母公司处置对子公司投资的会计处理

根据《会计准则讲解》２0１0版和2011版ＣPA教材相关内容解析。

一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的,应当区分个别财务报表合

并财务报表进行相关会计处理：

【例34—８】丙公司2×１0 年 6 月3０日取得了丁公司60％的股权,支付的现金为9000万元；

日,丁公司可辨认净资产账面价值为９500万元，公允价值为１000０万元.

2×12年6月30日，公司处置了对丁公司的一部分股权(占丁公司股份的４0%），取得处置价款为8000 万元，处置后丁公司的持股比例降为2０％(剩余２0％股权的公允价值为4０00万元）,丧失了对丁公司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为1０20０万元，公允价值为10７００万元。丁公司在2×1０年７日至２×12年６月３0日之间实现的净利润为600 万元,其他综合收益为1０0 万元。

(一)个别财务报表会计处理：

丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下:

1．确认股权投资处置损益。

将处置价款（800０万元)与其账面价值(9000×40%/60％＝6000万元)之间的差额（200０万元）计

入期投资收益。

借:银行存款8０00万元；

贷：长期股权投资——丁公司６000万元;

投资收益20００万元。

2．对于处置后剩余股权(即持有的丁公司20％股权投资）的处理，可能存在以下三种情形:

一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认长期股权投资，并以成本法核算。

二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响,并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产,并按照《企业会计准则第２２号—－－

—金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形,应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，

再采用权益法核算。

如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值３0０0万元（900０－6０00）作为长期股权投资，

并采用成本法核算；

如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值300０万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号-—-－金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。

如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理:

第一步,将剩余股权投资账面价值300０万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(3０００—10０00×20％=100０万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的

成本进行调整；

第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2×10年7月1日至２×12 年 6 月3０日之间实现的净利润和其他综合收益为140 万元［（600+10０)×２0％］，应当调整增加长期股权投资的

账面价值，

借：长期股权投资-—丁公司１40万元；

贷:盈余公积/未分配利润/投资收益１20万元（6０0*0。２）；

资本公积20万元(10０*0。２)。

第三步,在以后期间采用权益法核算.

(二）合并财务报表的处理

在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日)的公允价值进行重计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应当扣除商誉（原投资时形成的商誉）。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资收益（是全部转出,借：资本公积；贷：投资收益）。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额.

上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司-—注：这

是前提)中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：

第一步，应当对剩余的对丁公司20％股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(4000

万元,注：20%股权应含商誉,即：8000/0.４＊0．2).

第二步，处置股权取得的对价(8０00万元)与剩余股权公允价值(4０0０万元)之和(12０00万元)，减去按原持股比例(6０％)计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额(1０700万元×６0%=６420万元）之间的差额5580万元(1２0０0－6４20），计入丧失控制权当期的投资收益。由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉30００万元(900０-1０00０×６0％）,在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除3０0０万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为2580万元（５５

80-3000）.

注意：201０版讲解比较模糊,所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。

1、个别报表已确认处置收益2０0０万元,此处合并调整又产生收益2580万元,如果全额计入投资收

益，则因处置股权产生的投资收益4580万元，显然是不对的,应冲回：

借：投资收益２000元;

长期股权投资-—丁公司580万元;

贷:投资收益4５80万元。

2、６0％股权出售日的公允价值8000万元，与原始投资成本6000万元比，产生20０0万元的收益,但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益)份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润６00万元，其他综合收益100万元,由于在个别报表未体现，合并报表应予调整.

借:长期股权投资——丁公司280万元;

贷：资本公积40万元；

未分配利润2４0万元。

调整后:

个别报表的长期股权投资账面值是３140万元（30０0原始成本、丁公司产生利润调整１４０)；合并报表长期股权投资账面值是40００万元（３１４0+580+280)万元,与公允价值一致。

把１—２合并在一起调整是:

借：长期股权投资—-丁公司860万元；

贷:资本公积40万元;

未分配利润82０万元。

第三步,丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（6０％)相关的部分（１00万元×６0%＝6０万元），

也应当转为当期投资收益，此不投资成本问题。

借：资本公积60万元;

贷：投资收益60万元。

第四步,在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4０00万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(400

０万元-１０7０0×20%＝1８60 万元）。

注：上述１860万元的得利,是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值,如以后不出售仍需要合并

报表,则体现的是商誉。

思考：以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整,如何调整？

二、不丧失控制权的处置

母公司处置对子公司的投资,如果没有丧失对子公司的控制权(即没有导致处置子公司），也应当区分

个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理:

从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益,计入母公司当期利润

表。计益长期股权投资的处置，确认有关有:

在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益.

例:甲公司于２0*７年２月２０日取得乙公司80％股权，成本8600万元，购买日乙公司净资产公允价值总额9800万元，属非同一控制下企业合并。20*9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投资中的25％对外出售，取得价款2６00万元,出售日，乙公司账面净资产公允价值1２０00万元,交易后，

甲公司仍能对乙公司实施控制。

1、甲公司出售日的会计处理：

借：银行存款26０0万元；

贷:长期股权投资——乙公司2１50万元（80００＊0。2５）;

投资收益450万元.

２、甲公司出售日合并会计报表的会计处理

出售２5％长期投资，折合股权是:２0%=2150/(8６0０／0.８），20％的股权净资产份额是：2４０0=１200０*０.2，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是200万元（26００-2４00）.

2010讲解规定，２0０万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲

解未提及,分析如下:

出售价款２６０0——投资成本2150-—净资产份额２4０0三者是何关系？

个别报表计算出售收益4５0万元是与母公司长期投资比较产生的收益。

投资成本２150万元与净资产份额2400万元差额250万元中,含投资权益增值和商誉两部分。

2１50万元投资成本对应的商誉是190万元(2150－９8０0*0．2)；20％股权持续计算的持有收益是４4０万元（1200０—9８00)＊０。2，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是25０万元。

个别报表体现的收益450万元，出售少数股权真正的收益只有25０万元，因此，出售价款与股权所占净资产份额差额20０万元计入权益项目中的资本公积，体现的是与收购少数股权相同的权益性交易的处

理方法。

借：投资收益20０万元

贷:资本公积200万元;

此调整后,母公司剩余股份60%,投资成本6４50万元,权益调整1320万元(12000－9８00）＊0。6

如编制出售股权后的合并抵消是：

借：乙公司权益120０0万元；

商誉５7０万元（６４50-9800＊0.6）；

贷：长期股权投资777０万元；

少数股东权益4800万元。