会计知识点

历年考情概况

本章主要讲解股份支付的基本概念及其账务处理，重点包括现金结算的股份支付、权益结算的股份支付以及限制性股票的账务处理等。本章在历年考试中的平均分值约6分，属于重点章节。其中，股份支付的类型、权益结算的股份支付的账务处理、限制性股票的处理属于常考内容，既以客观题的形式考查，也在主观题中考查其会计处理原则及会计分录，应重点把握。

近年考点直击

本章2020年考试主要变化

本章考试内容未发生实质性变动。

【知识点】股份支付的有关概念★★

股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

（一）股份支付的特征

1.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易

以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间。其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义。

2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。

3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关

股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。

【例题·单选题】下列各项交易或事项中，属于股份支付的是（）。

A.股份有限公司向其股东分派股票股利

B.企业合并中合并方向被合并方股东定向增发股票作为合并对价

C.债务重组中债务人向债权人定向发行股票抵偿债务

D.股份有限公司向其高管授予股票期权

『正确答案』D

『答案解析』选项A是分配股利；选项B是以股票为对价的企业合并；选项C是债务重组；只有选项D是股份支付。

（二）股份支付的四个环节

以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节如图12－1所示。

1.授予日

是指股份支付协议获得股东大会批准的日期。

2.可行权日

是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

3.等待期

从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，因此称为“等待期”。

4.行权日

是指职工和其他方行使权利，获取现金或权益工具的日期。

5.出售日

是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

（三）股份支付工具的类型

1.权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付的分类如图12－2所示。

2.现金结算的股份支付

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的支付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付的分类如图12－3所示。

【例题·单选题】（2014年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（）。

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

『正确答案』D

『答案解析』选项ABC，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。

【例题·多选题】（2013年）甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下股份支付相关的交易或事项：

（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价款自甲公司购买乙公司股票。

（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金。

（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。

（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。

不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（）。

A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，现金增值权属于以现金结算的股份支付。

（四）股份支付条件的种类（图12－4）

可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

1.服务期限条件

是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。

【思考题】服务期限条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为连续服务3年，如果满足可行权条件，高管人员即可按低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。该股份支付的等待期为多长？

『思考题答案』此处的“可行权条件为连续服务3年”属于服务期限条件，等待期为3年，是固定的。

2.业绩条件

是指职工或其他方完成规定服务期限且企业达到特定业绩目标时职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平，职工或其他方可相应取得多少股份的规定。

【思考题】市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：如果3年后股价达到了50元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。实际情况：第1年年末股票收盘价为30元/股；第2年年末股票收盘价为40元/股；第3年年末股票收盘价为48元/股。该股份支付的等待期为多长？

『思考题答案』等待期固定为3年。管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件的，即使3年后股价未达到50元/股（即市场条件未得到满足），A公司在3年中各年也均接受了管理层提供的服务，并相应确认了费用，市场条件没有得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，所以在这3年中，每年年末应确认相关的成本费用，这些费用不应再转回。

【归纳总结】市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。

（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

【思考题】非市场条件：经股东大会批准，A公司实施股权激励计划，向其10名高管人员每人授予10万份股票期权。可行权条件为：公司净利润以2×19年年末数为基数，2×20年～2×22年的净利润分别比2×19年增长16%、20%、25%。实际执行情况如下：2×20年净利润增长率为14%，没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件，则2×20年年末预计的等待期为多长？2×21年净利润增长率为18%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件，则2×21年年末预计的等待期为多长？

『思考题答案』2×20年年末预计的等待期为2年。2×21年年末预计的等待期为3年。

【归纳总结】股份支付存在非可行权条件的，只要职工满足了非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。即非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。即没有满足非市场条件时，不应确认相关费用。

（五）权益工具公允价值的确定

1.股份

对于授予职工的股份（限制性股票），其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。

2.股票期权

对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于交易期权的条款和条件的限制，因而在许多情况下难以获得其市场价格。如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

【知识点】一次授予、一次行权的股份支付的会计处理★★★

一次授予、一次行权的股份支付的会计处理如表12－1所示。

表12－1 一次授予、一次行权的股份支付的会计处理

1.可行权条件为服务期限条件和市场条件相结合的权益结算股份支付

【例题·综合题】A公司为一家上市公司。股份支付协议资料如下：

（1）2×19年12月8日，经股东会批准，A公司向其100名管理人员每人授予20万股股票期权，这些激励对象从2×20年1月1日起在该公司连续服务3年且3年后，即2×22年12月31日股价达到35元/股，即可以每股4元的价格购买20万股A公司普通股股票（面值为1元），从而获益，如果未达到35元/股的价格，则股份支付协议作废。

2×19年12月8日，公司估计该期权的公允价值为15元/股，2×19年12月31日估计该期权公允价值为15元/股，2×19年12月31日A公司股票的收盘价为每股18元。

（2）截至2×20年12月31日，有12名激励对象离开A公司；A公司估计三年中离开的激励对象的比例将达到20%。2×20年12月31日该期权的公允价值为20元/股，A公司股票的收盘价为每股26元，预计2年后股价将达到35元/股。

（3）2×21年12月31日，本年又有3名激励对象离开公司；公司将估计的激励对象离开比例修正为15%。2×21年12月31日该期权的公允价值为28元/股，A公司股票的收盘价为每股38元，预计1年后股价超过35元/股。

（4）2×22年12月31日，本年又有5名激励对象离开。2×22年12月31日该股票的收盘价为50元/股。

（5）假设全部80名激励对象都在2×22年行权。

要求：编制A公司的相关会计分录。

『正确答案』

分析：可行权条件有2个：连续服务3年为服务期限条件；3年后股价达到35元/股为市场条件。

（1）2×19年12月8日为授予日，不进行会计处理。2×19年12月31日也不需要进行会计处理。

（2）2×20年12月31日：

借：管理费用8000[100×（1－20%）×20×15×1/3] 贷：资本公积——其他资本公积8000

（3）2×21年12月31日：

借：管理费用9000[100×（1－15%）×20×15×2/3－8000] 贷：资本公积——其他资本公积9000

（4）2×22年12月31日：

借：管理费用7000[（100－12－3－5）×20×15－8000－9000] 贷：资本公积——其他资本公积7000

（5）行权时：

借：银行存款6400（80×20×4）

资本公积——其他资本公积 24000（8000＋9000＋7000）

贷：股本1600（80×20×1）

资本公积——股本溢价 28800

【拓展】上述资料（4）改为：2×22年12月31日，本年又有5名职员离开。2×22年12月31

日公司股票的收盘价为32元/股。应如何进行会计处理？

『正确答案』根据准则规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。

分录同上。

2.可行权条件为服务期限条件和非市场条件相结合的权益结算股份支付

【例题·计算分析题】甲公司有关股份支付资料如下：

（1）2×19年4月1日，甲公司对9名研发人员每人授予20万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在2×20年2月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。授予日股票的每股市价10.5元，每份认股权证的公允价值为2元。

（2）2×19年4月1日，甲公司对10名高管人员每人授予10万份甲公司股票认股权证，每人对应的每份期权有权在2×22年4月1日按每股10元的价格购买1股甲公司股票。授予日股票每股市价10.5元，每份认股权证公允价值为2元。假定不考虑离职率等因素。

要求：

（1）根据资料（1），计算甲公司2×19年应该确认的成本费用金额，并编制相关会计分录。

（2）根据资料（2），计算甲公司各年累计确认的费用金额。

『正确答案』

（1）甲公司授予研发人员的认股权证，且以自身的股票（权益工具）为结算工具，属于以权益结算的股份支付，应该按照授予日权益工具的公允价值计入当期研发支出和资本公积（其他资本公积）。

甲公司2×19年应该确认的成本费用金额＝9×20×2×9/10＝324（万元）。

借：研发支出——费用化支出324

贷：资本公积——其他资本公积324

借：管理费用324

贷：研发支出——费用化支出324

（2）2×19年累计确认的费用＝10×10×2×1/3×9/12＝50（万元）。

2×20年累计确认的费用＝10×10×2×21/36＝116.67（万元）。

2×21年累计确认的费用＝10×10×2×33/36＝183.33（万元）。

2×22年累计确认的费用＝10×10×2×36/36＝200（万元）。

【例题·计算分析题】2×19年1月1日，经股东大会批准，甲公司与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权

条件后，每持有1股股票期权可以自2×22年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元，当日本公司股票的收盘价为每股20元。2×19年至2×22年，甲公司与股票期权有关的资料如下：（1）2×19年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4025万元，作为库存股待行权时使用。

（2）2×19年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元，当日本公司股票的收盘价为每股25元。

（3）2×20年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元，当日本公司股票的收盘价为每股30元。

（4）2×21年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元，当日本公司股票的收盘价为每股29元。

（5）2×22年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。

要求：根据上述资料，编制甲公司的相关会计分录。

『正确答案』

（1）2×19年5月回购股票时：

借：库存股4025

贷：银行存款4025

（2）2×19年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（万元）。

借：管理费用2400

贷：资本公积——其他资本公积2400

（3）2×20年应确认的当期费用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元）。

借：管理费用2300

贷：资本公积——其他资本公积2300

（4）第三年的可行权条件为3年平均净利润增长率达到12%，实际3年平均净利润增长率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，达到了可行权条件。

2×21年应确认的当期费用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元）。

借：管理费用2500

贷：资本公积——其他资本公积2500

（5）2×22年3月的相关会计分录：

借：银行存款2400（48×5×10）

资本公积——其他资本公积7200（2400＋2300＋2500）

贷：库存股（4025×480/500）3864

资本公积——股本溢价 5736

【归纳总结】

以权益结算的股份支付：

3.可行权条件为服务期限条件和非市场条件相结合的现金结算股份支付

【例题·计算分析题】甲公司有关现金结算的股份支付资料如下：

（1）2×19年1月1日，甲公司为其120名销售人员每人授予10万份现金股票增值权，这些人员从2×19年1月1日起必须在该公司连续服务3年，同时三年的销售数量分别达到1000万台、1200万台、1500万台，即可自2×21年12月31日起根据甲公司股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2×23年12月31日之前行使完毕。

『答案』可行权条件：连续服务3年为服务期限条件，三年的销售数量为非市场业绩条件。

2×19年1月1日：授予日不进行处理。

（2）2×19年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为12元。本年有20名销售人员离开甲公司，甲公司估计还将有15名销售人员离开。2×19年实际销售数量为1050万台。

“应付职工薪酬”科目发生额＝（120－20－15）×10×12×1/3＝3400（万元）

借：销售费用3400

贷：应付职工薪酬3400

（3）2×20年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为15元。本年又有10名销售人员离开公司，公司估计还将有8名销售人员离开。2×20年实际销售数量为1300万台。

“应付职工薪酬”科目余额

＝（120－20－10－8）×10×15×2/3＝8200（万元）

“应付职工薪酬”科目发生额＝8200－3400＝4800（万元）

借：销售费用4800

贷：应付职工薪酬4800

（4）2×21年12月31日有50人行使股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为16元。2×21年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为18元。本年又有3名销售人员离开。2×21年实际销售数量为1550万台。

①行权时会计分录：

借：应付职工薪酬8000（50×10×16）

贷：银行存款8000

②确认费用及会计分录：

“应付职工薪酬”科目余额＝（120－20－10－3－50）×10×18×3/3＝6660（万元）

“应付职工薪酬”科目发生额＝6660－8200＋8000＝6460（万元）

借：销售费用6460

贷：应付职工薪酬6460

（5）2×22年12月31日（超过等待期，可行权日以后），有27人行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为20元。2×22年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为21元。

①行权时会计分录：

借：应付职工薪酬5400（27×10×20）

贷：银行存款5400

②确认公允价值变动损益及会计分录：

“应付职工薪酬”科目余额＝（120－33－50－27）×10×21＝2100（万元）

“应付职工薪酬”科目发生额＝2100－6660＋5400＝840（万元）

借：公允价值变动损益 840

贷：应付职工薪酬 840

（6）2×23年12月31日（超过等待期，可行权日以后）剩余10（120－33－50－27）人全部行使了股票增值权取得了现金，每份增值权现金支出额为25元。

①行权时会计分录：

借：应付职工薪酬2500（10×10×25）

贷：银行存款2500

②确认公允价值变动损益及会计分录：

“应付职工薪酬”科目余额＝0

“应付职工薪酬”科目发生额＝0－2100＋2500＝400（万元）

借：公允价值变动损益 400

贷：应付职工薪酬 400

【例题·多选题】（2014年）下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（）。

A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整

B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理

C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用

D.业绩条件为非市场条件的股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计

『正确答案』AD

『答案解析』选项B，除非是立即可行权的情况，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理；选项C，员工没有满足市场条件时，只要满足了其他非市场条件，企业也应当确认相关成本费用。

【知识点】一次授予、分期行权的股份支付会计处理★★★

现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予、分期行权，按比例分期行权。

（一）股份支付费用的分摊

与前述以权益结算的股份支付费用的分摊完全相同。

（二）会计处理的特别之处

“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。

如果第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每部分作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各部分行权时在职，则隐含了服务条款，即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的

期权费用，在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

【例题·计算分析题】A公司于2×20年1月2日进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权1000万份，根据期权定价模型确定授予日股票期权每份公允价值为12元。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如下表所示：

假定2×20年年度净利润较2×19年净利润增长率下降约20%；2×21年年度净利润较2×19年净利润增长率达到80%；2×22年年度净利润较2×19年净利润增长率达到120%。不考虑离职情况。

要求：计算期权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用。

『答案』（1）对于第一部分股票期权（即第一个期权计划）的股权激励费用，由于2×20年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件，即未达到“2×20年净利润较2×19年增长率达到或超过40%”的可行权条件，该部分股票期权的可行权数量为0，应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为0。

（2）对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用，在各期资产负债表日，应根据可行权职工人数变动、预计2×21年和2×22年净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量，由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立，2×20年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标，但管理层仍需要重新估计第二、第三部分业绩达标的可能性，采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额：

单位：万元

【例题·综合题】（2015年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下：

（1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：20×3年年末，甲公司实现的净利润较上一年度增长8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份；

20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40000份；20×5年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到8%（含8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。

当日，甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。

（2）20×3年，甲公司实现净利润12000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，

甲公司授予的股票期权的公允价值为4.5元/份。

20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

（3）20×4年3月20日，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权股票期权全部行权。

20×4年，甲公司实现净利润13200万元，较20×3年增长10%。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。

其他有关资料：

甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。

（2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。

（3）计算甲公司20×3年基本每股收益。

『正确答案』

（1）该股份支付的授予日为20×3年1月2日。因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。

20×3年应确认与股份支付相关的费用＝50×4×5×1/1＋50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝1833.33（万元）。

借：管理费用1833.33

贷：资本公积——其他资本公积1833.33

20×4年应确认费用＝50×4×5×1/2＋50×4×5×1/3＝833.33（万元）。

借：管理费用 833.33

贷：资本公积——其他资本公积 833.33

（2）20×4年行权：

借：资本公积——其他资本公积1000（50×4×5×1/1）

银行存款1600（50×4×8）

贷：股本 200（50×4×1）

资本公积——股本溢价2400

（3）20×3年基本每股收益＝12000/5000＝2.4（元）。

【知识点】授予限制性股票的股权激励计划的会计处理★★★

近年来越来越多的上市公司采用限制性股票的股权激励方式。限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得一定数量的上市公司股票，激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票可依法自由流通。

（一）授予限制性股票的会计处理

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

1.向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，收到职工缴纳的认股款时：

借：银行存款 [按照职工缴纳的认股款]

贷：股本

资本公积——股本溢价

同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。

借：库存股[按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额]

贷：其他应付款——限制性股票回购义务[包括未满足条件而须立即回购的部分]

2.等待期内股份支付相关的会计处理

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。

3.未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票

借：其他应付款——限制性股票回购义务[按照应支付的金额]

贷：银行存款

同时：

借：股本[按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额]

资本公积——股本溢价[按其差额]

贷：库存股[按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值]

4.达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票

借：其他应付款——限制性股票回购义务[按照解锁股票相对应的负债的账面价值] 贷：库存股[按照解锁股票相对应的库存股的账面价值]

资本公积——股本溢价[如有差额]

（二）等待期内发放现金股利的会计处理（表12－2）

表12－2 限制性股票等待期内发放现金股利的会计处理

【例题·计算分析题】甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×17年1月1日以非公开发行的方式向100名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，100名管理人员全部认购，认购款项为8000万元，甲公司履行了相关增资手续。该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为18元/股。该计划规定，授予对象从2×17年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2×20年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格8元/股回购。至2×20年1月1日，所授予股票不得流通或转让,激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利（现金股利可撤销）。

（1）2×17年度，甲公司有4名管理人员离职，估计未来2年将6名管理人员离职，即估计3年中离职的管理人员为10名，当年宣告发放现金股利为每股2元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。

（2）2×18年度，甲公司有8名管理人员离职，估计未来1年没有管理人员离职，即甲公司估计3年中离职的管理人员为12名，当年宣告发放现金股利为每股2.6元（限制性股票持有人享有同等分配

（3）2×19年度，甲公司没有管理人员离职，即甲公司3年中离职的管理人员实际为12名。

要求：编制甲公司2×17年、2×18年和2×19年的会计分录。

『答案』

（1）2017年授予日收到职工缴纳的认股款时：

借：银行存款8000

贷：股本（100×10×1）1000

资本公积——股本溢价7000

同时，针对未满足条件而需要立即回购的部分确认负债:

借：库存股（100×10×8）8000

贷：其他应付款——限制性股票回购义务8000

（2）2×17年确认相关成本费用

等待期内应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期，2×17年确认相关成本费用的金额＝（100－4－6）名×10万股×10元×1/3＝3000（万元）

借：管理费用3000

贷：资本公积——其他资本公积3000

（3）2×17年相关现金股利的会计处理

①预计未来可解锁限制性股票持有者90（100－4－6）名，上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。2×17年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝90名×10万股×2＝1800（万元）

借：利润分配1800

贷：应付股利1800

借：其他应付款1800

贷：库存股1800

②对于预计未来不可解锁限制性股票持有者10（4＋6）名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。2×17年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝10名×10万股×2＝200（万元）：

借：其他应付款200

贷：应付股利200

③针对实际离职的4名管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。

借：其他应付款［4名×（8－2）×10万股］240

应付股利——限制性股票股利（4×10×2）80

贷：银行存款（4×8×10）320

借：股本（4×1×10）40

资本公积——股本溢价 280

贷：库存股（4×10×8）320

（4）2×18年确认相关成本费用

2×18年确认相关成本费用的金额＝（100－4－8－0）名×10万股×10元×2/3－3000＝2866.67（万元）

借：管理费用2866.67

贷：资本公积——其他资本公积2866.67

（5）2×18年相关现金股利的会计处理

①2×18年预计未来可解锁限制性股票持有者88（100－4－8－0）名，以及调整减少预计未来可解锁限制性股票持有者2名（2×17年原预计未来可解锁限制性股票持有者90名与2×18年预计未来可解锁限制性股票持有者88名），上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行

2×18年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利＝88名×10万股×2.6－2名×10万股×2＝2248（万元）

借：利润分配2248

贷：应付股利2248

借：其他应付款2248

贷：库存股2248

②2×18年对于预计未来不可解锁限制性股票持有者8（8＋0）名，以及调整增加预计未来不可解锁限制性股票持有者2名，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。

2×18年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利＝8名×10万股×2.6＋2名×10万股×2＝248（万元）

借：其他应付款248

贷：应付股利248

③2×18年针对实际离职的管理人员8名，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。由于现金股利可撤销同时冲减应付股利。

借：其他应付款——限制性股票回购义务272［8名×（8－4.6）×10万股］

应付股利——限制性股票股利368（8×4.6×10）

贷：银行存款640（8×8×10）

借：股本（8×1×10）80

资本公积——股本溢价560

贷：库存股（8×10×8）640

（6）2×19年确认相关成本费用

2×19年确认相关成本费用的金额＝（100－4－8）名×10万股×10元×3/3－3000－2866.67＝2933.33（万元）

借：管理费用2933.33

贷：资本公积——其他资本公积2933.33

同时解锁日：

借：资本公积——其他资本公积8800（88名×10万股×10）

贷：资本公积——股本溢价8800

同时达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票

借：其他应付款2992

贷：库存股2992（88名×10万股×8－4048）借：应付股利4048（88名×10万股×4.6）

贷：银行存款4048

【知识点】条款和条件的修改★★

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。

例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为取得更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格和股票期权数量，但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准。

特别注意在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应服务。

（一）条款和条件的有利修改

企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

1.如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

（1）如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。

【例题·计算分析题】A公司为一家上市公司。2×19年7月1日，公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权，这些职员从2×19年7月1日起在该公司连续服务3年，即可以6元每股的价格购买10万股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。资料如下：（1）2×19年年末，有3名职员离职A公司，A公司估计未来有7名职员离职。

（2）2×20年年末，又有5名职员离职公司，公司估计未来没有人员离职。假定公司2×20年1月1日将授予日的公允价值由每股15元修改为每股18元。

（3）2×21年年末，又有1名职员离职公司，公司估计未来半年没有人员离职。

要求：编制A公司的相关会计分录。

『正确答案』

（1）2×19年应确认的管理费用＝（50－3－7）×10×15×6/36＝1000（万元）。

借：管理费用1000

贷：资本公积——其他资本公积1000

（2）2×20年应确认的管理费用＝（50－3－5－0）×10×（15×18/36＋3×12/30）－1000＝2654（万元）。

借：管理费用2654

贷：资本公积——其他资本公积2654

【提示】按照国际财务报告准则的第27段要求，如果变更发生在等待期间，除了等待期的剩余期间内确认的、基于初始的权益性工具在授予日的公允价值的金额，所授予的增量公允价值将包括在从变更日至变更后的权益性工具等待期间内对取得服务的确认金额的计量中。每份股份期权的增量价值是3元，这一个金额将在授予期间剩余的两年半（30个月）内确认。同时确认基于初始期权的价值每份15元的薪酬费用。

（3）2×21年应确认管理费用＝（50－3－5－1－0）×10×（15×30/36＋3×24/30）－3654＝2455（万元）。

借：管理费用2455

贷：资本公积——其他资本公积2455

（2）如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。

2.如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确定修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。

【例题·计算分析题】接上例题，2×19年7月1日，公司向其50名管理人员每人授予10万股股票期权，公司授予日的公允价值为每股15元，其他资料同上。

（1）2×19年年末，资料同上。

（2）假定公司于2×20年1月1日将股票期权的授予数量由原来的10万股修改为15万股。该期权在授予日的公允价值仍然不变，为每股15元。

要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。

『正确答案』

（1）2×19年年末：

借：管理费用1000

贷：资本公积——其他资本公积1000

（2）2×20年应确认的管理费用＝（50－3－5－0）×15×（10×18/36＋5×12/30）－1000

＝3410（万元）（万元）。

借：管理费用3410

贷：资本公积——其他资本公积3410

3.如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

【例题·计算分析题】接前例题。

（1）2×19年年末，资料同上。

（2）2×20年年末，假定公司2×20年12月31日将连续服务3年修改为2年。授予日的公允价值仍然为每股15元，授予数量仍为10万股股票期权。其他资料同上。

要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。

『正确答案』

（1）2×19年年末：

借：管理费用1000

贷：资本公积——其他资本公积1000

（2）2×20年年末：

借：管理费用3725

[（50－3－5）×10×15×18/24－1000]

贷：资本公积——其他资本公积3725

（二）条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括以下几种情况：

1.如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

【例题·计算分析题】接前例题。

①2×19年年末，资料同上。

②2×20年年末，资料同上。假定公司将授予日的公允价值15元修改为10元。

要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。

『正确答案』（1）2×19年年末：

借：管理费用1000

贷：资本公积——其他资本公积1000

（2）2×20年年末：

借：管理费用2150

[（50－3－5－0）×10×15×18/36－1000]

贷：资本公积——其他资本公积2150

2.如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

【例题·计算分析题】接前例题。

（1）2×19年年末，资料同上。

（2）2×20年年末，将所授予的股票期权数量由10万股修改为5万股，同时以现金补偿尚未离职的管理人员3300万元。该期权在授予日的公允价值仍然不变，为每股15元。

要求：根据上述资料，编制A公司的相关会计分录。

『正确答案』（1）2×19年年末：

借：管理费用1000

贷：资本公积——其他资本公积1000

（2）2×20年年末，其中的5万股正常确认成本费用：

借：管理费用

[（50－3－5－0）×5×15×18/36－500]1075

贷：资本公积——其他资本公积1075

减少的5万股作为加速可行权处理，确认剩余等待期内的全部费用：

借：管理费用2650[（50－3－5）×5×15×36/36－500] 贷：资本公积——其他资本公积2650

在取消时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积3150（500＋2650）

管理费用 150

贷：银行存款3300

3.如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。

（三）取消或结算

如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

1.将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

【提示】财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知，在等待期内如果取消了授予的权益性工具的（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速可行权处理，即视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，在取消所授予工具的当期确认原本应在剩余等待期内确认的所有费用。

2.在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期损益。

【例题·计算分析题】经股东会批准，甲公司于2×19年1月2日实施一项股权激励计划，其主要内容为：甲公司向100名管理人员每人授予1万股股票期权，行权条件为：甲公司2×19年度实现的净利润较前1年增长6%；截至2×20年12月31日，2个会计年度平均净利润增长率为7%；截至2×21年12月31日，3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，即可以每股6元的价格购买1万股甲公司股票，从而获益，行权期为3年。具体资料如下：

（1）甲公司2×19年度实现的净利润较前一年增长5%，本年度有1名管理人员离职。该年末，甲公司预计截至2×20年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有3名管理人员离职。2×19年1月2日甲公司股票的收盘价为每股10元，2×19年1月2日甲公司估计该期权的公允价值为每股12元；2×19年12月31日甲公司股票的收盘价为每股12.5元，该期权的公允价值为每股13元。

（2）2×20年度，甲公司有5名管理人员离职，实现的净利润较前一年增长7%。该年末，甲公司预计截至2×21年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有8名管理人员离职。2×20年12月31日该期权的公允价值为每股13元。当日甲公司股票的收盘价为每股20元。

（3）2×21年4月20日，甲公司经股东会批准取消原授予管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予股票期权且尚未离职的甲公司管理人员1200万元。2×21年初至取消股权激励计划前，甲公司有2名管理人员离职。2×21年4月20日，该期权的公允价值为每股8元。

要求：编制甲公司的相关会计分录。

『正确答案』

（1）2×19年可行权条件为净利润较前一年增长6%，实际增长为5%，没有达到可行权条件，

但预计2×20年将达到可行权条件。

2×19年年末确认的管理费用

＝（100－1－3）×1×12×1/2＝576（万元）。

借：管理费用576

贷：资本公积——其他资本公积576

（2）2×20年度可行权条件为2个会计年度平均净利润增长率7%，实际的平均净利润增长率＝（5%＋7%）/2＝6%，没有达到可行权条件，但预计2×21年将达到可行权条件。

2×20年年末确认的管理费用＝（100－1－5－8）×1×12×2/3－576＝112（万元）。

借：管理费用112

贷：资本公积——其他资本公积112

（3）2×21年4月20日因为股权激励计划取消应确认的管理费用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（万元）。

借：管理费用416

贷：资本公积——其他资本公积416

以现金补偿1 200万元高于该权益工具在回购日公允价值1104万元的部分，应该计入当期费用（管理费用）相关会计分录为：

借：资本公积——其他资本公积 1104（576＋112＋416）

管理费用 96

贷：银行存款 1200

（四）未满足可行权条件的会计处理

1.没有满足服务权限或者非市场的业绩条件（属于作废）时的会计处理

（1）作废，指由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足，导致职工未能获得授予的权益工具的情形。或者，可以简单理解为未满足可行权条件而被取消的情形。对于作废，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。作废是源于职工没有能够满足提前设定的可行权条件，故对于作废的股权激励应冲销以前确认的相关费用。

（2）取消，往往源于企业的主动行为，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。

实务中，一些上市公司在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候，会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划，而不要再浪费时间去等待这个计划作废，却没想到“主动取消”和“自动作废”的账务处理结果差别这么大。如果待到计划自动作废，很可能无需确认额外的费用。

2.没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件时的会计处理

如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认成本费用，不可以冲回成本费用。

当激励对象满足可行权条件中的服务期限条件和非市场条件之后，即被授予了既定数量的权益工具。即使由于没有满足市场条件或非可行权条件导致其后该权益工具的公允价值下降乃至变为零，都不再对股份支付费用总额的计量产生影响，所以原先已确认的股份支付相关成本费用不能冲回，而且还要在原先的等待期内继续确认该成本费用。

【例题·计算分析题】A公司于2×20年1月进行了一项股权激励计划的授予，授予公司高级管理人员股票期权6000万份（每份期权的价值为1元），分为三期行权，2×20年、2×21年和2×22年为行权考核年，每期行权比例分别为30%、30%和40%。该股权激励计划要求职工行权时在职，行权业绩考核指标略。

假定一：不考虑离职率，各年A公司的非市场业绩条件均达到可行权条件。

『正确答案』

A 公司会计处理如下：

本例中A 公司该一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立。

单位：万元

假定二：不考虑离职率。2×20年A 公司的非市场业绩条件满足了第一期、第二期和第三期可行权条件。2×21年A 公司的非市场业绩条件未满足第二期可行权条件，即第二期股票期权计划作废；但是仍然满足了第三期可行权条件。2×22年A 公司的非市场业绩条件满足了第三期可行权条件。

『正确答案』

（1）2×20年12月31日，第一期股票期权因为已达到可行权条件，根据实际可行权的股票期权份数确认期权费用；第二期和第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用。

借：管理费用 3500

贷：资本公积——其他资本公积 3500

（2）2×21年12月31日，第二期股票期权实际未达到业绩条件，因此，对于第二期股票期权，应不确认2×21年当年分摊的期权费用，同时冲回2×20年就第二期股票期权确认的期权费用。 借：资本公积——其他资本公积

900

贷：管理费用 900

第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；

借：管理费用 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

（3）2×22年12月31日，根据第三期股票期权实际可行权份数和以前年度已确认的期权费用确认当年应分摊的期权费用。

借：管理费用 800

贷：资本公积——其他资本公积 800

【知识点】企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理★★

（一）结算企业（母公司）以自身权益工具结算，结算企业是接受服务企业（子公司）的投资者（表12－3）

表12－3 结算企业（母公司）以自身权益工具结算的会计处理