变动成本法的应用案例分析【文献综述】

文献综述

变动成本法的应用案例分析

变动成本法即将成本按成本形态分为变动成本和固定成本两部分，将变动的部分计入产品成本。变动生产成本法这一概念自被提出后，就一直是学术界热议的话题。它能帮助管理者制定决策，科学的进行日常经营管理，有利于分析考核业绩。然而在实务界，无论是国内还是国外，权威机构是不认可以变动生产成本法所编制的对外报表的。如何让变动成本法与当前的制造成本法结合起来更好的为企业应用，从而进行科学的管理，成为当前管理会计界的一个重点。

1变动成本法的历史沿革

1.1 变动成本法的起源

关于变动成本法的起源，并没有统一的观点，但据记载，1836年英国的曼切斯特工厂已经出现了它的雏形；也有会计学家指出法国的斯特劳斯·别尔格在1876年提出过变动成本法的设想；英国人则认为在1904年出版的《会计百科全书》中记载了相关的会计成本法内容；而美国的《制度》杂志在1906年也刊登过一片文章，其中有一段话和变动成本法的基本思路很相似：在生产经营活动的抉择中，为估计其所期望的净损益，第一步就要找出合适衡量一定的生产经营活动效果的单位费用，单位直接收入减去单位直接费用得单位净收入或单位净贡献，然后以它来抵偿不影响生产经营活动的费用——这些不影响生产经营活动的费用是指不指选择什么生产经营活动方式都一样固定或不变。单位净收入（或单位净贡献）乘以产品数量就可以用来比较由于选择各种不同的生产经营活动而产生的不同损益。

1.2变动成本法的传播

1936年1月15日的《会计师联合公报》刊出了美籍英国会计学家的一篇论文，乔纳森·哈里斯在论文里写到他1934年在阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中发现了一个问题。当时公司的销售量上升了，但利润却不

升反降，这个现象引起了哈里斯的注意。终于他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法，根据这个事情，他发现了直接成本法即变动成本法的优点。哈里斯的论文发表后，变动成本法的概念得到迅速的传播。

1.3 变动成本法被重视

但由于变动成本法存在一定的缺陷，未被权威的机构例如美国税务当局认可。直到1947匹兹堡厚玻璃公司玻璃部成功地采用了改变标准成本制度，才使得这种方法得到更多人的关注和支持。美国证券交易委员会和国内税收署规定企业只要将公开发表的数据调整为包括固定性间接费用在内，就可以采用这种方法。虽然变动成本法还是只被允许在企业内部运用，但是这还是表明了人们开始重视。企业环境的改变，竞争的加剧，不得不使管理者重视决策，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业内部管理的需求，美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的边际贡献这一概念用于量本利分析及其他方面。实际使人们意识到变动成本法不仅有利于加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。到了20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。我国会计界将其介绍到中国进行系统研究的时间还不是很久，但这些年一直是管理会计界讨论的重要课题。

2 国内对变动成本法的研究

2.1所持的几种主要观点

2.1.1单轨制

持该论点的学者认为变动成本法优点显著，那么就以变动成本法代替完全成本法的地位，以变动成本法来核算企业的成本费用。

但是现行的成本核算法还是完全成本法，企业外部的信息使用者认可的还是以完全成本法核算的会计报表。并且变动成本法不适合做长期决策，以及其它一些问题的存在，实际操作中还不能用变动成本法彻底取代完全成本法。2.1.2双轨制

持该论点的学者认为变动成本法与完全成本法都有优点。并且使用的范围并不矛盾。两种方法一并使用可以更好地为企业服务。完全成本法对核算的资料用于企业外部的信息使用者。变动成本法下核算的资料用于企业内部管理者

的分析与决策。

但是这样一来企业就得搞两套账，信息是充足了，可是财会人员的工作量也大大增加。所带来的效益也许并不能超过付出的精力与资源。因此可行性也不高。

2.1.3结合制

既然彻底代替不可取，两种方法并行也许行不通，因此出现了持第三种观点的学者。即将变动成本法与完全成本法有机结合。在日常按变动成本法组织核算，随时提供能够满足企业内部管理者需要的信息的基础上。定期将按变动成本法确定的利润调整为以完全成本法反映的利润，以满足企业外部的需要。

2.2两种方法结合的可行性分析

两种方法尽管有不同之处，但两者都是为了对企业产耗费水平进行考核和评价，核算内容除了固定性制造费用外其余项目也相同。（两种方法的区别见表１）

表１变动成本法与完全成本法下存货计价的区别

资料来源：《管理会计》Ｐ32

因此，在企业中，以一种成本方法为基础，期末把固定性制造费用进行调整，提供另一种成本法的资料是可行的。

企业可通过账户的设置来为期末的费用调整提供便利。例如设置“固定性制造费用”、“变动性制造费用”、同时在“辅助生产成本”下设“固定性费用”和“变动性费用”明细科目以及在“销售费用”和“管理费用”下设置“固定性期间费用”和“变动性期间费用”明细账户。

3 变动成本法的作用

3.1 提供每种产品的盈利能力资料

因为利润的规划和经营管理中许多重要的决策，都要以每种产品的盈利能力作为重要的依据。而产品的盈利能力则可以通过其“贡献毛益”来综合体现，它是指产品的销售收入扣减其变动成本之后的余额。显然，各种产品的贡献毛益要用来补偿整个企业的固定成本，补偿之后还有余额的企业才能获得利润。而产品的贡献毛益计算又依赖于变动成本的计算。

3.2 有利于制定经营决策和成本控制

以贡献毛益分析为基础，进行盈亏临界点和本—量—利分析，有助于揭示产量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系，并用于预测前景，规划未来（如规划目标成本，目标利润及编制弹性预算等）。同时，这些资料也有利于正确地制定短期经营决策。因为就短期而言，企业现有的生产能力一经形成，在短期内很难改变，所以用于维持现有生产能力的固定成本就是一种与短期决策无关的成本。但变动成本则会受到短期决策的影响。这就使得短期经营决策常常借助于贡献毛益的信息来进行。

3.3 有利于工作业绩的分析考核

变动成本计算便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用。变动成本与固定成本具有不同的成本形态，对于变动成本可通过指定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。在一般情况下，变动成本的高低，可反映出生产部门和供应部门的工作业绩。完成得好坏应由它们负责。而固定成本的高低一般不是基层单位所能控制的，通常应由管理部门负责，可以通过制定费用预算加以控制。因此采用变动成本计算法，有利于采用科学的成本分析方法和正确的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩。

4 对变动成本法的展望

通过对变动成本国内外现状的一些了解，我比较赞成第三个观点，即结合制。以上分析过变动成本法的优点，说明变动成本法在我们企业的日常管理中必不可少，但一味的摒弃完全成本法也是不可取的，因为变动成本法也有其局限存在。例如，变动成本法不符合会计准则；改用变动成本法会影响有关方面

及时获得收益；不能满足长期决策，尤其是长期定价决策的需要。鉴于两种成本法的优缺点，我认为两种方法结合起来为企业所服务更有利于企业的长期发展。

我的想法是如果能对企业的会计制度进行优化设计，例如我以上提到的账户的增设，在采用变动成本法核算的同时，应充分考虑对外报表的要求，设计成本核算时，应尽量使期末变动成本法和完全成本法之间的调整简便、准确，进而不断强化企业内部管理提高企业经济效益。