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《管理会计应用指引第803号——行政事业单位》解读

主讲：韩伟华

导读：

我国现行政府会计核算标准体系基本上形成于1998年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》，以及医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构等行业事业单位会计制度和国有建设单位会计制度等有关制度等。2010年以来，财政部适应公共财政管理的需要，先后对上述部分会计标准进行了修订，基本满足了现行部门预算管理的需要。

为了积极贯彻落实党的十八届三中全会精神和《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》）的要求，构建统一、科学、规范的政府会计核算标准体系，夯实政府财务报告的编制基础，2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。

为促进企业加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，根据《管理会计基本指引》，财政部制定了《管理会计应用指引第204号——作业预算》等第三批5项管理会计应用指引，请各单位在开展管理会计工作中参照执行，其中最重要的是把行政事业单位的管理会计首次做了指引和规范。

《管理会计应用指引803号——行政事业单位》

第一章总则

第一条为了促进行政事业单位加强管理会计工作，提升单位内部管理，提高管理绩效和公共管理服务水平，根据《管理会计基本指引》，制定本指引。

第二条本指引适用于各级各类行政单位、事业单位等。行政事业单位附属独立核算的企业和生产经营单位、纳入企业财务管理体系的事业单位不适用本指引。

行政事业单位的管理会计应用主体应视管理决策主体确定，可以是单位整体，也可以是内设部门或内设机构，还可以是重大的专项活动和具体项目。

第三条行政事业单位应按照《管理会计基本指引》的一般规定应用管理会计，并兼顾公平和效率、公益性和经济性，实现长期性和短期性、相关性和重要性的有机统一。

第四条行政事业单位在进行规划、决策、控制、评价活动中，可以结合实际情况，参照企业相关管理会计应用指引，在战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理、风险管理等方面，综合应用管理会计工具方法，推动行政任务完成和事业发展规划实现。

事业单位在进行规划、决策、控制、评价活动中，可以结合实际情况，参照企业投融资管理、营运管理等相关管理会计应用指引，综合运用相关管理会计工具方法。

第二章应用环境

第五条行政事业单位应充分了解外部环境、优化内部环境。行政事业单位外部环境主要包括行业管理法律法规、市场资源配置、行业发展趋势等因素。

行政事业单位内部环境主要包括与管理会计建设和实施有关的文化环境、组织环境、制度环境、信息系统等。

第六条行政事业单位应营造管理会计应用的文化环境，包括树立管理会计理念、培养管理会计应用意识、全员参与和支持管理会计的应用等。

第七条有条件的行政事业单位应根据业务规模和管理需求构建管理会计组织体系，建立健全内部管理制度，包括预决算制度、资产管理制度、财务管理制度、绩效管理制度等。

第八条行政事业单位应根据管理需要编制管理会计报告，并按分层分类管理或垂直管理模式从下向上报送管理会计报告，以提供决策和管理支持。行政事业单位编制管理会计报告的流程，可参照《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》的相关规定。

第九条行政事业单位应利用有效的信息技术手段，整合和优化管理会计工作流程，实施预算和绩效管理一体化，促进业务系统和财务系统的有机融合，为单位的管理决策提供信息支持。行政事业单位的管理会计信息化建设，可参照《管理会计应用指引第802号——管理会计信息系统》的相关规定。

第三章战略管理

第十条行政事业单位在制定和实施单位长期发展目标、中长期行政事业规划、中长期重大任务、重要改革和政策过程中，可应用战略地图等工具方法。

第十一条行政事业单位在战略管理中应用战略地图时，应遵循《管理会计应用指引第101号——战略地图》的有关要求。

第十二条行政事业单位在设计战略地图时，应考虑行政事业单位所承担的行政事业任务和职能、使命、愿景等，确定战略目标，作为战略地图的起点。

第十三条行政事业单位绘制战略地图时，可根据单位的特点和管理需要确定业务效果、服务对象、内部业务流程、学习与成长四个维度的名称和内容，各个维度的战略主题和绩效指标应与绩效管理相衔接。

在业务效果维度，行政事业单位战略主题应综合考虑行政事业单位的管理目标、社会目标、生态目标等特点，从社会效益、经济效益、生态效益等方面确定战略主题。

在服务对象维度，行政事业单位应考虑现有的服务对象和发展趋势，从产品（或服务）数量和质量、服务对象满意度等方面确定、调整服务对象与社会价值定位。

在内部业务流程维度，行政事业单位应梳理业务活动流程和关键环节，从改善运营管理流程、预算管理流程、服务对象管理流程、遵循法规等方面确定战略主题。

在学习与成长维度，行政事业单位应分析现有人力资本、组织文化等无形资源的作用，识别学习与成长的关键驱动因素，从人才培养与晋升、信息资本和组织资本等方面确定战略主题。

第四章预算管理

第十四条行政事业单位按照财政预算管理要求编制中期财政规划和年度预算。行政事业单位应整合应用预算与其他领域管理会计工具方法，提升行政事业单位管理水平。

第十五条行政事业单位预算管理应遵循《管理会计应用指引第200号——预算管理》等相关指引的一般要求。

第十六条行政事业单位预算管理除了遵循《管理会计指引第200号——预算管理》的预算编制、预算执行、预算考核应用程序外，还应包括决算分析和评价程序。

第十七条行政事业单位应严格执行已批准的预算和绩效目标，实施动态监控，及时发现执行差异，提出纠正偏差的措施，并对较大的调整变化，按照规定程序报批。

第十八条行政事业单位在预算管理中，应将决算和绩效结果作为编制以后年度预算的依据和重要参考变量，包括决算编制、决算分析、决算评价和绩效评价。

（一）行政事业单位决算作为预算执行结果的反映，应严格按照预算法和政府会计准则、制度等规定进行编制。

（二）行政事业单位应加强决算分析工作，对各项收支的预决算差异和项目绩效目标与绩效结果的差异进行比较，分析差异产生的原因，并提出应对和解决措施。决算分析方法主要包括比较分析法、趋势分析法、比率分析法、结构分析法、因素分析法等。

（三）行政事业单位应加强决算评价工作，设置决算评价指标，对预算执行结果进行绩效评价。决算评价方法主要采用横向比较法、纵向比较法、对标法等。

第五章成本管理

第十九条行政事业单位成本管理可应用标准成本法、作业成本法、完全成本法等工具方法。

第二十条行政事业单位应用标准成本法、作业成本法等工具方法，应遵循《管理会计应用指引第302号——标准成本法》《管理会计应用指引第304号——作业成本法》等相关指引的一般要求。

第二十一条行政事业单位应按照成本管理的要求，建立健全成本费用相关原始记录，加强和完善成本数据的收集、记录、传递、汇总和整理等基础工作，为成本管理提供必要的数据基础。

第二十二条行政事业单位在对经常性项目制定成本目标、并进行成本分析、控制和考核时，可选用标准成本法。

行政事业单位应用标准成本法，可根据有关法规制度和定员定额标准，并按照行政事业单位的成本内容分类分项制定标准成本。

第二十三条行政事业单位在对业务复杂、间接费用比重较大的项目进行成本核算、分析、控制和考核时，可选用作业成本法。

行政事业单位应根据单位的业务流程识别作业，可以是某项（类）业务（或活动）、某个流程、某个环节等。

行政事业单位在应用作业成本法时，应确立成本目标并构建适合的作业成本模型，并通过管理会计信息系统收集关键的成本数据和财务信息。

第二十四条行政事业单位在核算单位整体、主要业务活动、责任中心的总成本和单位成本时，可应用完全成本法。

完全成本法，是指对业务活动中所发生的各种耗费按照成本核算对象进行归集和分配，计算出业务总成本和单位成本的一种工具方法。行政事业单位应用完全成本应区分直接费用和间接费用，间接费用按照合理的方法分摊至成本对象，直接费用和分摊的间接费用汇总计算总成本和单位成本。

第六章绩效管理

第二十五条行政事业单位绩效管理可应用关键业绩指标法、平衡计分卡等工具方法。

第二十六条行政事业单位对不同性质、不同类型、不同行业的单位整体、内部部门、业务活动和人员进行绩效管理，可应用关键业绩指标法。

第二十七条行政事业单位可根据财政部门、主管部门等规定选用通用的、共性的绩效指标体系，也可根据业务实际设计个性化的绩效指标。

第二十八条行政事业单位的关键业绩指标可分为结果类和动因类指标。

结果类指标是反映行政事业单位产出和效果的指标，主要包括预决算差异率、投入产出比率、社会效益、经济效益、环境效益、可持续影响等综合性指标。

动因类指标是反映行政事业单位关键驱动因素的指标，主要包括投入和过程类的指标，如单位产出（或产品）成本、产出（或产品）或服务提供量（或业务量）、质量及时效性等。

第二十九条行政事业单位在对单位整体、内部单位（或部门）、业务活动进行绩效管理中可应用平衡计分卡。

第三十条行政事业单位应用平衡计分卡应通过设置合理的指标和权重，实现短期与长期目标、财务目标和非财务目标、结果类指标与动因类指标的平衡。

第三十一条行政事业单位可以从业务效果维度、服务对象维度、内部业务流程维度、学习与成长维度构建平衡计分卡指标体系，也可根据战略目标和实际情况调整和修改四个维度的名称和内容。

业务效果维度的指标应反映行政事业单位的综合产出情况，兼顾经济性、效率性、效果性、公平性和环保性，可以选择收入支出比率、收入支出结构、预算执行情况、成本控制效果、资产管理、社会效益和社会责任、环境效益等方面的指标。

服务对象维度可以选择服务对象的满意度、服务质量、响应时间、公众满意度、业务量、被投诉次数、意见采纳数量、信息公开数等方面的指标。

内部业务流程维度可以选择运营能力、资产管理、服务提供时间效率、服务标准、技术创新、管理变革、法律遵循等方面的指标。

学习与成长维度可以选择职工满意度、职工培训与发展、职工的能力与素质、信息建设、组织文化建设、领导力、组织发展等方面指标。

第七章附则

第三十二条本指引由财政部负责解释。

我们来具体的讨论管理会计在行政事业单位的应用。

1．管理会计是现代会计工作的重要组成部分，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。一个高效的管理会计系统，可以使有价值的信息顺畅传递，以利于行政决策和有效管理。可以从点到面，使财务人员跳出财务管理和财务会计的局限，站在当下，面对现实，解析过去，控制现在，策划未来。因此，在行政事业单位积极推进管理会计建设体系，可以激发单位管理活力，提高单位科学规划、民主决策、防范风险等内部治理能力，可以根据内部管理的实际需要计算和分析，随时向管理者提供信息，从而助推行政事业单位改革。

2．当前，我国经济也正处于加快经济发展方式转变的重要时期，迫切需要加快管理会计，推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价工作，提高政府管理效能。但在实际执行中，管理会计在行政事业单位中依然无法得到足够的重视，甚至很大程度上还是一片空白。具体原因在：（1）行政事业单位的管理会计还未形成自己完整独特的管理会计理论体系。我国行政事业管理会计理论研究尽管不断向前推进，却仍处于本身研究不足的阶段，理论滞后于实践需要。在研究内容上，关注企业管理会计的研究较多，关注行政事业管理会计的研究不足。

（2）行政事业单位中的内部控制有待完善，与管理会计未能很好结合。

目前，行政事业单位的内控意识还是较为不足，内控制度弱化，对建立内部会计控制缺乏积极性主动性。单位监督考核机制不到位，权威性和独立性不够。由于内部控制的认识不到位，执行少力度，在某种程度上出现了财务制度一纸空文，会计信息失真，比如在报销环节，财务人员一般根据领导签字付款报销，而不是规章制度。而行政事业管理会计应侧重于预算管理，日常核算和监督管理。这意味着，管理会计必须与预算管理和内部控制紧密结合。

（3）行政事业单位中管理会计人才普遍缺乏，素质参差不齐。

现阶段，一方面我国管理会计教育发展缓慢，作为培养未来管理会计专业人才主要方式的高校职业教育已经滞后于我国经济的发展，而社会后续教育尚未形成规范化和完整体系。另一方面，我国目前会计人员素质参差不齐，对管理会计一知半解，更谈不上实践能力。由于缺乏专业指导和疏于培训，造成会计信息失真现象时有发生。失真的会计信息传递导致失真的管理信息回馈，恶性循环。

（4）行政事业单位的管理会计工作缺乏领导者的重视与支持。

近年，为了加强行政事业单位的财务管理，财政部出台了很多措施和办法，但因为改革监管不到位，部分措施流于表面，上级主管部门难以从每个方面事无巨细地监管每一个单位，造成财务管理上实际与理论差了不少距离，并且由于管理会计的应用不具有法律强制性，单位决策者对其重视程度较弱，大大制约了管理会计在行政事业单位的推广及运用。

绩效管理应体现单位具体特色。

我们从某肿瘤医院这个专科医院的案例来具体的看一下，管理会计在行政事业单位中的推广。

医院的各项工作，要做到科学，无外乎两点，一是遵循普遍规律，二是结合自身特点。绩效工作也是如此，既要考虑绩效工作应该遵循的一般原理，也要考虑肿瘤专科医院的特点。和综合医院相比，肿瘤医院有哪些特点呢？这要从肿瘤这个疾病的特点说起，因为医院的流程设计、运营机制一定是围绕疾病治疗的特点而建立起来的。

肿瘤这个病种，从疾病管理的角度看，它有两个属性，可以归为两个类别——慢性病、重大疾病。

慢性病的特点，是相对急性病而言，主要表现在三个方面：

第一，疾病的长期性。慢病需要长期治疗，所以首诊很重要。首诊过程中，如果医患建立了信任关系，那他们之间就会建立长期的联系。

第二，治疗的规范性。慢病意味着难以治愈，对肿瘤患者而言，带瘤生存的时间和生活的质量是疗效标准之一，而这些疗效事后才会凸显，那么怎么在治疗周期内评估医生的工作有效性？应该是规范！急病可能更关注疗效，而慢病需要兼顾规范和疗效。

第三，沟通的重要性。既然是长期关系，那么我想这可能意味着医务人员要花费更多的时间、更通俗的语言来和患者交流，以保持患者的黏性。

肿瘤的第二个属性是——重大疾病。

第一，依赖多学科协作。疾病复杂，难以靠单一治疗手段、单一学科来完成治疗的全过程，需要多学科协作。

第二，依赖研究成果。在肿瘤被攻克之前，该领域内有很多研究点值得科学家和临床医师去研究，而这些点上的成果也能为病人带来疗效上的改进。

这可能意味着，肿瘤医院，比综合医院更需要“临床科学家”这个角色，需要临床和科研更紧密的结合。

第三，患者病历容易收集。综合医院，一个学科前来就诊的病种多样，而肿瘤医院，就诊病人相对单一，针对特定病种的研究工作更容易开展。

那么肿瘤专科医院有什么特点呢？

相对综合医院，它是专科医院；相对教学医院，它是临床医院。作为临床医院，和教学医院相比，有哪些不同呢？

第一，医生工作强度大。因为缺乏进修生、实习生、规培生、本科生等等，专科医生的大量时间被写病历等技术含量低的基础工作所占据。这意味着，提供同样的工作量，临床型医院的医生要付出更多的劳动，工作强度更大。因为缺少人手，而在职医生成本太高，就需要招聘更多的临床助理、科研助理等来完成初级临床和初级科研工作。

第二，医疗特色需要更突出。和教学医院相比，临床型医院的口碑主要靠患者口口相传，而缺乏了同行师生之间的推荐。同时，肿瘤病人的首诊，往往要经过综合医院的分流。这些可能意味着，肿瘤医院的发展，需要在技术、专科、规范和特色上下更大的功夫。

再来看看肿瘤医院的运营特点。

第一，一体化程度高。首先是门诊住院一体化。肿瘤医院都是小门诊大病房，而且门诊复诊病人多，大约4个门诊病人可转化为1个住院病人；而在综合医院，则要超过10个。其次，学科一体化程度高。目前大部分肿瘤医院是按照治疗手段来设置学科，因而，多学科协作是常态。再次，临床科研一体化程度高。肿瘤临床治疗中有许多有很多需要解决的实际问题。例如，某种病情下没有可参照的规范怎么办？按照特定规范治疗患者效果不好怎么办？诸多临床中的实际问题依赖于肿瘤临床试验、临床科研、临床创新来寻找方案。

第二，患者就诊路径不同。在综合医院，除了外伤等疾病，大部分患者往往会优先选择内科就诊，经过内科初查后，向外科、放疗等科室分流。肿瘤患者往往是在综合医院检查先确诊或者高度怀疑得了肿瘤，才会来肿瘤医院就诊。在就诊顺序上，除了血液、淋巴等癌种，相当多的患者会先到外科寻求积极的手段干预病情。这样，外科在肿瘤医院就承担了分流器的作用。

第三，经济结构不同。化疗是肿瘤医院重要的治疗手段之一，因而，肿瘤医院的药占比远远高于综合医院，特别是靶向药进入医保目录，药占比管控难度进一步加大。当前，我国药品零加成政策已经全面实施，这意味着同样的业务收入中，肿瘤医院的有效收入低于同级别综合医院。

结合管理会计应用指引，我们来思考专科医院绩效制度的设计特点。

基于肿瘤专科医院和综合医院的诸多不同，在绩效制度设计时，要考虑几点：

第一，从绩效规模上看，为了解决人手不足、无效收入比重高这两个问题，体现医护人员的劳动价值，肿瘤医院要做大绩效总量占有效收入额比重。

第二，从绩效发放方式上看，为了鼓励多学科协作、鼓励临床医生做科研，在月度绩效方案设计之外，还要用比较多的专项绩效来实施定向激励。

第三，从绩效激励手段上看，要综合考虑过程激励和结果激励两种手段。

对于临床业务，实施以工作量和资源消耗为主导的过程激励为主；

对于临床研究业务，既要按工作量给与过程激励，也要对研究产出实行结果激励。

如何将绩效方案设计和KPI选择作为管理的手段？

因为各家医院目标不同、定位不同、问题不同，解决问题的方案自然也不同，因而，是个非常有针对性的事情。对于别家医院的绩效方案，只能借鉴，不能照搬。同样，在医院的不同发展阶段，存在的矛盾和问题不同，绩效方案也应随之改变。

这是医院2011年版绩效方案的主体，选择了三个KPI。这个方案在当时无疑是科学的，对医院发展起到了较好的促进作用。随着医院阶段性目标任务的改变，以及管理精细化水平的不断提高，绩效方案需要重构。

今年年初，医院启动了新一轮的绩效改革。改革的原因，主要是四个方面。

改革的思路：

第一，整合各种补助，融入到统一的绩效方案之中；

第二，医护分开核算；

第三，按照临床、医技、行管的顺序分类启动；

第四，一级分配和二级分配都实现信息化。

绩效分配方案的核心是KPI的选择，选择KPI要根据医院的管理现状、存在的问题、想要实现的目标，从四个方面来考虑：

第一，规模。没有规模就没有效益，医院发展就不容易可持续，是医院做强的基础。

第二，结构。包括收入结构、病人结构等等。

第三，成本。成本是效率指标，没有效率就没有竞争力。

第四，发展方向。要根据医院定位和学科现状明确发展方向，并用合适的指标体现出来。

绩效方案作为激励工具，要有四个特点。

2018年医院进行绩效改革，包括根据职工类别设置不同的绩效方案。

确定了临床医生的绩效方案，在总方案的基础上，外科、内科、放疗、血液、中西医还有特色指标。

项目点值的确定，是在借鉴标杆医院的基础上，由医务部组织不同级别的骨干多次讨论最终确定。

医师点值讨论

1．调研、对比、分析其他医院医师点值的为基础。

2．医务部牵头、临床、医技各学部主任、专家和骨干全程参与制定点值。

3．进行了6轮讨论和修正，讨论提出医师点值初稿。

4．经过不断测算，最终确定我院医师绩效点值。

哪些成本项目和医师绩效关联？对直接成本项目进行分类，根据医师可控程度确定关联系数，以及医护承担比例。

对医师服务质量实行百分制考核，考核结果和绩效挂钩。

二次分配支持自动分配和结果填报两种模式。

医师绩效分配方案一览图。

新KPI的得与失。

就像我们很难寻找到完美的患者治疗方案一样，绩效方案作为一种管理措施，和其他管理手段一样，总是解决了一些问题，也带来了另外一些问题。

因而，绩效方案不追求高大上，以及所谓的先进，只讲究科学性。

怎么才算科学的绩效方案？结果导向的有效性，以及实施层面的可行性。只要解决了当下最核心的矛盾，有利于推动事业往确定的方向前进，绩效方案就是科学的。

最后，特别强调的是，一定要把绩效分配方案放到整个医院运营和管理体系中、诸多管理措施中的一种来考虑绩效工作的定位。不能不重视，毕竟它关系到每个团队、每个人的切身利益，也不能指望它解决所有的问题，从本质上说，它仅仅是基于短期目标实现的经济激励手段而已。

结束语：

行政事业单位的管理会计推广与运用需要经历一段非常复杂与漫长的过程。随着会计强国战略的深入推进，财政部对管理会计体系建设也提出相应的指导意见，不仅要求在理论上学习和借鉴西方先进理念和方法，更要在实践中结合中国国情，大力发展管理会计，推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析

和评价，不断创新与发展有中国特色的管理会计体系。