《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填报例解

未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》填报例解

在原企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项目明细表》收

入类调整项目中，有“未按权责发生制原则确认的收入”，但主

要调整哪些收入项目，如何进行纳税调整，却没

有进一步的明细表填报。这次修订后的企业所得税年度纳税

申报表中，对该调整项目增设了二级附表——《未按权责发

生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）,界定了“未按

权责发生制原则确认的收入”涉及的主要调整项目及其纳税

调整方法。未按权责发生制原则确认的收入”涉及的

主要调整项目总体来说，“未按权责发生制原则确认的

收入”主要填报会计处理按权责发生制确认收入、税法规定

未按权责发生制确认收入需纳税调整的收入类项目。这类项

目主要有： 1.跨期收取的租金、利息和特许权使用费收

入。会计上按权责发生制确认收入，企业所得税法实施

九、二十条要求按“应付”日期确认收入，

两者存在差异，需要填报表A105020 。《国家税务总局关于

贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》国税函2010〕79 号）第一条规定，如果交易合同或协议中规定租

赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述

已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

如果纳税人会计上确认的租金收入与按国税函2010〕79 号

文件规定确认的租金收入一致，则不需填报表A105020 。关于特许权费，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号）明确，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供

服务时确认收入。如果纳税人会计上确认的特许权费收入与

此不一致，也需要填报表A105020 。 2.分期确认的销售

货物、建造合同、提供劳务收入。分期收款方式销售货

物，会计上按权责发生制确认收入时，如果该业务具有实质性融资性质，在销售成立时以公允价值（分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价）一次性确认销售收入，同时要核算未实现融资收益，而企业所得税法实施条例第二

三条要求按照合同约定的收款日期确认收入的实现，不考虑未实现融资收益，两者有差异，需要填报表A105020 。对持续时间超过12 个月的建造合同和提供劳务收入，结果能

够可靠估计的，企业会计制度或准则和国税函〔2008 〕875

号文件均要求采用完工进度（完工百分比）法确认收入，如

两者确认收入一致，则不需填报表A105020 。 3.政府补助递延收入。纳税人务请注意，表A105020 只填报不符

合不征税收入条件的政府补助收入的税会差异，符合不征税收入条件的政府补助收入，应填报《纳税调整项目明细表》

A105000 ）第8行“不征税收入” ，其中，符合不征税收入

条件的专项用途财政性资金，还应填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040 ）。在不符合不征税收入条件的前提下，企业取得与收益相关的政府补助，如用于补偿企业已发生的相关费用或损失，会计上直接计入当期损益，与税法无差异，不需调整；如用于补偿企业以后期间发生的相关费用，会计上在收到当期确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益，则收到当期确认为递延收益的要纳税调增，计入损益期间要纳税调减。企业取得与资产相关的政府补助，会计上在收到当期确认为递延收益，并自购建的长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延

收益平均分摊转入当期损益，同样，收到当期确认为递延收

益的要纳税调增，转入损益期间要纳税调减。 4.其他未

按权责发生制确认收入。例如，在政策性搬迁业务中，

作为搬迁收入组成部分的企业搬迁资产处置收入，依据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012 年第40 号）规定，暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度参与汇总清算。

在会计处理上，企业搬迁资产处置收入通过“固定资产清理贷方核算，最终计入当期损益。因此，对计入企业当期损益的搬迁资产处置收入应通过表A105020 进行纳税调减。

需要特别提醒的是，属于企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的，或属于政策性搬迁但企业未单独进行税务管理

和核算的，企业在搬迁期间取得的政府搬迁补偿款，应计入 当期应

纳税所得额，这与企业将取得的政府搬迁补偿款先记 入“专项应付

款”后转入“递延收益”的会计处理存在明显 差异，应通过表

A105020 进行纳税调增。搬迁完成后，企业 将递延收益随购建资产

的使用或处置转入当期损益的，为避 免收入的重复确认，应通过表 A105020 进行纳税调减。

未按权责发生制原则确认的收入”的纳税调整填报例解

本文仅以具有融资性质的分期收款销售商品为例，例解其会

1月 1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型

设备，合同约定的销售价格为 2000 万元，分 5 次于每年 12

月 31 日等额收取。假设甲公司发出商品时开出增值税专用 发票，

注明的增值税额为 340 万元，并于当天收到增值税额

340 万元。该大型设备成本为 1400 万元，在现销方式下，该

大型设备的销售价格为 1600 万元。假定各年年末应抵减财

存款 3400000 贷：主营业务收入 16000000

应交增值税（销项税额） 3400000 未实现融资收益

计处理、纳税调整和表 A105020 的填报。

例：20 X 4年

务费用的未确认融资收益分别为 127、105、82、57、29万

元。甲公司各期的会计处理及相应的纳税调整和表 A105020

的填报如下： 1.20X 4 年的会计处理：

1) 20X 4 年 1 月 1 日销售实现

借：长期应收款 20000000 银行

应交税费 4000000 借：主营业务成本 14000000 贷：库存商品

14000000 （2）20X 4 年 12 月 31 日收取货款

借：银

行存款 4000000 贷：长期应收款 4000000 现融资收益 1270000 贷：财务费用 1270000

元，会计核算的销售收入为 1600万元，应调减所得

元〔见附表 1：未按权责发生制确认收入纳税调整明细表

通过表 A105000 第 26 行“跨期扣除项目”进行纳税调整， 本年要

调增所得 1120 万元。对抵减财务费用的未确认融资

收益要通过表 A105000 第 22 行“与未实现融资收益相关在

2.20 X 5 年 12 月 31 日、20 X 6 年 12 月 31 日、20 X 7年12月31日、20X 8年12月31日收取货款的会计处

29 万元外，同 20X 4 年 12 月 31 日收取货款的会计处理。 20X 5、 20X 6、 20X 7、 20X 8 年度对分期收款方式销售货物 税收上各应确认销售收入 400 万元，会计上未核算销售收入， 各应调增所得 400 万元。 20X 5 年度的表 A105020 的填报见 表 2。20 X 6、20 X 7、20 X 8 年度的表 A105020 ,除第 5 列

税收金额”“累计”分别为 1200万元、 1600万元、 2000

万元外，其他同表 2。企业这四年对主营业务成本的纳税调

整不是调增所得，而是通过表 A105000 第 26行“跨期扣除

X 4 年

度）〕。 需要提醒的是，企业对主营业务成本还要 借：未实 20 X 4 年度对分期收款方式销售货物税收上应确认销售收入

400 万 1200 万 20 当期确认的财务费用”进行纳税调整，本年要调减所得 127

万元。 理：除抵减财务费用的未确认融资收益分别为 105、 82、 57、

项目”各调减所得 280 万元，对抵减财务费用的未确认融资 收益依然通过表 A105000 第 22 行“与未实现融资收益相关 57 万元、29 万元〔见附表 2：未按权责发生制确认收入纳税 的分期纳税调整，税收上合计确认销售货物收入 2000 万元、 成本 1400 万元，抵减财务费用的未确认融资收益 全部调减了所得。 在当期确认的财务费用”分别调减所得

105 万元、 82 万元、

调整明细表（20 X 5年度）〕。 综合上述分析，通过 5 年 400 万元