分期收款销售收入的会计确认与计量

分期收款销售收入的会计确认与计量

【摘要】分期收款销售属于特殊销售事项，基于会计与税法目的不一致，使会计准则与税法在分期收款销售收入确认时点和计量方法的相关规定方面存在差异。笔者分析了分期收款销售方式，并辅以案例探讨了不同方式下分期收款销售的会计确认和计量。

【关键词】融资性质；分期收款销售；会计处理；纳税调整

分期收款销售属于特殊销售事项，即商品已经交付，货款分期收回。新会计准则引入公允价值计量后，修改了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法，区分了不具有融资性质和具有融资性质两种情况。基于会计与税法目的不一致，使会计准则与税法在分期收款销售收入时间和金额确认方面存在差异。企业会计准则只对具有融资性质分期收款销售情况之一的“发出商品，并一次性收取增值税”的会计处理做出了规定。因此，有必要对分期收款销售收入的会计核算加以完整地举例说明。所以，笔者对分期收款销售会计处理提出如下建议：

一、不具有融资性质分期收款销售的会计确认与计量

企业分期收款发出的商品数额较小，收回的时间较短(通

常在三年以下)，收取的货款不具有融资性质。这时，企业应当按照正常的市场销售价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议约定的价款确认收入，同时应结转相关成本。

案例1：2009年12月5日，企业采用分期收款方式销售一批商品，合同价款200万，开具增值税专用发票，收取价款及增值税134万，余款于2010年12月5日收回。该批商品成本130万。

2009年12月5日，会计处理为：

2009年12月会计确认收入200万元，结转成本130万元；按照税法相关规定应确认收入100万元，扣除成本65

万元，当期调减应纳税所得额35万元（130-65）-（200-100）。采用资产负债表债务法核算所得税，2009年12月31日确认产生应纳税暂时性差异35万元，形成8.75万元的递延所得税负债。2010年企业不再确认收入结转成本，而按照税法规定应确认收入100万元，扣除成本65万元，故调增应纳税所得额35万元。

二、具有融资性质分期收款销售的会计确认与计量

从税法角度而言，具有融资性质的分期收款方式销售货物，增值税纳税义务发生的时间和企业所得税应税收入的确认时间均为按合同约定的收款日期当天。从会计准则角度而言，分期收款方式销售业务销售收入确认的时间为合同签订日。按照税法规定采取赊销和分期收款方式销售货物，应在

合同约定的收款日期当天开具增值税专用发票，确认收入的实现；专用发票上注明的价款为企业所得税应税收入的金额，税款为增值税的销项税额。根据会计准则规定，销售收入的金额为合同签订日商品的不含税公允价值，该金额小于不含税分期实际收款总额，二者的差额作为未实现融资收益入账，分期冲减财务费用。很显然两者之间存在着差异，即税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收

人进行折现处理。

具有融资性质分期收款销售，在会计实务中分两种情况：

（一）发出商品时，一次性收取增值税

当企业分期收款发出的商品数额较大，收回的时间较长(通常在三年以上)时，收取的货款具有融资性质。发出商品时，根据税法规定按公允价值开具全额增值税专用发票。此种情况下企业需要进行所得税纳税调整。

案例2：某大型制造业ABC公司是增值税一般纳税人，2010年1月1日，采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定价格2 500万元(不含税)，分五次于每年12月31日等额收取，该生产线的成本为1 950万元，在现销方式下，该商品售价2000万元。假设A公司发出商品时开出增值税专用发票，并于当天收到增值税额425万。

分析：该销售业务收款时间长达5年，“实质上具有融

资性质”且“协议价款与其公允价值相差较大”(差额500

万元)，视同为销货方向购货方提供信贷，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行

摊销，冲减财务费用。实际利率为应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率，根据年金现值公式有2

000=500×(P／A，i，5)，运用插值法求解得出实际利率i为7．93%。

（二）发出商品后，分次收取增值税及货款

发出商品后，在合同约定的收款日期按销售额开出增值税专用发票。笔者认为，分次收取增值税及货款时应采用“递延法”，设置“递延税款”科目(该科目不同于原先《企业会计制度》所设置的“递延税款科目，因为它仅核算递延所得税一项内容)核算”全额挂账的增值税，不仅符合分期收款致使货款予以“递延的实质，而且符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》“收款日期的当天”确认纳税义务的规定。同时增设“递延税款”科目也符合《企业会计准则――应用指南》中第二部分会计科目和主要账务处理的规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。”此种情况下企业也需要进行所得税纳税调整。

案例3.假设资料同案例2，但增值税额在分期收款日同

时收取。其账务处理方法的不同点就是通过“递延税款”账户对增值税进行核算.“财务费用和已收本金计算表”同表1。

①2010年1月1日发出商品时，确认收入并结转成本：

参考文献：

[1]会计准则编委会.企业会计准则――应用指南(2006)[M].新华出版社,2007.

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008．

[3]财政部,国家税务总局令(2008)50.号增值税暂行条例

实施细则.

[4]朱学义.分期收款销售业务含税账务处理辨析[J].财务与会计(综合版),2008,1.

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