特殊普通合伙制

《中国会计报》：特殊普通合伙制扑面而来

会计师事务所迎来“化蝶”时刻

当前形势下，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均日渐显现出其制度弊端，难以满足大中型会计师事务所加快发展的形势需要。

特殊普通合伙制扑面而来会计师事务所迎来“化蝶”时刻

在２００９年我国前百家会计师事务所中，几乎所有的事务所都采用了有限责任制的组织形式，采用合伙制的事务所仅有３家。

而现在，随着财政部、国家工商行政管理总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔２０１０〕12号）（下称“《暂行规定》”），我国大中型会计师事务所的组织形式将全面迈进特殊普通合伙时代。

恰逢其时的特殊普通合伙

近年来，我国注册会计师行业正处在腾飞的历史时刻。根据中国注册会计师协会（下称“中注协”）２０１０年发布的百家信息显示，前百家事务所２００９年业务收入合计为２０６亿元，有３４家业务收入超过亿元，其中１１家收入超过５亿元，１６家收入超过３亿元，而此前一年，全国事务所仅有６家收入超过５亿元，９家收入超过３亿元。

然而，事务所的进一步高速发展却面临着来自于自身的阻碍——作为行业核心力量的大中型事务所，大多数采用了有限责任制的组织形式。

“当前形势下，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均日渐显现出其制度弊端，难以满足大中型会计师事务所加快发展的形势需要。”财政部会计司负责制定《暂行规定》的有关人士说。

这种“不适应”的核心的表现在于风险责任的不合理，有限责任制以其股东在

事务所中的出资额为限承担执业责任，淡化了股东的风险约束和赔偿责任，不利于事务所“人合”文化的确立。而有限责任制最为束缚事务所的表现在于其对合伙人数量限制在５０人以内，这使得事务所在扩大规模方面被套上了枷锁。

另一方面，在采用普通合伙制形式的会计师事务所当中，合伙制“一人犯法，全体受罚”的无限责任同样不适应现代事务所的发展现实。

面对有限责任制的困扰，特殊普通合伙制的到来可谓是正当其时。

为事务所规模化发展清障

特殊的普通合伙，是指由两个或两个以上普通合伙人组成，依《合伙企业法》核准注册，当一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务时，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任的实体。

“特殊普通合伙作为一种新型合伙组织形式，既保留了传统合伙制下的个人责任的特色，又把合伙人的法律责任风险控制在一定范围内，使责任承担更加公平，令专业人士既感到压力，又不至于丧失信心。”中注协有关负责人表示。

上述负责人还表示，更主要的是，特殊普通合伙制消除了专业服务组织规模化发展中最大的障碍，从而有力地促进了专业服务组织的健康发展。

上述负责人的观点得到了实践的验证。

作为我国首个实行特殊普通合伙制的大型会计师事务所，广东大华德律会计师事务所（２００９年与北京立信合并，更名为立信大华会计师事务所）早早就尝到了这一新型组织形式的甜头。

２００８年１２月，借助深圳特区“先行先试”的契机，大华德律正式转制为特殊普通合伙制会计师事务所。

“我们与北京立信的迅速融合，正是特殊普通合伙制所蕴含的企业文化的体现。”原广东德律会计师事务所首席合伙人、现立信大华总裁邬建辉向《中国会计报》记者介绍说。

说起当年的转制，邬建辉感慨良多。他告诉记者，“原有的普通合伙制制约了我们做大做强的步伐”，作为一家负有无限责任的会计师事务所，在吸收新的合伙人

或者和其他会计师事务所之间探讨合并事项时，对方经常会被无限责任吓住；另外，无限责任也使辛苦建立的事务所面临因某个人或单个业务出问题而毁于一旦的风险，因而迫切需要一种更为先进的组织形式。

“转制让我们获益良多。”邬建辉介绍说，转制后，事务所吸收了一批年轻的优秀注册会计师加入到合伙人队伍，通过他们的努力又培养出一批优秀的员工队伍，进一步提高了执业质量，强化了内部控制，事务所收入得到持续增长。

转制，事务所应时而动

根据《暂行规定》要求，大型会计师事务所应当于今年１２月３１日前转制，鼓励中型会计师事务所于明年１２月３１日前转制。

据了解，目前财政部门已对所涉及事务所的范围进行了划定。

要在较短时间内完成转制工作并保证事务所的健康稳定，这是一个崭新的课题。

邬建辉认为，事务所转制的要诀就是沟通——合伙人之间通过充分协商达成共识，事务所内部及与客户间沟通争取理解支持，事务所与政府主管部门和有关业务部门积极沟通获取支持和帮助。

邬建辉告诉记者，现在的立信大华也需要在今年年底前完成转制。有了丰富经验，对于未来，他充满信心。

在《暂时办法》发布之前，利安达会计师事务所的转制工作就已提前开始了。去年，利安达在国办发５６号文件中敏锐地发现了鼓励事务所向特殊普通合伙制转变的信息。于是，利安达应时而动，未雨绸缪，在今年年中已形成了向特殊普通合伙制转变的方案，现已进入实施阶段。

利安达董事长黄锦辉告诉记者，该所转制的基本步骤是首先在合伙人间达成共识，然后拟定转制的组织架构和管理模式草案，制定明确合伙人权责利等方面的《合伙协议》，方案经董事会通过后着手向工商部门提出转制申请并注销原有限责任公司。

方案看似简单明了，但黄锦辉告诉记者，其中亟待解决的问题也不少。如合伙人入伙、退伙等标准如何确定，如何建立合伙人自律约束机制，事务所目前采用的总分所管理模式如何适应未来特殊普通合伙制，如何实现事务所的一体化管理等等，这些都是新课题。

对于信永中和会计师事务所来说，转制可能更显得水到渠成。记者了解到，在

信永中和的合伙人中，张克和郭晋龙两位都曾是２００４年初启动的“中注协《合伙企业法》修订研究工作小组”的成员。郭晋龙告诉记者，信永中和现在虽然在工商注册登记时注明是有限责任公司，但其在内部管理方面早已按照合伙制运行，现在有了政策的支持，转制将更为顺畅。

郭晋龙表示，事务所转制不能只是形式上的变化，必须有相应的内部管理机制来配合，尤其是在利益分配和风险责任界定这两方面。“利益分配不合理，必然导致转制徒具形式；而没有合理的责任界定机制则会使合伙人之间平时划清界限，遇到问题就推诿扯皮。”

行业管理部门的新课题

深圳是全国最早探索、实践特殊普通合伙制事务所的城市。

深圳注协秘书长周树藩建议，特殊普通合伙制还需要更多来自政策尤其是法律方面的支持。

“这种制度下个人承担无限责任，一旦不具备偿付能力，对债权人没有任何好处。另一方面，我国还没有个人申请破产法律，追偿年限又长达２０年，对于合伙人本身来说，面临的风险又过于巨大。”周树藩说。

对于事务所转制中将存在的诸多待解疑难以及转制后需着力加强的方面，行业主管部门有着清醒的认识。财政部会计司作为《暂行规定》的主要制定者，已经做好了推动转制工作的各项准备，确定了明确的扶持政策，并要求全国财政系统相关机构指导好各地转制工作。对于行业关心的政府部门认可、原有执业资质保留、事务所字号沿用等问题，财政部会计司也已协调到位。

作为行业组织，尤其是曾在《合伙企业法》出台中起到重要作用的中注协，接下来也有一系列工作要做。

中注协秘书长陈毓圭表示，这次转制的复杂性和影响面将不亚于１９９９年完成的“脱钩改制”。“制度”的改变，需要“理念”的更新；法律形式的转换，需要合伙行为的适应。中注协将紧紧围绕这次转制，在已有的会计师事务所章程（合伙协议）范本的基础上，加快研究推出特殊普通合伙协议范本，组织特殊普通合伙内部治理、自律机制与法律责任的衔接研究，组织专题研讨班释疑解惑和法律条文释义，加大转制方案研究引导力度，继续研究推动相关配套法律法规的出台和相关政策协调，

为新制度的顺利实施提供保障。

“特殊普通合伙的引入，无疑为会计师事务所做大做强提供了有效的制度框架，它是注册会计师行业在会计师事务所组织形式上的国际趋同。相对于目前大多数会计师事务所采用的有限责任公司形式而言，特殊普通合伙，意味着会计师事务所将为自己的执业行为承担更多的社会责任。它再一次表达了注册会计师行业志在维护公众利益的诚意。”陈毓圭说。