产成本明细账

产品批号：301批丙产品

本月301批丙产品没有完工产品，因此，在基本生产明细账中只登记直接材料费用和生产工时，间接费用如表5-22中的基本生产成本二级账的累计金额内容，这样就减少了成本计算的工作量，这也是简化分批法的主要优点。

简化分批的特点与适用范围

1.简化分批法的特点

简化分批与一般分批法相比较，具有以下特点：

（1）采用简化分批法必须设立基本生产成本二级账。

因此，采用简化分批法计算产品成本时，基本生产成本二级账所起的作用为：

第一，按月提供企业或车间全部产品的累计生产费用和生产工时，为在各批产品之间分配间接计入费用和计算各批完工产品成本提供资料；

第二，在有完工产品的月份，按照累计生产工时计算登记全部产品累计间接计入费用分配率，以及完工产品总成本和月末在产品总成本。

（2）每月发生的间接计入费用，不是按月在各批产品之间进行分配，而是先在基本生产成本二级账中累计起来，在有完工产品的月份，才按上列公式，在各批完工产品之间进行分配，计算完工产品成本；

显然，采用这种分批法，可以简化费用的分配和登记工作；月末未完工产品的指数越多，核算工作就越简化，降低了成本核算的工作量。

（3）采用这种方法，各批号完工产品之间分配间接计入费用的工作以及完工产品与月末在产品之间分配间接计入费用的工作，都是利用累计间接计入费用分配率。

2.简化分批法的适用范围

简化分批适用于小批单件生产的企业或车间，同一月份投产的产品批数很多，几十批甚至达到几百批，且月末未完工批数较多的企业。

四、分步法

（一）分步法的特点和适用范围

分步法的适用范围：

（1）产品的生产是多步骤的，包括连续式多步骤生产和装配式多步骤生产。

（2）产品的生产在技术上是可以间断的，各步骤的生产在不同的生产部门进行。

（3）企业的管理上有分步骤计算半成品成本（对外出售半成品）的要求。

分步法的特点表现为：

1.成本计算对象——产品的生产步骤；

2.基本生产成本的计算是按照步骤进行，存在着各步骤产品生产成本的结转问题。

分步法适用于大量、大批多步骤生产产品，且管理上要求分步骤计算产品成本的企业。

按照各生产步骤之间成本结转的要求不同，分步法又可分为逐步结转分步法和平行结转分步法。

（二）逐步结转分步法

这种方法适用于管理要求计算半成品成本的大量大批连续式多步洲生产的企业，是按照产品的生产工艺流程，按顺序分步骤计算各步骤半成品并结转给下一步骤，直至最后计算出产成品成本的分步法。也就是说，逐步结转分步法的成本计算过程与产品的生产工艺流程是一致的。

针对各步骤完工的半成品的成本，企业可以根据需要设置“自制半成品”账户核算，也可以按照生产工艺流程的要求直接将其成本转入下一步骤的基本生产成本明细账中。

根据半成品成本在下一步骤生产成本明细账中的登记方式不同，逐步结转分步法可分为综合结转分步法和分项结转分步法。

1.综合结转分步法

综合结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，以“半成品”项目，综合记入各该步骤的产品成本明细账中，不再分原始成本项目反映半成品成本。综合结转分步法下，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转。

如果企业对产成品进行成本分析，就必须进行成本还原。

所谓成本还原，就是将产成品中的半成品项目的综合成本按照一定的标准还原成直接材料、直接人工、制造费用等原始成本项目，其目的是按原始成本项目反映的产成品成本资料。

成本还原的标准是直接根据本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原。

例5-4

某企业甲产品由两个车间分为两个生产步骤连续加工，企业为了加强成本管理，采用逐步结转分步法进行成本核算，第一车间生产的的甲成品，验收后转入自制半成品库保管，第二车间根据需要从仓库领用自制半成品（甲半成品），自制半成品按实际成本计价，发出的甲半成品核算采用先进先出法，该企业按照生产步骤设置基本生产成本明细账20××年9月份两个生产步骤的“月初在产品成本”和“本月生发费用”资料分别如表5-26.表5-28所示，自制半成品相关统计资料如表5-27所示。

表5-26基本生产成本明细账

产品名称：甲产品

生产步骤：一车间单位：元

（注：表5-26中的各种费用计算方法与品种法相同，在此假定为已知）

[答疑编号111050301]

根据半成品入库单等原始凭证编制会计分录如下：并登记甲半成品的自制半成品明细账，如表5-27所示。

借：自制半成品——甲半成品78000

贷：基本生产成本——一车间——甲半成品78000

表5-27自制半成品明细账

[答疑编号111050302]

根据领料单等原始凭证编制会计分录如下，并登记甲半成品的自制半成品明细账和二车间甲产品的基本生产成本明细账，如表5-27和表5-28所示。

借：基本生产成本——二车间——甲半成品64600

贷：自制半成品——甲半成品64600

表5-28基本生产成本明细账

生产名称：甲产品

生产步骤：二车间单位：元

（注：表5-28中的各种费用计算方法与品种相同，在此假定为已知）

根据产成品入库单等原始凭证编制会计分录如下，并登记甲产品基本生产成本和明细账，如表5-28所示。

借：库存商品——甲产品74100

借：基本生产成本——二车间——甲产品74100

2.分项结转分步法

分项结转分步法是指在自制半成品明细账和下一步骤生产成本明细账中分别登记各个成本项目，的半成品成本结转方法。

分项结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。如果半成品通过半成品库收发，在自制半成品明细账中登记半成品成本时，也要按照成本项目分别登记。

[答疑编号111050303]

表5-36自制半成品明细账

产品名称：甲半成品单位：元

[答疑编号111050304]

分项目计算加权平均单位成本：

直接材料单位成本==514.29（元）

直接材料费用=514.29×40=20572（元）

直接人工单位成本==737.14（元）

直接人工费用=737.14×40=29486（元）

单位制造费用==340（元）

制造费用=340×40=13600（元）

[答疑编号111050305]

表5-37基本生产成本明细账

产品名称：甲产品

生产部门：二车间单位：元

3.综合结转分步法的成本还原。

成本还原是指将产成品中的半成品项目按照一定的标准还的为原材料、工资及福利费、制造费用等原始的成本项目。在进行还原计算时需要明确两个前提：

第一个前提：成本还原的对象。

如果半成品在各步骤之间是直接结转的，则成本还原就很简单，可以直接根据上一步骤的成本明细账将关成品还原为直接材料、直接人工和制造费用成本项目。

第二个前提：成本还原的标准。

如果半成品在各步骤之间是通过自制半成品明细账结转的，那么由于半成品的单位成本是浮动的，所以在实际工作中，一般是选择本月或者上月所生产半成品的成本构成作为还原标准，进行成本还原。

还原分配率=

[例5-7]根据例5-4的资料，以本月所产半成品的成本构成作为还原标准，进行成本还原计算。

[答疑编号111050306]

『正确答案』半成品还原分配率==0.5077

产成品中的半成品项目39600元的还原为：

直接材料1=0.5077×26000=13200（元）

直接人工1=0.5077×34000=17262（元）

制造费用1=0.5077×18000=9138（元）

本月完工的产成品总成本74100元，其中：

直接材料=13200+18500=31700（元）

直接人工=17262 +9700=26962（元）

制造费用=9138+6300=15438（元）

根据表5-28和表5-29中的资料及上述计算结果，可以编制成本还原计算表，如表5-34所示。

[答疑编号111050307]

表5-34成本还原计算表

产品名称：甲产品

产量=20件单位：元

4.综合结转分步法的优缺点。可以简化半成品成本的结转和登记工作，便于考核和分析完工产品成本所耗半成品成本的水平；在按照计按成本综合结转，还可以简化和加速半成口收发凭证的计价和登记工作，并且通过计算成本差异，反是上一步骤半成品成本节约和超支对各步骤地影响，便于进行成本的分析与考核，综合结转分步尖的缺点是成本还原工作繁重、复杂。

分项结转分步法的优缺点，分项结转分步法可以直接提供规定成本项目反映的成本资料，不需要进行成本还原，但是半成品成本结转和登记工作量大，各步完工成本中不能专项反映所耗上一步骤的半成品成本，不利于进行成本分析与考核。

（三）平行结转分步法

平行结转分步法又叫不计算半成品成本分步法，其只宜在半成品种类较多，逐步结转半成品成本工作量较大，管理上又不要求提供各步骤半成品成本资料的情况下采用。其特点是：（1）各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。除第一步骤生产费用中包括所耗用的原材料和各项加工费用外，其他各步骤只计算本步骤发生的各项加工费用。

（2）各步骤之间不结转半成品成本。不论半成品实物是在各生产步骤之间直接转移，还是通过半成品库收发，都不进行总分类核算。也就是说，半成品成本不随半成品实物转移而结转。

（3）为了计算各步骤生产费用中应计入产成品的“份额”，必须将每一步骤发生的费用划分为耗用于产成品部分和尚未最后制成的在产品部分。这里的在产品包括：1）尚在本步骤加工中的在产品；2）本步骤已完工转入半成品库的半成品；3）已从半成品库转到以后各步骤进一步加工、尚未最后制成的半成品。这是就整个企业而言的广义在产品。

（4）将各步骤费用中应计入产成品的“份额”，平行结转、汇总计算该种产成品的总成本和单位成本。

如何正确确定各步骤生产费用中应计入产成品成本的份额，即每一生产步骤的生产费用如何正确地在完工产成品和广义在产品之间进行分配，是采用这一方法的关键所在。在实际工作中，可以采用约当产量比例法、定额成本计价法或定额比例法。

平行结转分步法可以简化和加速成本计算工作，并能够直接提供按原始成本项目反映的产成品成本资料。但是，它不能全面地反映各步骤生产耗费的水平，不利于各步骤的成本管理，而且造成半成品实物转移与费用结转脱节，不能为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。

2.产成品成本的计算方法

（1）完工产品与月末在产品的含义

采用平和地结转分步法进行成本计算时，是将每一个步骤中发生的费用在完工产品与月末在产品之间进行分配，这里所说的月末在产品是一个广义的概念。

（2）费用在完工产品与广义在产品之间分配的方法

采用平行结转分步时，将处个步骤归集在的生产费用在产成品和月末在产品之间进行分配，而在计算各个步骤应计入产成品份额时，可以采用约当产量法、定额比例法、定额成本法等方法。

【例5-9】某企业甲产品经过三个生产步骤（第一，第二，第三车间）连续加工完成，第一车间完工的半成品全部转移给第二车间生产出甲产品。即第二车间加工一件半成品耗用第一车间一件半成品；第三车间加工一件产成品耗用第二车间一件半成品。成本计算采用平行结转分步法，原材料在生产开始时一次投放，各车间采用约当产量比例法分配完工产品与期末在产品的费用，各步骤在产品完工程度50%，产量资料和成本费用资料如表5-38、表5-39所示。

表5-38产量资料单位：件

表5-39成本费用资料单位：元

[答疑编号111050401]

根据甲产品的产量资料和成本费用资料，采用约当产量比例法分配完工产品应负担的成本份额和月末在产品应负担的成本，登记第一、第二、第三车间的基本生产成本间细账，如表5-40、表5-41和表5-42所示

表5-40 基本生产成本明细账

产品名称：甲产品

生产部门：一车间单位：元

[答疑编号111050402]

应转入完工产品的直接材料=100×317=31700（元）

产义在产品应负担直接材料=（20+30+50）×317=31700（元）

应转入完工产品的直接人工=100×240=24000（元）

广义在产品应负担直接人工=（20×50%+30+50）×240=21600（元）

应转入完工产品的制造费用=100×125=12500（元）

广义在产品应负担制造费用=（20×50%+30+50）×125=11250（元）表5-41 基本生产成本明细账

产品名称：甲产品

生产部门：二车间单位：元

[答疑编号111050403]

应转入完工产品的直接人工=100×309.45=30945（元）

广义在产品应负担直接人工=（30×50%+50）×309.45=20115（元）

应转入完工产品的制造费用=100×334.12=33412（元）

广义在产品应负担制造费用=（30×50%+50）×334.12=21718（元）

表5-42 基本生产成本明细账

产品名称：甲产品

[答疑编号111050404]

应转入完工产品的直接人工=100×823.20=82320（元）

广义在产品应负担直接人工=（50×50%）×823.20=20580（元）

应转入完工产品的制造费用=100×666.4=66640（元）

广义在产品应负担制造费用=（50×50%）×666.4=16660（元）

将第一、第二、第三车间生产成本明细账中应计入产成品成本的份额，平行结转、汇总记入甲产品成本汇总表，如表5-43所表：

根据计算结果编制如下会计分录，并登记相关的明细账，如5-40、表5-41和表5-42所示。

借：库存商品——甲产品281517

贷：基本生产成本——一车间——甲产品68200

——二车间——甲产品64357

——三车间——甲产品148960

逐步结转分步法与平行结转分步法的比较

（一）本质区别

（二）在产品的概念不同

（三）完工产品的概念不同

（四）成本费用的结转和计算方法不同

平行结转分步法的优点是可以简化和加速产品成本的结转和登记工作，可以直接提供规定成本项目反映的成本资料。其缺点有两个：一是由于各步骤的成本计算均不是全部计算，不能全面地反

映各步骤生产耗费，不能提供各步骤所耗上一步骤的半成品成本，不能提供完工半成品成本资料，不利于各步骤进行成本管理。二是由于各步骤成本计算中的月末在产品成本，均为广义在产品成本，使半成品实物转移与费用转移脱节，不利于为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。