税收筹划的理论研究与实务应用---以企业所得税的筹划为例

作者声明

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特此声明。

作者专业：税务（注册税务师方向）

作者学号：20111002355

作者签名：

年月日（手填时间）

税收筹划的理论研究与实务应用

--以企业所得税的筹划为例

田霏

Theoretical research and practical application

of tax planning

-----Enterprise income tax planning, for example

Tian,Fei

2015年4月20日

摘要

作为调节国家和纳税人利益分配的重要手段，税收一直影响着国家、企业和个人之间的经济利益。在以利润竞争为主要内容的当前市场环境之下，实现成本的最小化以及企业战略利益的最大化无疑成为所有企业共同追求的重要价值目标之一，而税收又是企业不可避免的重要成本，故进行税收的筹划自然提上了企业的日程之中。由于观念意识的障碍和对相应的企业行为判断不准确，导致人们在认识上、理解上对税收筹划的内涵产生偏差和混乱，阻止了税收筹划发展。因此，正确理解税收筹划的含义，积极面对税收筹划的风险，寻找适合本企业的税收筹划方法，对我国企业更好地开展税收筹划这一活动具有非常重要的现实意义。本文主要包括对税收筹划进行一般性理论介绍与笔者的研究成果，在理论与实践相结合的指导思想下，采用了比较分析法、经济学的分析方法和实证分析法创新的提出了税收筹划的制度基础并将税收筹划的主体外延，最后用一些实例将研究的理论予以应用。

关键字：税收筹划、效应、成本、企业所得税

Abstract

As an important means of regulating the distribution of benefits of state and taxpayers, the tax has affected the economic interests of the state, businesses and individuals. Under the profit as the main content of the current competitive market environment, maximize and minimize the cost of corporate strategic interests will undoubtedly become one of the important value of the common pursuit of the goal of all businesses, while the cost of corporate tax is an important inevitable, Therefore, for tax planning naturally put on the agenda among enterprises. Because the concept of consciousness disorders and determine the appropriate corporate behavior is not accurate, leading to people in the know, on the understanding of the meaning of tax planning deviations and confusion, preventing the development of tax planning. Therefore, the correct understanding of the meaning of tax planning, tax planning and actively face the risk of looking for tax planning methods suitable for the enterprise, and for Chinese enterprises to better carry out tax planning this event has a very important practical significance. This paper includes a general theoretical introduction of tax planning and research of the author, under the guidance of the Theory and Practice of combining the use of a comparative analysis, economic analysis and empirical analysis presented innovative tax planning institutional infrastructure and extension of tax planning body, and finally give some examples of the application of theoretical research.

Key words:Tax planning; effects; costs; corporate income tax

引论

现代意义上的税收筹划与现代税制有着密切的关系，自两次世界大战之间现代税制产生以来，有关税收筹划的研究也在历史的长河中进行着。早在1935年英国的“税务局长诉温斯特大公案”中，当时英国上议院议员汤姆林爵士表述：“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界大部分的认同。目前税收筹划是西方税务会计的研究热点之一，早期的税收筹划研究把着眼点放在考察与税务相关的管理行为上，近期的税收筹划研究更具有了一定的深度和广度，无论是企业的组织结构选择还是税收利益、利用税收进行的收入管理、报酬筹划等都有涵盖（Hodder Leslie et al.,2003；Stickney Clyde P.,1985；Jackson Scott B.,2008），研究领域更是从基本理论研究拓展到以公司财务视角和公司战略视角研究（Income Tax Planning Summary Review 2005；Acharya & Gurha(2005)；William Bischoff,2005；Maek McLaughlin(2011)）。自1998年以来国内刊登税收筹划论文的学术刊物主要是《税务研究》、《涉外税务》、《经济与管理研究》、等10余家杂志，以此来看我国学术期刊给税收筹划研究的版面呈现出递减的趋势，我国的税收筹划理论研究与实务应用明显出现滞后现象，为了引起国内领域界及纳税人对税收筹划的进一步重视，并对税收筹划做一简要的知识介绍和普及，笔者故对此课题进行研究。

一、税收筹划的概述

（一）税收筹划的概念和特征

1.税收筹划的概念

在发达国家里人们早就对税收筹划（tax planning）耳熟能详了，然而在我们国家则是出于了解的初级阶段，但是不论是法人还是自然人都表现出对税收筹划极大的关注与热情。究竟何为税收筹划国际上对此的解释与描述也是不尽一致，既然国际国内都对此表现出如此大的兴趣，那么这也就是一个值得深入研究的课题，我找到了一些具有代表性的观点，以供参考借鉴。

荷兰国际财政文献局（IBFD）在其编写的《国际税收词汇》里是这样描述的：“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”1

而印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资与税务筹划》一书中说：“税收筹划是指纳税人通过财务活动的安排，充分利用税务法规提供的包括减免在内的

1荷兰国际财政文献局（IBFD）. 国际税收词汇. 1988. 第46页

一切优惠，从而享得最大的税收利益。”2

美国南加州大学的W.B.梅格斯博士在与R.F.梅格斯合著的《会计学》中写道：“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称为税收筹划。……少缴税和递延交纳税收是税收筹划的目标所在。”除此之外他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划。”3他认为美国联邦所得税的复杂可能会促进一种为企业提供详尽的税收筹划的谋生职业的发展。

天津财经大学盖地教授在《税务会计与纳税筹划》书中表述为：“税收筹划是纳税人依据所涉及到的现行税收法规，在遵守税法、尊重税法的前提下，运用纳税人的权利，依据税法中的允许与不允许、应该与不应该，以及非不允许与非不应该的项目、内容等，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。”4

中国注册会计师协会编写的《税法》中对税收筹划的定义是：“税收筹划是指在纳税行为发生之前，在不违反法律法规的前提条件下，通过纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项作出事先安排，以达到少缴税或递延纳税的目标的一系列谋划活动。”5

综上所述，针对多种有关税收筹划的解释和表述都指出了税收筹划是纳税人所进行的减轻税负的行为。但是笔者认为税收筹划有狭义与广义之分，所谓的狭义的税收筹划就是指纳税人在法律允许的范围内通过对涉税行为种种的谋划以达到节税减税和税负转嫁的目的，而广义的税收筹划指的是纳税人等纳税主体在不违反法律法规的前提下，通过对经营活动或投资行为等涉税事项的合理安排策划，在纳税支出最小化和资本收益最大化的综合方案反复优化比较与选择后，以达到企业经济利益最大化的行为。广义的税收筹划不仅仅可以运用于有关涉税行为的事先，而是贯穿于整个纳税主体的活动之中，甚至可以是在战略层面的运用，其最终的目标是实现利益的最大化，而不仅仅是节税或递延缴税。另外有关税收筹划的权利主体，一般意义上都认为税收筹划的权利主体是纳税人，即法人和自然人，但是在现代社会中介组织在社会健康运行方面起着不可替代的重要作用，所以笔者认为现代社会的税收筹划的主体还应该包括代理税收筹划的各种中介组织。

2.税收筹划的特征

特征指的是客观存在于某些事物内部之间的必然的联系。通过对以上有关税2N. Gxawawwy: Personal Investment and Tax planning , p.49

3W.B. Meigs and R.F. Meigs: Accounting , p.738

4盖地. 税务会计与纳税筹划. 东北财经大学出版社，2001. 第12页

5中国注册会计师协会：《税法》，第470页，北京，经济科学出版社，2013

收筹划概念的描述可以看出，尽管他们对税收筹划的具体含义说法不同，但是都认可了税收筹划的如下特征：

（1）前瞻性。

税收筹划一般是税收筹划主体对涉税事项进行的事先策划、事先设计、事先安排的过程，它可以在事先就测算出税收筹划的效果，因而具有前瞻性的特征。在日常经济活动中，由于纳税义务通常具有滞后性，涉税事项发生之后才会产生相应的纳税义务，才有可能缴纳相关的税收，这在客观上为纳税前事先做出筹划提供了可能性。除此之外，经营、投资和融资等行为活动是多方面的，税法有关的规定也是具有针对性的，纳税人和纳税对象的不同相应的税收待遇也是不同的，这另一方面也就为纳税主体选择较低的税负和决策提供了机会。反之，假如涉税行为已经发生，应纳的税款也就确定了去处，而此时谋划少缴税或递延纳税这就不是税收筹划了，而是税务违法行为了。

（2）目的性。

税收筹划具有很强的目的性，目的性指的是纳税人要取得最大的税收利益。纳税人取得最大的税收利益有两层含义：其一是选择低税负，即低的税收成本和高的资本回报率。其二是递延纳税时间，在此的递延纳税时间并非指的是不按税法规定的纳税时间依法按时缴纳税款，而是在法律法规的允许情况下通过对涉税行为的策划从而达到递延纳税的目的。递延纳税除了可以获得资金的时间价值以外还可以减轻税收负担降低资本成本。

（3）专业综合性

税收筹划是一项需要高技能对专业知识要求很高的业务活动，它不但要有广泛的专业知识，更需要具备理论和实践相结合的基本技能。税收筹划不仅仅涉及到税收的相关知识，更是与经济、会计、法律、财务管理和生产经营等各学科密切相关的。一方面税收筹划是一种创新的行为，而绝不是简单的程序性行为，只有在不断的创新过程中，才有为纳税主体谋取利益的可能性。而另一方面在面临全球经济一体化的背景下，国际经贸业务日益频繁、规模也在越来越大，各国之间的税法制度也在越来越复杂，仅仅依靠具备某一项专门知识的人或者仅依靠某一部分部门的筹划显然已经不合时宜了，那么作为中介机构的各种税务服务公司便应运而生了，税务服务咨询公司一般都集合了法律、财务会计、税务和经济管理等各方面的优秀人才为纳税人开展相关服务。由此可见税收筹划越来越呈现出专业化的特点了。

（4）合法性

税收筹划与其他涉税行为最大的不同就在于合法性。合法性是指税收筹划是在法律允许的范围内进行的。有关税收的相关法律法规是规范征纳双方的基本准

则，不但规定着纳税人具有依法纳税的责任和义务，而且也对实施征税的税务机关的相关行为进行了规范。所以纳税人可以在税收法律法规的范围内自由的选择任意的涉税行为以到达税负较轻或最终利益最大化的目标，这不仅没有违反法律规定，反而是在遵从了税收政策的引导方向，也是政府乐见的一种行为。因此税收筹划是在遵从法律的规定，积极的利用了法律的一种行为，也就具有了合法性。

（5）多变性

由于各国的国情不同，各个国家的税收法律法规都是不相同的，而随着经济政治等相关因素的不断变化，各国的税收政策也是在不断的变化着的，所以这就决定了税收筹划的具体方式方法也在不断的变化。多变性的特征要求纳税主体要时刻关注涉税国家的税收法律法规和相关政策的变动，以便及时调整税收筹划的相应策略。

（二）税收筹划与其他涉税行为

1.税收筹划与偷税

偷税也称为逃税（tax evasion）或者税收欺诈（tax fraud），即纳税人以非法的手段缴纳的税少于按规定应当缴纳的税收的行为。偷税的手段可能是匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造变造应税交易事项或者采取欺诈的方式隐瞒收入数额。故偷税具有非法性和欺诈性的一般特征，这和税收筹划的合法性的特征是截然不同的。另外，偷税是在应税事项发生之后采取的，而税收筹划是在事前策划安排以规避应税事项的行为，这巧妙的利用了国家税收政策，也就和国家的税收立法意图相符，所以税收筹划也就不具备了欺诈性的特征。由此可见偷税与税收筹划有着本质的不同，我们所说的税收筹划不但不是违法犯罪行为，不会受到法律的惩处，反而是合法的行为，也是政府机关所允许的一种行为。

2.税收筹划与骗税

骗税是采用虚假和欺骗的手段，将本没有发生的应退税行为虚构为发生了的应税行为，将小额的应退税行为伪造成大额的应税行为，其一般的方法为假报出口、虚假出口、提供假出口发票或其他欺骗手段。由此可见骗税是一种性质十分恶劣的，是要受到法律的严惩的违法犯罪行为，而税收筹划是在法律允许的范围内纳税人对自身的生产经营等涉税行为的合理合法的谋划，是正常的理财行为，是公开的、光明正大的经济管理活动。

3税收筹划与逃税、漏税

纳税人对已经发生的应税事项行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释，企图使之成为非应税事项的行为我们一般称之为逃税。逃税和偷税在性质上都具有共性，都有欺诈性和隐蔽性，都是有意而为之的，因而都是违法法律

的行为，但是逃税在具体的操作上更加有直接性，是纳税人企图将应税事项“合理合法”地转变为非应税事项，从而达到不纳税的目的，故逃税和税收筹划在本质上是有着差别的。

漏税指的是纳税人并非有意地不缴税或者少缴应纳税款，但是其最终结果是出现了少缴或不缴税的行为。漏税的原因多种多样，主要包括因不熟悉税法规定和财务制度不健全而或因工作人员粗心大意而漏报应税项目出现少报应税数量或金额错用税率、计算错误等。漏税和逃税有相似之处但也有着本质的不同，偷税是出于主观的故意，而漏税是由于客观的失误。对于漏税行为，由于是其非有意的少缴不缴税款，故不是违法犯罪行为，但是由于其事实上造成了国家财政的损失和人力资源的浪费，一般应限期补缴税款和滞纳金，并追缴其利息。

从偷税漏税的处理方式和结果上来看其与税收筹划也是有着极大的不同的，税收筹划虽然也是有意而为之，但是其不用承担法律责任和道德的谴责，也不用对少缴或免缴的税款予以补缴。

4.税收筹划与避税

关于避税（tax avoidance）的确切法律定义在我国还没有出台，但是在国外的有关讨论中有明确的界定，比如：

国际避税被认为是跨国纳税人采用的合法手段，利用税法上的漏洞或含糊之处进行税务安排，达到规避或减轻税收负担的行为。6

避税是使用税法允许的合法方法是纳税义务最小化。避税通常是筹划计划中的交易以便得到一种特殊的纳税待遇。纳税是建立在与一项交易的纳税处理有关的、公开的相关事实的基础上。7

根据以上的观点结合笔者自己的理解，避税应是纳税人在不是违法的状态下，利用税法等法律法规的差异、漏洞、模糊之处，通过对涉税事项的安排以达到规避或减轻税负的行为。根据法无禁止即自由的法学观点，避税也是合法行为，也是纳税人应享有的基本权利。不过与税收筹划受到政府部门的鼓励与许可不同，避税由于是在钻法律的漏洞，通常会受到政府机关的打击和反对。基于此，国家以及国际上普遍形成了反避税联盟，各国都将反避税作为维护国家的财政收入安全，保护本国经济自由健康发展的一项重要措施。

从以上的描述中可以看出避税和税收筹划的不同主要体现在国家和道德对其的认可程度，前者不仅是完全合理合法的，更是光明正大的不受道德的谴责和国家的打击，其发展前景很是可观；后者虽然也是合法的，但是由于其手段不受道德的支持，不受国家的鼓励，所以其发展空间在不断缩小，未来的市场也是受到挤压和排挤。

6中国注册会计师教育教材编审委员会编：《税法》，大连，东北财经大学出版社，1995

7凯文﹒E﹒墨菲、马克﹒希金斯：《美国联邦税制》，大连，东北财经大学出版社，2001

（三）税收筹划的类型

1.国内税收筹划

国内税收筹划是指在一国的税收管辖权下，税收筹划主体利用本国的税收政策和税收法律法规谋取税收利益的行为。8纳税人可以利用本国税制条款的差异性以及某些特殊条款的规定，合理安排本国的投资、生产经营和财务活动等涉税活动以期减少或者免除应缴税款，最终取得最大的经济利益。

税收筹划的成功实施还有赖于实施主体对经济发展状况和税收法律法规的透彻研究以及实施主体的清晰筹划思路和对专业的熟练掌握与应用。

2.国际税收筹划

国际税收筹划是跨国纳税义务人在国际税收的大环境下，以合法的方式，利用各国税收法律的差异和国际税收协定中的缺陷，通过资金、货物或劳务跨越税境的流动或非流动来谋求最大限度地规避，减少或消除国际税收义务，从而使其全球税收负担最小化，使其对外经济活动在所管辖区的总所得实现最大化。9国际实收筹划的主体主要是跨国纳税人，但是有时也可能为一国的政府机关。国际税收筹划的产生客观条件主要是各国税法的差异性，例如：各个国家税制体系的差异性、税收管辖权的差别、课税范围和方式的差别、税率和税基的区别、税收优惠方式与政策的不同、反避税政策的不同以及征收管理水平的差别等。正是由于以上种种的区别才为跨国纳税人进行税收筹划提供了广阔的舞台和空间。

以上为主要的分类方式，其他理论界和学术界还有政府税收筹划和纳税人税收筹划、长期税收筹划和短期税收筹划等的分类方式，在此不一一阐述。

二、税收筹划的技术运作及方法

（一）税收筹划的技术分类

1.节税筹划技术

节税筹划技术可以从税制要素的角度分为九种，主要包括免税技术、减税技术、税率差异技术、分割技术、扣除技术、抵免技术、递延纳税技术、退税技术和税收优惠技术。

(1)免税技术

免税技术指的是按照税法对某些纳税人或者征税对象给予鼓励、照顾的规定免除全部应纳税款的一种方法。免税一般分为法定免税、特定免税和临时免税三种。免税筹划技术应该尽量争取选择免税额最大、免税期最长的方式。比如我国企业在其他条件相同或相似的条件下，应该尽量到经济特区或经济技术开发区开设去，从而达到免税的目的。

8艾华：《税收筹划研究》，武汉，武汉大学出版社，2006

9王兆高：《税收筹划》，上海，复旦大学出版社，2003

(2)减税技术

国家对纳税人应缴税款的减征称作减税技术，是国家对某些特定纳税人或征税对象扶持和鼓励照顾的规定。比如有甲、乙、丙三个地区，其所得税的税率基本相同，其他条件亦相似，某企业为出口企业，甲地区对该企业没有特殊规定；而乙地区对该企业所得税减征30%，减征期为3年；丙地区对该企业所得税减征40%，没有减征期的规定。根据减征技术，该企业应该把公司建在丙地区。

(3)税率差异技术

税率差异技术就是在不违反法律的情况下，尽量选择较低税率的应税方式合理纳税，降低纳税成本。比如甲地区的所得税税率为15%，乙地区税率为20%，丙地区税率为25%,那么在基本条件相似的情况下应选择甲地区设立公司。

(4)分割技术

分割技术指的是使应税所得和应税财产在两个及更多的纳税人之间进行分割而使所纳的税款最小化的方法。在使用累进税率的形式下，采用分割应税所得和应税财产可以使计税基础减小，从而税率也就降低，税款从而减少。

（5）扣除技术

扣除技术即税前扣除，指在计算缴纳税款时允许税前扣除一部分计税基础，从而降低税基的方法。在同等收入水平情况下，允许税前扣除的越多，计税基础就越小，从而应缴纳的税款也就越小。

（6）抵免技术

抵免技术是解决国际间所得或财产重复征税的一种措施。使用抵免技术就应当使税收的抵免额尽量最大化，重复征税额最小化。假如国外有研究开发费用等鼓励性抵免政策，而国内没有，那么对于一个需要不断研究开发的企业来说在其他情况相同或相似时应该尽量选择抵免额最大的方案来设立企业。

（7）递延纳税技术

总所周知，金钱具有时间价值，递延纳税等于获得了一笔无息贷款。目前在许多国家都有关于延期缴纳税款的规定，纳税人就可以利用此规定达到延期纳税的效果。比如规定每月15日之前缴纳税款，纳税人就可以在每月的15日缴纳，这就很好的利用了此技术。

（8）退税技术和税收优惠技术

退税技术是尽量争取获得退税待遇并使退税额最大化的节税技术。当前许多国家都规定了投资退税、出口退税和先征后退的退税政策。而税收优惠技术笔者主要从外商角度讨论，因为目前我国外商投资企业和外国企业的税收优惠政策是比较全面和系统的。税收优惠在此主要为降低税率和减少纳税环节，这也就为不同的纳税人利用各地的优惠条件的不同进行税收筹划创造了条件。

2.避税筹划技术

避税筹划技术是指纳税人在国家目前税法的框架之下，为了达到降低税负的目的而采取的种种手段和技巧。常见的技术包括：转让定价法、成本调整法和筹资避税法。还有一些可以用到但不是很常见或非本课题研究范围的，如租赁法、税区避税法以及个人所得税的避税方法等。

（1）转让定价法法

在两个或两个以上的有经济利益联系的经济实体共同为追求更大的经济利润或经济利益的需要，一方以内部价格的销售转让活动我们通常称之为定价转让法，这是最基本的避税方法。

假设一服装厂年产服装5万套，每套成本50元。第一种情况：加工利润每套12元，该厂独立核算的机构以每套商业利润4元销售5万套。第二种情况：该厂向该机构转让利润，服装厂收取该销售机构加工利润每套8元，销售价格利润为每套8元。故：

第一种情况：

服装厂利润为：5×12=60（万元）

销售机构利润为：4×5=20（万元）

服装厂应纳税额：60×40%-9.75=14.25（万元）

销售机构应纳税额：20×20%-1.75=2.25（万元）

税负合计：14.25+2.25=16.5（万元）

第二种情况：

服装厂利润为：8×5=40（万元）

销售机构利润为：8×5=40（万元）

服装厂应纳税额：40×30%-4.75=7.25（万元）

销售机构应纳税额：40×20%-4.75=7.25（万元）

税负合计：7.25+7.25=15（万元）

对于两种情况的应纳税额比较可见下表：

表2-1

服装厂利润销售机构

利润

服装厂应纳

税额

销售机构

应纳税额

总税负

第一种情况60 20 14.25 2.25 16.5

第二种情况40 40 7.25 7.25 15 通过对以上转让定价法的分析，结果一目了然，运用转让定价法对一企业的生产经营活动筹划安排，就可以避税1.5万元。

（2）成本调整法

成本调整法是通过对成本费用的合理调整分配，以抵消收益、减少利润，达到规避纳税义务的避税方法。成本调整法适用于各类企业和经济实体，具体方法有发出或销售存货成本计算方法、库存存货成本计算方法、折旧计算方法、费用分配摊销法、计提减值准备法和技术改造运用法等。

假设某企业固定资产原值为200000元，预计残值为20000元，使用年限为三年，预计企业每年的利润为100000元，企业所得税率为25%。则：

直线法：

年应提折旧（200000-20000）/3=60000（元）

第一年应纳税额为：（100000-60000）×25%=10000（元）

第二年和第三年应纳税额都为10000元。

年数总和法：

第一年折旧率=3/6=1/2

第一年应纳税额为：[100000-（200000-20000）×1/2]×25%=2500（元）第二年折旧率=2/6=1/3

第二年应纳税额为：[100000-(200000-20000)×1/3]×25%=10000(元)

第三年折旧率=1/6

第三年应纳税额为：[100000-(200000-20000)×1/6]×25%=17500(元)

双倍余额递减法：

年折旧率=2/3

第一年应提折旧额为：200000×2/3=133333.33（元）

第一年应纳税额为：（100000-133333.33）×25%=-8333.33，故第一年免税。

第二、第三年应提折旧为：（200000-133333.33）/2=33333.335（元）

第二年应纳税额为：（100000-33333.335）×25%-33333.33=13333.33（元）第三年应纳税额为：（100000-33333.335）×25%=16666.67（元）

对于以上三种情况的应纳税额比较可见下表：

表2-2

年限直线法年数总和法双倍余额递减法

第一年10000 2500 0

第二年10000 10000 13333.33

第三年10000 17500 16666.67

合计30000 30000 30000 由此可知，采用双倍余额递减法计算的第一年应纳税额最少，而直线法是最多的，所以为了充分利用货币的时间价值，企业可以选用不同的折旧方法以达到避税的功效。

（二)税收筹划的制度分析

税收筹划特定的历史产物，其是在特定的政治、经济、法律、文化和历史等背景下产生并发展的，而国内的税收筹划也是受到国内诸多的环境制度的影响。在这些的环境中最主要当然还是经济因素，正所谓经济基础决定上层建筑，正因为如此，我们才要对相关的经济制度进行分析，以便全面了解税收筹划。

1.税收制度分析

税收筹划产生的基础便是国家的税收制度，正是因为有了政府的征税才产生了纳税人的筹划。现代税制的显著特征就是固定性，而固定性要靠法律得以保障，税收的法定性越强，税收筹划的目的和预期就越明确，相应的方法和手段也就越稳定和规范。然而当前我国相应的税收制度和税收法律存在着一定的缺陷，这也就为许多纳税人打擦边球，钻规则的漏洞等非道德行为留有余地，从而加大了税收筹划的不确定性和风险性，所以笔者认为，税收制度既要有完善的法律制度予以规定，又需要规则的导向性，以保证税法的有效贯彻和实施。

在我国税收的立法权和执法权分为中央和地方，如此不仅使得国、地税机构的分设导致政府的税收征管成本大大提高，更使纳税人的纳税成本增加，所以企业在进行税收筹划时要正确处理分税种与分地区的关系，全面考虑其差异性，更要考虑国税局与地税局分征、分管给企业带来的税负影响。

2.会计制度分析

税收与会计有着十分密切的关系，可以说现代税收的计算与缴纳都与会计的确认、计量和记录密不可分。不论是以投资人为导向的会计制度还是以税法为导向的会计制度，其会计的确认、计量与记录都与税收制度不完全一致，存在着某些差异。从发展趋势来看，欧洲各国会计制度改革并接受国际会计准则（国际财务报告）10说明以税法为导向的会计制度存在较为明显的弊端。既然两者存在差异，而且税收制度有承认或认可某些会计政策选择，企业就可以利用这些会计技术进行税收筹划，因此通过会计政策的选择来进行的税收筹划成为了大部分企业的不二选择。

3.汇率制度分析

利用汇率制度进行税收筹划是跨国企业的通常选择。在经济全球化的大背景下，跨国贸易和跨国资本的快速流动，汇率风险也在渐渐突出，汇率风险会对跨国企业的应纳税所得额产生影响。所以跨国公司在进行国际税收筹划时应充分考虑涉及国家的汇率制度和汇率波动趋势以获得更多的税收利益。

（三）税收筹划的主要方法

1.纳税人的筹划

10如欧洲共同体发布的第四号指令和第七号指令

纳税人是税制的一个基本要素，有些税种规定在一定条件下对某些具有相同行为的主体有不同的征税方式，因而可以通过纳税人身份的合理转化界定，使纳税人承担的税收负担尽量减少或降低，甚至还可以避免成为某税种的纳税人。纳税人筹划的一般方法包括纳税人类型的选择、不同纳税人身份的转化以及避免成为纳税人。

2.计税依据的筹划

计税依据是决定纳税人税负高低的一个主要因素，不同的税种其计税依据有很大的不同，对计税依据进行筹划可以实现税后利益的最大化。对计税依据进行筹划主要从税基递延实现、税基均衡实现和税基即期实现等方面进行，当然还可以使税基最小化和合理分解税基。计税依据的筹划主要按税种确定具体的方法，常用的包括增值税、消费税、营业税、个人所得税和企业所得税的计税依据筹划。

3.税率的筹划

税率是决定纳税人税负高低的有一主要因素，每种税使用的税率都有差别，所以纳税人可以从税率入手来寻求税后利益最大化的税负点。对税率进行筹划的方法主要包括比例税率的筹划和累计税率的筹划。

4.优惠政策的筹划

国家为鼓励或支持某个行业或在某个特定时期会出台一系列的针对税收的优惠政策，纳税人就可以遵从国家的税收导向充分利用税收优惠政策，依法节税。税收的优惠政策主要有免税、减税、免征额、起征点、退税、优惠税率和税收抵免等形式。

除此之外，税收筹划的一般方法还包括不同经济业务税负结构筹划法、国际税收管辖权筹划法、不同国家或地区税负状况筹划法以及避免税收违法行为的筹划方法。

三、税收筹划的效应分析

税收筹划的效应指税收筹划活动及其产生的作用和结果。税收是反映政府与纳税人之间的一种经济分配关系，这种关系会导致资金的减少或增加，所以不论是政府还是对纳税人及社会都会产生相应的效应。

（一）税收筹划的政府效应

1.有利于贯彻政府宏观调控政策，提高政府经济政策的运行效果。

税收是政府实现其宏观经济政策的重要手段，纳税人对这些政策措施做出的对应行为反应和利用程度决定了政府政策及措施的运用是否达到了预期的效果。纳税人进行税收筹划，接受和运用政府对经济的导向作用，并按照政府宏观政策的要求对自身行为进行调整，其结果就会助于政府宏观政策目标的实现。所以税收筹划利于贯彻政府调控政策，促进国家产业结构优化和发展方式转型升级，从

而实现国民经济健康、有序、稳步发展。

2.有利于促进政府税收政策及法律法规的改进和完善。

纳税人税收筹划行为既是对政府税收法规的一种反射行为，同时也是对政府税收政策和法律法规导向的正确性与有效性的一种检验。政府可以利用企业税收筹划所反馈的信息改进税收政策，完善相关法律法规，从而促进税制建设向高层次迈进，推动依法治税的进程。

3.有利于最大限度的发挥税收调节经济的杠杆作用。

追求经济效益的最大化是企业经营的基本目标。由于企业有强烈的节税欲望，政府利用税收杠杆调节经济及企业的行为才有了可能性，从而实现税收对宏观经济的调节作用。所以在市场经济条件下，政府宏观调控直接作用于市场，政府政策目标的实现有赖于作为市场主体的企业纳税人对政府的各种税收政策做出的反应。

税收筹划对政府产生的效应还有：有利于优化产业结构、投资结构，增强国家的综合竞争力。有利于资源、收入的合理配置和分配。11有利于降低征纳双方的交易成本，提高税收征管水平。

（二）税收筹划的纳税人效应

1.有利于纳税人获得利益的最大化。

税收筹划产生的最初目的和直接原因就是减少纳税人的税收负担，降低纳税人的税收费用。在税收筹划不断发展的当今，其追求也在不断地发生变化，如今，税收筹划的最终目的是要取得纳税人经济效益的最大化。税收筹划通过不同纳税方案的比较，选择对纳税人最有利的方案，从而使纳税人的财务利益和经济效益最大化。另外，纳税人通过对税收法律法规的仔细研究可以避免陷入税法陷阱，也就避免了税费的额外支出。

2.有助于企业财务决策的科学化，提高企业财务会计的管理水平。

财务决策是企业管理的重要组成部分，财务决策的科学性有助于企业增强财务预测、财务决策和财务计划的科学性和合理性。企业的财务决策可以适应国家的税收政策导向，充分考虑税收因素对未来经营的影响，从而全面评价各种方案的优劣，合理安排未来的经营活动。

另外，税收筹划对纳税人的效应还体现在利于增强纳税人的依法纳税意识，提高纳税人的自身管理水平，提高企业的综合竞争力等。

（三）税收筹划的社会效应

1.有利于推动社会中介服务的发展。

正如前面提到的，税收筹划的专业综合性决定了一项成功的税收筹划需要专11杨灿明. 《转型经济中的宏观收入分配》. 中国劳动社会出版社，2003. 第95页

业性的、综合性的知识与技术，随着社会大分工的专业化趋势逐步增强，纳税人自身进行税收筹划或处理有关涉税事项显然已经力不从心了，于是社会的各种中介组织应运而生。社会中介组织的发展和繁荣也就带动了注册会计师、注册税务师和财务分析师等专业的中介服务的发展。

2.容易产生收入和税收的替代效应。

收入效应和替代效应是微观经济学的研究范畴，而税收的收入效应与替代效应是由于政府征税使得竞争性市场经济基础上形成的相对价格受到来自税收方面的干扰。政府对纳税人征税削弱了纳税人的现实支付能力或减少了其可支配的收入，从而改变或影响着其决策。市场的相对价格由于税收及税收筹划而发生了变化，相应的经济决策也就发生了改变。

四、税收筹划的成本及风险分析

在有的税收筹划中以税负的最小化为税收筹划的目标是基于企业税收成本的考虑，但是有效的税收筹划是有别于税负的最小化的。由于信息不对称和交易成本的存在，纳税人在税收筹划的过程中往往着眼于税收成本的最小化，但是忽略了增加的非税收成本和其中的风险。

（一）税收成本

税收成本（tax costs）指的是在税收征纳过程中征纳双方所发生的各项费用支出，分为征税成本和纳税成本。由于本文侧重研究企业的税收筹划，故在税收成本的讨论中只针对企业方面的税收成本讨论，即纳税成本。所谓的纳税成本指的是纳税人在履行纳税义务时所要支付的各种资源的价值。目前国内外的理论界认为企业的税收成本的理论基础是“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论。税收遵从的理论基础核心为税法运行过程也是纳税人与政府之间的交易公共产品的过程。在此过程之中，纳税人购买公共产品时发生的交易成本就是税法遵从成本，所以对于纳税人而言，税收需要成本，也就产生纳税的遵从与不遵从的选择问题了。12

1.显性成本

显性成本是最主要的税收成本，是纳税人在纳税活动中所产生的直接或间接的损失。影响显性成本的因素主要包括直接税收成本、税收筹划成本和税收处理成本等。

（1）直接税收成本

企业在进行纳税活动时要投入一定的人力、物力和财力等进行纳税登记、纳税申报和缴纳税款等，投入的这些资源和成本称之为直接税收成本。比如流转税负占总收入的8%，收益率为25%，假设流转税占收入总额的比例为X，则：收入

12盖地. 《税务筹划理论研究------多角度透视》.中国人民大学出版社，2013,.第274页

总额×8%=收入总额×25%×X；解得X=32%。流转税和所得税（税率为25%）的税负总额高达收益总额的57%。所以降低直接税收成本的有效途径就是进行税收筹划。

（2）税收筹划成本

纳税人进行税收筹划需要集合大量的人力、物力和财力，消耗足够的时间和精力，将这些因素都考虑进去也是一笔不小的成本，所以企业在进行税收筹划时要考虑节税或可以为企业带来的利益流入与税收筹划成本进行比较，如果利益流入小于税收筹划成本，那么此项税收筹划就不值得。

（3）税收处理成本

企业在进行税收处理时需要支付企业的确认、计量和记录税务相关的费用。一般税收处理成本有办税费用、税务代理费用和额外税收负担等。企业应该尽量减少不必要的税收处理成本支出，最大限度的降低税收成本。

2.隐形成本

隐形成本指纳税人由于采用拟定的税收筹划方案而放弃的潜在利益，其实质是一种机会成本。例如某位于低税率区域的公司，仅从减少税收负担的角度考虑在高税率区域设立一家非独立核算的分公司，但如果考虑到分公司没有独立经营决策权，那么可能就由此会给公司资金流动及运营带来诸多不利影响，这个影响即隐形成本。

隐性成本还表现在税收筹划的税负转嫁筹划中。纳税人将其所负担的税负通过价格的提高或生产要素成本的压低转移给购买者或最终消费者承担是税负转嫁的基本形式。但是在现实生活当中，需求弹性小的商品，当其价格长期处于高位，消费者普遍难以承受时，人们就会慢慢调整自己的消费习惯和生活方式或寻求替代品，从而降低此商品的需求量，故商品的需求弹性也会相应提高，影响到税负的转嫁。因而纳税人在进行税收筹划时要特别注意税收的隐形成本，这种成本对企业的生存至关重要。

（二）非税收成本

由于市场的非完备性和信息不确定性等因素的存在，税收筹划不可避免的会出现税收成本降低的同时增加额外支出。

1.税收筹划的环境成本

正是因为市场的摩擦性和信息不对称的环境特征才产生了非税收成本，故企业在克服或减少此影响时必然会加大对信息的搜索、谈判、缔约、监督、强制履行和可能发生的处理违约方面的支出。另外由于信息的不对称，企业会寻求代理机构为其筹划，但是，不论多么严密精妙的方案都不能摆脱道德风险和负面效应，由此产生的非税收成本又会被放大。

2.税收筹划实施成本

在经济全球化的今天，经济环境复杂多变，导致企业无法预料和不可估计的情况随时都有可能发生，所以税收筹划的方案、组织结构和税收套利等经济行为也在不断变化着，这也就造成原有方案设计的失效，从而导致资金的损失。所以，企业在不断选择变换各种不同的税收方案并适应新的经济环境时，相应的非税收成本就在产生着，所以实施成本是在当前不可避免的，但是企业可以通过提高人员实施效率，及时了解最新社会动态予以降低。

3.税收筹划的惩罚成本

企业在纳税申报等涉税活动中由于某些原因会违法国家的有关法律法规，因而受到经济处罚造成额外的支出，主要有税收滞纳金和罚款。而一旦出现纳税丑闻不仅会影响企业的社会声誉还会受到投资者等利益相关者的质疑。为避免税收筹划的惩罚成本，企业可以加强管理，提高业务人员的法律水平。

（三）税收筹划风险评价分析

税收筹划具有前瞻性的特征，而经济环境变幻莫测，税收法规具有时效性，使得税收筹划更加具有不确定性和较大的风险。企业在进行税收筹划的同时还要注意分析并防范和化解筹划风险。

1.政策风险分析

政策风险指税收筹划利用国家税收政策减少税收的风险。政策风险包括政策选择风险和政策变化风险。13在市场经济条件下，国家的税收政策和法律是随着产业结构调整和发展方式转变而变更的，由于税收筹划的当事人对税收政策及精神的领悟及了解不深，理解不够透彻选择某种自认为符合法律法规的方案和手段从而造成违法行为。所以税收筹划当事人应该及时了解税收法律政策的变化，选择既适合自身情况有符合法律规定的方案，从而规避政策风险。

2.操作风险分析

税收筹划说到底还是需要人为操作才能够实现想要的效果，所以税收筹划成功与否的关键在于人为操作的合理合法性以及适当性。目前我国税收立法层次较多，内容混乱模糊之处也是存在的，复杂的税收法律使得即使是专业精通人士有时也难以准确把握，所以这就给税收筹划人员带来了很大的操作风险。另外决定税收筹划方案实施与否的另一因素是领导对此的认可程度和理解认可程度。有些领导认为税收筹划就是想法设法的为企业节省税收甚至规避税收，而不管现实的可能性与合法性，所以这也成为操作风险的重要部分。还有由于现实有许多难以认为人为控制的客观环境的存在，使得现实和理想中的筹划方案模型有着一定的差距，这些差距的存在也会增加操作的风险性。由此可见操作的风险性是税收筹

13王珍义. 《税收筹划的风险及其防范》.经济问题，2003（6）

划成功与否的关键因素，有些可以通过人为控制予以避免，还有一些是难以避免的，这就要求企业及其管理者努力防范和化解风险，使风险降到最低。

3.执法风险分析

从税收筹划的本质上来讲税收筹划应当是合法的，但是在实际当中其合法性要通过执法部门的认可，由于执法队伍人员的专业水平参差不齐以及主观判断因素的存在，所以在执行后的合法性问题上还存在着执法风险。这也就是说即使是合法的税收筹划行为其结果由于种种原因也会因税收执法的偏差而导致税收筹划方案的非法性，从而使企业面临严重的税务危机或税收丑闻，并为此付出沉重的代价。比如我国的增值税法规定：一项销售活动既包括货物又有非应税劳务的应当视为混合销售行为。但是当税收筹划按其理解进行筹划后，税务机关不予认可就会产生税收执法风险。

除此之外，税收筹划风险还有经营风险、补偿风险、财务风险等。

五、以企业所得税为例进行的税收筹划实务

（一）国内税收筹划

企业所得税是当期我国的主要税种和税收收入的主要来源，对企业所得税的研究和应用对企业和国家都具有现实和深远意义。企业所得税相对其他税种来说，具有政策性强、计算过程复杂、不易操作等几个特点，它贯穿了企业生产经营的全过程，企业发生的每一项经济业务，几乎都与所得税密切相关。所以所得税的筹划对企业的利润增加和效益的提高乃至企业目标的实现都有积极意义。根据税收筹划的理论基础，企业所得税的筹划主要从纳税人身份、计税基础和税率方面入手。下面我将以实务为例对企业所得税的筹划予以分析。

假如李先生打算自办企业，年应税所得额为300000元，则有：

个人独资企业或合伙企业：

应纳税额为=300000×35%-6750=98250元

公司制：

利润全额分配后的税负总额=300000×25%+300000×（1-25%）×20%=120000 虽然投资于公司制企业比投资于独资或合伙制多承担税负，但是在进行公司组织形式的选择时还应综合衡量企业经营风险、管理模式等因素的影响，合理选择适合的组织形式。

某工业企业2014年度实现产品销售收入1000万元，企业当年发生业务招待费80万元，广告费300万元。企业税前会计利润总额为500万元。

业务招待费发生额的60%=80×60%=48万元

业务招待费限额即销售收入的0.5%=1000×0.5%=5万元

业务招待费不得扣除额＝80－1000×0.5％＝75（万元）