农林牧渔业企业所得税优惠政策执行中存在问题与建议

农林牧渔业企业所得税优惠政策执行中存在问题与建议

农业是关系国计民生的基础产业，备受社会各界的广泛关注，农林牧渔业税收优惠政策作为国家宏观调控的一项重要内容，在调整农业结构、发展基础产业方面起到了积极的政策引导和促进作用。为更好地了解该项优惠政策在我市的执行情况，我们选取管辖此类企业较多的麻涌、樟木头和洪梅分局开展调研，实地了解相关企业情况，收集政策执行中的存在问题，探讨如何进一步健全和完善政策，以期更好地推动农林牧渔业健康快速发展。

一、农林牧渔业税收优惠政策执行状况

2008-2011年，全市国税管辖的属于农林牧渔业的企业分别有131户、167户、191户和226户，分属农业、林业、牧业、渔业、农林牧渔服务业和农副食品加工业六大类，历年营业收入分别为81.97亿元、97.97亿元、150.98亿元、195.5亿元，实际应纳所得税额分别为958.52万元、1187.77万元、2020.57万元、9826.5万元。随着全市农林牧渔业企业的增加，全市享受农林牧渔业税收优惠的企业和优惠金额也相应增加。同期享受税收优惠的企业分别为7户、15户、23户、23户，享受的减免税项目所得分别为914.32万元、15574.11万元、51092.67万元、24009.38万元。具体情况见下表：

从上表可见，虽然享受农林牧渔业税收优惠的企业数量逐年增加，但总体比例并不高，2008-2011年分别为5.34%%、8.98%、12.04%和10.18%。根据调查，主要是由于政策规定不明确、企业对该项优惠政策不理解、会计核算不健全等原因，造成了企业不能充分享受该项优惠。从统计情况看，全市农林牧渔业中享受优惠的主要为农产品初加工业，在2008-2011年间，农产品初加工业占享受优惠政策企业总数的比例分别为42.86%、60%、60.87%和47.83%，而在农产品初加工业中，主要又是粮食及油料植物初加工业。

二、农林牧渔业税收优惠政策执行中存在的主要问题

从调研了解的情况来看，农林牧渔业税收优惠政策在实际执行中主要存在以下问题：

（一）政策自身具有局限性

1.优惠待遇设计的层次多、门槛高，部分规定不符合社会发展需要。新企业所得税法和实施条例对农林牧渔项目区分不同情况分别予以免征或减征企业所得税的优惠待遇。其划分标准主要是：涉及国计民生的基础必需项目如蔬菜的种植、谷物的种植、农产品初加工等给予免税待遇；无关基础民生、不是必需品的项目如花卉、茶以及其他饮料作物、香料作物的种植等实施减半征收。在实际执行中，上述规定存在如下弊病：一是层次多，操作复杂，不利于节约征纳成本。纳税人须区分不同项目享受优惠，如果纳税人既从事减半征收的种植、养殖项目又直接进行初加工，需要分别核算，核算不清的则进行核定分摊。这不仅大大增加了征纳双方的成本，而且也难以做到精确合理。二是门槛高，受惠面窄，不符合社会发展需要。目前政策只对最基础必需的项目给予免税待遇，其他如花卉、茶以及其他饮料作物、香料作物的种植项目等都只能享受减半优惠，农产品初加工的范围界定也较为狭窄。而随着人民生活水平的提高和社会分工的专业化，如花卉、茶等项目早已成为生活中的普遍需求，也是国家大力发展的产业，不能享受免税待遇较为不合理；

而部分农产品初加工范围以外的项目也已成为市场必需，如食用油制品中的精炼油，由于毛油不符合食用标准不能直接出售，必须加工成精炼油才能对外出售，从节约成本的角度考虑，企业多数会将生产毛油与精炼集为一体，但由于精炼业务不属于农产品初加工范围而无法享受税收优惠。

2.部分优惠项目的适用范围有待进一步明确。新企业所得税法自实施以来，除农产品初加工项目外，对“农、林、牧、渔业项目所得”中的其他项目一直没有进行详细解释，导致经常产生争议。如由于不明确何为饮料作物，当水果被用于生产饮料时，就无法判断是应按水果种植享受免税优惠还是按饮料作物的种植享受减半优惠。而对于规定了优惠范围的农产品初加工项目来说，也存在规定较为刻板、部分标准不明确的问题。目前政策规定是通过一一列举农产品初加工各子项目的具体工序和产成品的方式来说明其优惠范围，但这种方式存在两方面的问题：一是工艺流程的专业性较强，对于缺乏农业专业知识的税务人员来说，要进行准确判断较为困难，更多依赖于企业对自身生产及工艺流程的说明，存在一定的执法风险；二是各个企业的工序、工艺不尽相同，且会随着社会经济的发展而变化，按工序进行判断容易引发政策争议。对某些项目来说，初加工与精加工的界限很难界定；优惠范围中规定的工序是缺一不可还是可以只包含其中部分工序，能否增加工序等也存在争议。例如稻米初加工中不包含抛光工序，但由于未经抛光处理的大米在市场上基本无人问津，所以粮食加工企业普遍会采用抛光工序，那么经过抛光工序后产出的大米是否还能享受农产品初加工优惠？另外，对部分初加工产品的判断也存在争议。如初制毛茶属于初加工产品，精制茶则不属于初加工范围，但目前对于毛茶和精制茶并没有准确定义，这些问题均给农林牧渔项目优惠政策的落实带来不利影响。

3.部分政策规定可操作性较差或存在不合理之处。文件规定，企业将购入的农、林、牧、渔产品，在自有或租用的场地进行育肥、育秧等再种植、养殖，经过一定的生长周期，使其生物形态发生变化，且并非由于本环节对农产品进行加工而明显增加了产品的使用价值的，可视为农产品的种植、养殖项目享受相应的税收优惠。上述规定中“一定的生长周期”没有明确合理的标准，为区分再种植、养殖行为还是商贸行为带来困难。又如，蔬菜初加工的工艺流程十分简单，其中一项是“将新鲜蔬菜通过清洗、挑选、切割、预冷、分级、包装等简单加工处理，制成净菜、切割蔬菜”，则纳税人若购买蔬菜后直接卖出不能享受税收优惠，但若购买蔬菜进行简单的清洗、切割、包装等处理后再卖出就可享受免税优惠，十分不合理。此外，农产品初加工政策本意是针对农民家庭兼营或收购单位进行初加工活动的优惠，但现有政策并没有很好地体现这一点，在对部分初加工项目享受优惠主体的判定方面带来争议。

（二）部门联动机制未有效建立

农林牧渔项目税收优惠政策涉及范围较为广泛，具体优惠项目众多，部分内容十分专业，对于缺乏农业专业知识的税务人员来说，准确把握优惠范围存在困难。例如用于杀虫和杀菌目的的植物的种植是不属于“中药材的种植”优惠范围的，但如何判断存在困难；“农作物新品种的选育”优惠是针对农业科学技术方面鼓励的新品种的，但新品种如何认定没有明确规定；“林木的培育和种植”项目中，具体什么是林木，林木与乔木怎么区分，城市树木、草坪的种植与管理是否属于林木培育的优惠范围等等，上述问题对于税务人员来说，由于缺乏农业专业知识，不经农业部门的专业认定而自行判断会存在一定的执法风险。但是，目前我们并没有建立与农业部门的联动机制，在优惠政策执行过程中难以引入专业部门进行确认把关，这就使税务机关在执行政策时承担的责任和风险被不合理放大。

（三）配套征管措施有待完善

自实施以来，农林牧渔业优惠政策已经数次修订，但目前配套的征管措施仍不尽完善，影响了政策执行效果。一是在季度预缴申报表的填报方面，该预缴报表的设计没有考虑税基式减免项目，企业享受的减免所得无法直接在报表中填报。以我市XX企业为例，该企业2011年享受的减免税所得为1.5亿元，季度预缴时若不考虑该项减免将虚增企业的大量税款，显然不够合理。二是按照国税函〔2010〕148号文的规定，减免税项目形成的所得不得弥补应税项目的亏损，减免税项目形成的亏损，不得用应税项目的所得弥补。但按目前年度申报表的格式设计，该项规定无法在年度申报表的填报中实现。同时目前征管软件的盈利亏损台账也无法区分减免税项目还是应税项目，给亏损弥补的后续跟踪带来困难。此外，如何区分减免税项目和应税项目也存在争议。如果企业从事农林牧渔业优惠范围内的项目，当年度出现亏损但企业未办理备案手续，则该亏损应认定为应税项目的亏损还是减免税项目的亏损？在实际操作中也存在争议。

（四）具体操作的一些争议问题有待明确

由于农林牧渔行业在实际核算中的复杂性，在具体操作时也遇到许多争议问题，亟待进一步明确。例如该优惠针对项目所得享受，但项目所得的具体计算存在争议：一是按会计规定计算出所得后，按税法规定还要进行纳税调整，比如业务招待费等，则享受优惠的所得应是按会计计算的所得还是纳税调整后所得？二是按规定，纳税人未取得有效凭证的成本费用支出暂不能在税前扣除，但对于享受项目所得优惠的纳税人来说，在部分成本费用支出缺乏有效凭证的情况下，其项目所得应如何计算？三是在计算项目所得时，与该项目直接相关的收入，如汇兑收益（如因购买原材料延迟付款而产生的汇兑收益）及该项目享受的直接减免的增值税等，能否计入项目所得等等问题。

三、完善农林牧渔业税收优惠政策的建议

针对上述问题，为完善农林牧渔项目税收优惠政策和配套措施，我们提出以下建议:

（一）完善政策法规，拓宽优惠政策受惠面

1.简并优惠层次，降低优惠门槛。从实际情况来看，新企业所得税法分层次给予优惠待遇的做法已失之狭隘。一方面是随着社会经济的发展，很多以前不属于必需品的项目现在已成为人民生活的普遍需要，当初的划分原则已不适应形势变化。另一方面，对产业的扶持应结合国家战略考虑和行业具体情况，以茶的种植为例，2009年中国茶园种植面积和茶产量均居世界第一，茶叶出口居世界第三，茶产业已成为农业的一大支柱产业。但茶、花卉等农业种植业都存在粗放式经营和利润率低的问题，亟待进行产业升级转型，实行种植与加工、销售一体化，形成完整可追溯的农业产业链，这样既可保障农产品质量也可减少企业的经营风险。在此背景下，新企业所得税法将花卉、茶、淡水和海水养殖等农产品的种养与初加工实施不同税收政策，既不利于节约征收成本，也不符合产业升级的要求。同时，对这些农产品的初加工实行免税，但种植却不免税，也不符合“量能负担”的征税原则。因此，有必要顺应形势发展，取消对现有减半优惠征收项目的差别待遇，统一到免税这一个优惠层次。

2.适当扩大农产品初加工范围，简化判断标准。在调研中，企业普遍反映农产品初加工的部分项目门槛设置过高，享受范围太窄，不利于整个农产品加工业的发展。从我市情况看，2011年在从事农产品加工业的127户企业中，符合农产品初加工项目优惠条件的只有11户企业，占比8.66%，政策扶持作用没有充分体现。而且目前的优惠政策过于强调初级加工，缺乏对农业加工新技术新工艺的鼓励扶持，不利于农业工艺水平的提高。建议根据社会经济的发展适当扩大农

产品初加工范围，使更多企业能享受到税收优惠。同时，通过列举具体工序和产成品的方式来说明农产品初加工的优惠范围，虽然详尽却失之刻板。为减少企业对工序要求、能否分阶段或分产品享受初加工优惠等疑问，建议简化判断标准，通过产成品而不是工序来判断是否属于初加工产品及能否享受税收优惠，以减少主观理解和判断上的争议。

3.明确对农民专业合作社的税收管理要求。按照《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》要求，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。但在企业所得税方面，能否视为自己种植的农业产品按规定享受税收优惠则没有明确。同时，由于行业的特殊性，农民专业合作社及其他许多农业企业在凭证的取得方面存在欠缺，对其享受税收优惠带来不利影响，建议针对农民专业合作社的企业所得税税收优惠管理，进一步明确具体要求，并降低对农业企业的凭证管理要求。

（二）建立与农业专业部门的联动机制

农林牧渔业优惠政策是企业所得税税收优惠政策中最为复杂、专业性最强的政策之一。无论是对优惠项目的界定，还是对农产品初加工范围的判定，都需要具备一定的农业专业知识，对行业的生产工艺和流程有一定了解。但事实上，税务人员普遍缺乏农业专业知识，进行准确判断存在显而易见的困难。建议改变目前由税务部门进行优惠确认把关的做法，先由农业专业部门对具体项目是否属于国家鼓励扶持范围进行定性把关，并出具确认意见；税务部门则根据农业专业部门出具的确认意见为企业办理优惠备案手续，并针对企业财务核算是否规范以及享受优惠金额是否准确等进行后续审核。通过建立农业专业部门与税务部门之间的联动机制，并联合开展税法宣传和办税辅导，鼓励和帮助农林牧渔企业积极享受各项税收优惠。

（三）迅速完善配套征管措施

针对农林牧渔项目优惠政策配套征管措施不够完善、纳税人在填报企业所得税季度预缴申报表和年度申报表时遇到的困境，建议上级部门进一步完善相关报表设计。具体建议包括：一是在《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》的第7栏和第8栏之间增加一栏“减、免税项目所得”，用以填报农林牧渔项目优惠金额，并将第8栏“弥补以前年度亏损”拆分成“弥补以前年度亏损（应税项目亏损）”、“弥补以前年度亏损（减免税项目亏损）”两栏；二是将《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》的24栏“减：弥补以前年度亏损”拆分成“弥补以前年度亏损（应税项目亏损）”、“弥补以前年度亏损（减免税项目亏损）”两栏，同时将附表四也拆分成两张对应的附表。

（四）加强政策宣传辅导，完善政策反馈机制

由于纳税人普遍对农林牧渔业优惠政策的具体范围、财务核算的要求、减免税项目的计算等不够了解，建议通过多种形式的税法宣传活动，加强对农林牧渔业税收优惠政策的宣传，引导企业积极申请享受税收优惠，并对相关企业特别是其中财务核算不健全及取得凭证意识不规范的企业加强政策辅导，提高其财务核算意识，帮助企业达到享受税收优惠应具备的条件。同时，加强政策执行情况的收集和反馈，对下及时帮助企业和基层分局解决政策执行过程中遇到的问题，对上积极反映，争取进一步完善政策规定。