审计学讲义(DOC 136页)
审计学讲义(DOC 136页)
第一章注册会计师职业道德规范第一节职业道德基本原则
一、诚信诚实、守信。
二、独立实质上的独立和形式上的独立。
实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响。
形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
三、客观实事求是、没有偏见。
四、专业胜任能力和应有关注
（一）专业胜任能力
注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作，既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。
(二)应有关注
注册会计师提供专业服务时，应勤勉尽责，认真仔细，保持合理怀疑。
五、保密
在公众领域执业的注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下泄露任何客户的商业秘密。
以下情况可以披露客户的有关信息：
1．取得客户的授权；
2．根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；
3．有义务披露：
（1）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查；
（2）答复注册会计师协会和监管机构询问和检查；
（3）为自己辩护；
（4）遵守执业准则。
六、职业行为
不得有损害职业形象的行为，不夸大宣传，不贬低别人。
第二节职业道德概念框架
一、内涵
二、威胁及防范措施
可能威胁职业道德基本原则的情形包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外界压力等。
三、道德冲突解决
第三节职业道德框架的具体运用
一、对道德原则产生不利影响的情形
(一)自身利益
1．在鉴证客户中存在直接经济利益；
2．过分依赖某一鉴证客户的收费；
3．担心失去某项业务；
4．与鉴证客户存在密切的经营关系；
5．对鉴证业务采取或有收费的方式；
6．与鉴证客户发生雇佣关系
7、发现事务所人员以前的重大错误。
(二)自我评价
1．事务所为客户设计财务系统，为系统有效性出具鉴证报告；
2、事务所为客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录；
3、鉴证小组成员现在或最近曾经是鉴证客户的董事高级管理人员；
4．鉴证小组成员现在或最近曾经受雇于客户，且对鉴证对象产生重大影响。
（三）过度推介
1、事务所为客户推介股票；
2、注册会计师为客户法律辩护。
(四)亲密关系
1．鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户的董事和高级经理；
2、鉴证小组成员直系亲属或近亲属是鉴证客户对鉴证对象
产生重大影响的员工；
3．客户的董事、管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工最近曾是会计师事务所的合伙人；
4．会计师事务所的高级管理人员与鉴证客户长期交往；
5．接受鉴证客户贵重礼品或享受优惠待遇。
(五)外界压力
1．事务所受到解聘威胁；
2．事务所受到不提供非鉴证业务的不利影响；
3、事务所受到起诉威协；
4．受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围；
5、因客户员工更有专长而面临同意客户员工判断的压力；
6、注册会计师受到合伙人不被提升的压力。
二、防范措施
(一)会计师事务所防范措施
维护独立性的总体防范措施主要包括：
1．会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性；
2．制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施；
3．建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循；
4．及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及
其变化；
5．制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。
（二）具体业务防范措施
1．安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；
2．定期轮换项目负责人及签字注册会计师；
3．与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论职业道德问题； 4．向鉴证客户的审计委员会或监事会披露服务性质和收费范围；
5．请其他事务所执行业务；
6．轮换高级员工。
三、专业服务委托
（一）客户的接受
当对职业道德原则产生不利影响时，应当采取防范措施。
（二）业务承接
只承接能够胜任的业务。
（三）专业服务委托的变更
要了解客户变更委托的原因，与现任注册会计师沟通。
未经客户同意，现任注册会计师不应向拟任注册会计师提供客户信息。
四、利益冲突
注册会计师与客户存在竞争关系，或与客户主要竞争者存在合营合作关系，应告知客户，并取得客户同意。还应采取以下防范措施：
1、委派不同项目组；
2、实施防范信息接触措施；
3、提供安全和保密指引；
4、与员工签订保密协议；
5、独立复核。
五、客户寻求第二次意见
评价不利影响重要程度。防范措施：
1、经客户同意与现任注册会计师沟通；
2、阐明注册会计师意见的局限性；
3、向现任注册会计师提供第二次意见复印件。
六、收费
不得或有收费。
不得收取客户介绍费或佣金。
不得向客户或其他第三方支付介绍费。
七、专业服务营销
不应通过广告拓展业务。
不得夸大宣传。
不得贬低其他注册会计师。
八、礼品和招待
不得接受对职业道德原则产生不利影响的礼品和招待。
九、保管客户资产
除法律规定或要求外，不得保管客户资产。如果保管，应采取以下措施：
1、将客户资产与自身资产分开；
2、按规定用途使用；
3、随时报告资产情况；
4、遵守相关法律法规。
十、针对所有服务的客观性要求
注册会计师提供专业服务对客观性产生不利影响，应采取以下措施：
1、退出项目组；
2、实施督导程序；
3、终止产生不利影响的经济利益或商业关系；
4、与事务所高级管理层讨论；
5、与客户治理层讨论。
第四节审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
一、基本要求
（一）网络与网络事务所
网络事务所：属于某一网络的会计师事务所或实体。
下列情况视为网络事务所：
1、组织结构中各事务所使用同一品牌，共享同一质量控制系统或重要的专业资源（客户资料、人员、审计手册、技术部门、培训课程和设施等）；
2、组织结构中各实体间分享利润或分担成本；
3、组织结构中的实体拥有共同的所有权、控制权或管理权；
4、组织结构中的实体拥有共同的经营战略。
如果被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。
（二）公众利益实体
1、上市公司；
2、法律法规界定的公众利益实体（如慈善基金）；
3、需要遵守与上市公司相同独立性要求的实体（如投资基金）；
4、其他拥有大量广泛利益相关者的实体（如银行、保险公司、养老基金）。
对公众利益实体，注册会计师应当保持更强的独立性。
（三）关联实体
与客户存在下列关系的实体：
1、能对客户实施直接或间接控制，且客户对该实体重要；
2、在客户内拥有直接经济利益，且该实体对客户具有重大影响；
3、受到客户直接或间接控制；
4、客户对其拥有直接经济利益，且对该实体能够施加重大影响；
5、与客户处于共同控制下，且对控制方都很重要。
对关联实体，注册会计师均应对其保持独立性。
（四）业务期间
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。对于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系和出具最终审计报告二者之中时间孰晚为准。
如果一个实体在财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审
计客户，会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁：
1．在财务报表覆盖期间之内或之后、接受业务之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系；
2．以前向审计客户提供的各类服务。
如果在财务报表覆盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁重要，就有必要采取防范措施将威胁降至可接受水平。措施包括：
1．项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员；
2．由项目组外其他会计师和专业人员复核工作结果；
3．请另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果或重新执行非鉴证业务，使其能够对这些服务承担责任。
二、经济利益
（一）下列情况将产生重大经济利益不利影响，没有任何措施能将不利影响降至可接受水平：
1、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益；
2、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大的间接经济利
益，并且审计客户对该实体重要；
3、项目合伙人所在分部的其他合伙人或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益；
4、为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其直系亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大的间接经济利益；
5、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属和审计客户同时在某一实体中拥有经济利益，该利益对任何一方重大，且审计客户对该实体产生重大影响；
6、会计师事务所、项目组成员、员工或其直系亲属在审计客户获取直接经济利益或重大的间接经济利益。
（二）项目组成员近亲属在审计客户拥有直接经济利益或重大经济利益，将产生经济利益威胁，应采取以下防范措施才能将其降至可接受水平：
1．由近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量经济利益，使剩余利益不再重大；
2．由项目组外其他会计师复核项目组成员的工作；
3．将该项目组成员调离项目组。
（三）会计师事务所退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大经济利益，将产生经济利益不利影响，应采取防范措施才能将其降至可接受水平。
（四）其他合伙人或管理人员的直系亲属在审计客户中拥有
经济利益，只要该利益是应该享受的权利，且有防范措施，不影响独立性。
（五）会计师事务所、项目组成员或其直系亲属和审计客户同时在某一实体中拥有经济利益，该利益并不重大，并且审计客户不能对该实体产生重大影响，不影响独立性。
（六）会计师事务所、项目组成员或其直系亲属和审计客户的利益相关者同时在某一实体中拥有经济利益，可能影响独立性。
（七）会计师事务所、项目组成员或其直系亲属作为信托业务的受托人在审计客户中拥有直接经济利益和重大间接利益，将产生自身利益不利影响。
三、贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系
（一）贷款和担保
1、会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。如果贷款对于鉴证客户或会计师事务所是重大的，则需要采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平。这样的防范措施可能包括请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的
工作。
2、项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时，只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。这类贷款的例子包括房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡透支。
3、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属从非银行机构等审计客户取得贷款或担保，将产生重大的自身利益不利影响，除非贷款或担保不重大。
4、会计师事务所、项目组成员或其直系亲属向审计客户提供贷款或担保，将产生重大的自身利益不利影响，除非贷款或担保不重大。
（二）商业关系
会计师事务所或项目组成员或其直系亲属与审计客户或其管理层之间存在密切的商业关系，会产生经济利益不利影响和外界压力威胁。例：
1．在与客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有经济利益；
2．将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品捆绑销售，并以双方名义进行；
3．会计师事务所与客户互相销售或配送其产品或服务。
4、从审计客户中购买商品或劳务，除非交易过程正常、公平。
（三）家庭和个人关系
1、项目组成员的直系亲属是客户的董事、高管或对财务报表产生重大影响的员工，只有通过将相应人员调离审计小组，才能将对独立性产生的不利影响降至可接受水平。
2、如果项目组成员的近缘亲属是客户的董事、高管或对财务报表产生重大影响的员工，就会对独立性产生不利影响。防范措施：
（1）将该人员调离审计小组；
（2）使该人员不处理其近亲属职责范围内的事项。
3、项目组成员与审计客户重要职位的人员具有亲密关系，会产生独立性不利影响。
4、非审计项目组成员的合伙人、员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系，会对独立性产生不利影响。
四、与审计客户发生雇佣关系
（一）一般规定
1、项目组前任成员或前合伙人担任客户的董事、高管或对财务报表的重大影响的员工，且与事务所仍保持重要联系，独立性将受到重大不利影响。
2、项目组前任成员或前合伙人担任客户的董事、高管或对财务报表的重大影响的员工，且与事务所未保持重要联系，独立性可能受到不利影响。
3、前合伙人加入审计客户，独立性可能受到不利影响。
4、项目组成员拟加入审计客户，且仍参加审计业务，将产生自身利益不利影响。
（二）属于公众利益实体的审计客户
1、关键合伙人加入审计客户担任重要职务，独立性将受到重大不利影响，除非离职十二个月之后。
2、主任会计师加入审计客户担任重要职务，独立性将受到重大不利影响，除非离职十二个月之后。
3、企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职务，符合下列情况独立性不受影响：
（1）未料到发生合并；
（2）应得报酬已全部支付；
（3）未继续参与事务所工作；
（4）与治理层讨论在审计客户的职位。
（三）临时借调员工
审计客户向会计师事务所借调员工可能产生自我评价不利影响。防范措施：短期借调，不为客户提供不允许提供的非鉴证服务或承担客户的管理职责，对借调员工进行督导。
（四）最近曾任客户的董事、高管或员工
项目组成员在审计报告涵盖期间内曾任客户的董事、高管或重要员工，将对独立性产生重大不利影响。
项目组成员在审计报告涵盖期以前曾任客户的董事、高管或重要员工，可能对独立性产生不利影响。不利影响程度取决于该人员在客户中担任的职务和时间长短及在项目组的角色。
（五）兼任客户董事或高管
合伙人或员工兼任客户董事或高管，将产生重大自我评价和自身利益不利影响。
五、高级职员与客户的长期关联
（一）一般规定
在审计业务中多年委派同一名高级职员，可能产生密切关系和自身利益不利影响。
会计师事务所应当评价不利影响的重要程度。防范措施： 1．轮换该高级职员；
2．请项目组以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作；
3．进行独立的质量复核。
二、公众利益实体
1、关键合伙人执行公众利益实体审计业务不应超过五年，特殊情况可延长一年。两年内不得再任。
2、其他合伙人与公众利益实体长期关联可能产生密切关系
或自身利益不利影响。
3、关键合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间
关键合伙人在审计客户成为公众利益实体前服务时间不超过三年，可继续服务至五年；服务时间超过四年，可继续服务两年。
六、向审计客户提供非鉴证业务
以下活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁，只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才能将不利影响降至可接受水平：
1．授权、执行或完成一项交易，或代表鉴证客户进行授权，或得到授权；
2．确定应当实施会计师事务所的哪个建议；
3．以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告。
对独立性的潜在不利影响最常出现在向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到限制。如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的不利影响通常是明显不重要的。
以下活动可能产生自我评价或经济利益不利影响：
1．保管鉴证客户的资产；
2．监督鉴证客户的员工从事他们日常重复的活动；
3．编制原始凭证，或者以电子或其他形式生成数据，以证明一项交易的发生。
会计师事务所和注册会计师应当评价所产生的威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，则有必要考虑和采取防范措施以消除不利影响或将不利影响降至可接受水平。这些防范措施可能包括：
1．做出安排，使提供这种服务的人员不参与鉴证业务；
2．请其他注册会计师就这些活动对会计师事务所和鉴证小组独立性的潜在影响提供建议；
3．法规中规定的其他相关防范措施。
七、收费
在确定收费时，会计师事务所应当考虑以下因素，以客观反映为客户提供专业服务的价值：
1．专业服务所需的知识和技能；
2．所需专业人员的水平和经验；
3．每一专业人员提供服务所需的时间；
4．提供专业服务所需承担的责任。
收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或日费用率为基础，按照实施专业服务的每个人员所耗用的时间来计算。这些费用率的前提是，注册会计师的组织行为以及为客户提供的服务得到了良好的计划、控制和管理。
如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：一是在提供专业服务时，
工作质量不会受到不利影响，并保持应有的职业谨慎，遵守执业
准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基
础。
除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条
件。
会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所
和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
第二章注册会计师执业准则
第一节注册会计师执业准则建设情况
一、注册会计师执业准则建设的三个阶段
1、起步阶段(1991—1993年)。从1991年到l993年，先后发布了《注册会计