会计知识点

历年考情概况

本章在考试中以客观题为主，但是在主观题中也可能有所涉及。本章内容主要围绕非货币性资产交换展开，是对前面的基础性章节的综合运用，有一定难度。本章考试分值通常为2～4分，每年都会在客观题中考查非货币性资产交换的认定，主观题中非货币性资产交换与其他章节的结合考查也偶有出现。客观题考点主要为非货币性资产交换的判断、换入资产的入账价值的确定等；主观题主要与股权投资、差错更正等内容结合。

近年考点直击

本章2020年教材主要变化

本章的主要变化如下：一是进一步规范了非货币性资产交换的确认时点，即换入资产应在符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认，换出资产应在满足资产终止确认条件时终止确认；二是将非货币性资产交换的计量原则与新收入准则协调一致。

【知识点】非货币性资产交换的认定★★★

非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

（一）货币性资产和非货币性资产

1.货币性资产

货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。

2.非货币性资产

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

【思考题】针对债权投资、其他权益工具投资、交易性金融资产（股权投资）、投资性房地产、应收账款、预付账款、合同资产等资产，判断哪些属于非货币性资产。

【思考题答案】属于非货币性资产的有：其他权益工具投资、交易性金融资产（股权投资）、投资性房地产和预付账款；其他的属于货币性资产。

（二）非货币性资产交换不涉及的交易和事项

（1）企业以存货换取客户的非货币性资产的，换出存货适用《企业会计准则第14号——收入》。

（2）非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》。

（3）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

（4）非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（5）非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。

例如，集团重组中发生的非货币性资产划拨、划转行为，在股东或最终控制方的安排下，企业无代价或以明显不公平的代价将非货币性资产转让给其他企业或接受其他企业的非货币性资产，该类转让的实质是企业进行了权益性分配或接受了权益性投入，不适用本章所述的非货币性资产交换会计处理，应当适用权益性交易的有关会计处理规定。企业应当遵循实质重于形式的原则判断非货币性资产交换是否构成权益性交易。

（6）其他不适用非货币性资产交换准则的交易和事项

①企业从政府无偿取得非货币性资产（比如，政府无偿提供非货币性资产给企业建造固定资产等）的，适用《企业会计准则第16号——政府补助》。

②企业将非流动资产或处置组分配给所有者的，适用《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》。

③企业以非货币性资产向职工发放非货币性福利的，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

④企业以发行股票形式取得的非货币性资产，相当于以权益工具换入非货币性资产，其成本确定适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

⑤企业用于非货币性资产交换的非货币性资产应当符合资产的定义并满足资产的确认条件，且作为资产列报于企业的资产负债表上。因此，企业用于交换的资产目前尚未列报于资产负债表上，或不存在或尚不属于本企业的，适用其他相关会计准则。

【例题·单选题】（2016年）下列交易或事项中，甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是（）。

A.以持有的应收账款换取乙公司的产品

B.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备

C.以持有的土地使用权换取乙公司的产品作为固定资产使用

D.以债权投资换取乙公司25%股权投资

『正确答案』C

『答案解析』选项A、B、D中，甲公司换出的资产均属于货币性资产，因此不应按非货币性资产交换进行会计处理。

【例题·多选题】（2016年）甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。

A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权

B.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权

C.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权

D.以一项其他权益工具投资换取其他方持有的己版权

『正确答案』BD

『答案解析』选项A和C，商业承兑汇票与3个月内到期的国债均属于货币性项目，因此相关交换不属于非货币性资产交换。

【例题·单选题】（2015年）在不涉及补价的情况下，下列各项交易事项中，属于非货币性资产交换的是（）。

A.开出商业承兑汇票购买原材料

B.以拥有的对联营企业的股权投资换入专利技术

C.以应收账款换入对联营企业投资

D.以作为债权投资换入机器设备

『正确答案』B

『答案解析』选项A应付票据属于负债；选项C、D，应收账款、债权投资均是货币性资产。

（三）非货币性资产交换的认定

在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则或其他一些准则。

1.收到补价的企业

收到的补价÷换出资产公允价值＜25%

2.支付补价的企业

支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%

【知识点拨】分子和分母，均不含增值税。

【例题·多选题】在不考虑相关税费的情况下，下列交易中属于非货币性资产交换的有（）。

A.以600万元应收账款换取生产用设备

B.以债权投资800万元换取一项长期股权投资

C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取银行存款30万元

D.以公允价值为500万元的专利技术换取其他权益工具投资，另支付银行存款100万元

『正确答案』CD

『答案解析』选项A中的应收账款和选项B中的债权投资属于货币性资产，因此，选项A、B不属于非货币性资产交换；选项C，补价比例＝30/600×100%＝5%＜25%，属于非货币性资产交换；选项D，补价比例＝100/（100＋500）×100%＝16.67%＜25%，属于非货币性资产交换。

【知识点】非货币性资产交换的确认★

（一）非货币性资产交换中的换入资产的确认、换出资产的终止确认

（1）对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；

（2）对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

（二）换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点

通常情况下，换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点应当相同或相近。

如果时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：

（1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债。

（2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

【知识点】以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理★★★

条件：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

（一）单项资产交换

1.不涉及补价的单项资产交换

（1）换出资产的公允价值更加可靠的。

换入资产成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费

【知识点拨】对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

①换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

②换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

③换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，按照相关税收规定计算确定。

【例题·计算分析题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。20×8年9月，甲公司以生产经营过程中使用的若干台数控设备交换乙公司生产的一批医用口罩生产用设备，甲公司换入的医用口罩生产设备作为固定资产管理。

（1）甲公司换出数控设备资料如下：固定资产原价为3 000万元，在交换日的累计折旧为900万元，公允价值为1 800万元。

（2）乙公司换出生产的医用口罩生产用设备资料如下：库存商品账面价值为1 500万元，在交换日的市场价格为1 800万元。

双方计税价格等于市场价格。乙公司换入甲公司的数控设备是生产医用口罩生产设备过程中需要使用的数控设备，乙公司换入后作为固定资产管理。

假设甲公司此前没有为该项数控设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付该项数控设备的运杂费30万元外，没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存医用口罩生产设备计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

要求：编制甲公司和乙公司非货币性资产交换的会计分录。

【分析】整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例对甲公司来讲，换入的医用口罩生产用设备是经营过程中必须的资产，对乙公司来讲，换入的数控设备是生产医用口罩生产设备过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

『正确答案』

【例题·计算分析题】甲公司和乙公司的不动产和土地使用权适用的增值税税率为9%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

2×20年3月，甲公司以作为固定资产核算的一套商住两用房交换乙公司作为无形资产核算的土地使用权，甲公司将收到的上述土地使用权作为无形资产核算，乙公司将收到的上述商住两用房作为销售部门的办公用房，有关资料如下：

（1）甲公司换出的商住两用房的账面价值为1 900万元（原值为2 000万元，已计提折旧100万元），甲公司开出增值税专用发票，不含税公允价值为5 000万元，含税公允价值为5 450万元。

（2）乙公司换出的无形资产的账面价值为3 000万元（成本3 500万元，已计提摊销额500万元），乙公司开出增值税专用发票，不含税公允价值5 000万元，含税公允价值5 450万元。

要求：编制甲公司的相关会计分录。

『正确答案』甲公司换入无形资产成本＝换出资产不含税公允价值5 000（万元）。

借：固定资产清理 1 900

累计折旧 100

贷：固定资产 2 000

借：无形资产 5 000

应交税费——应交增值税（进项税额）450

贷：固定资产清理 1 900

应交税费——应交增值税（销项税额）450

资产处置损益（5 000－1 900）3 100

（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的。

换入资产成本＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

【知识点拨】对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

2.涉及补价的单项资产交换

以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：

（1）支付补价方的处理。

①换出资产的公允价值更加可靠的：

换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付补价的公允价值＋应支付的相关税费

【知识点拨】换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

②有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的：

换入资产的成本＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

【知识点拨】换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

（2）收到补价方的处理。

①换出资产的公允价值更加可靠的：

换入资产的成本＝换出资产的公允价值－收到补价的公允价值＋应支付的相关税费

【知识点拨】换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

②有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的：

换入资产的初始计量金额＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

【知识点拨】换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

【归纳总结】单项资产的交换，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的：

换入资产的初始计量金额＝换入资产的公允价值＋应支付的相关税费

换出资产的公允价值金额＝换入资产的公允价值＋收到补价的公允价值－支付补价的公允价值【例题·计算分析题】甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：

（1）甲公司换出：厂房账面价值为1 000万元，公允价值1 200万元不可靠；

（2）乙公司换出：无形资产账面价值为1 000万元，公允价值为1 400万元。

甲公司支付补价100万元。

对于甲公司而言，该项交换具有商业实质，且有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。

『正确答案』甲公司换入资产的初始计量金额＝换入资产的公允价值1 400＋应支付的相关税费0＝1 400（万元）

甲公司换出资产的公允价值金额＝换入资产的公允价值1 400＋收到补价的公允价值0－支付补价的公允价值100＝1 300（万元）

甲公司厂房的处置损益＝1 300－1 000＝300（万元）

【例题·计算分析题】甲公司和乙公司适用的增值税税率为9%（不动产），计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

2×20年3月甲公司以作为固定资产核算的一套商住两用房交换乙公司作为无形资产的土地使用权，甲公司将收到的土地使用权作为无形资产核算，乙公司将收到的商住两用房作为销售部门的办公用房，有关资料如下：

（1）甲公司换出的商住两用房的账面价值1 900万元（原值为2 000万元，已计提折旧100万元），甲公司开出增值税专用发票，不含税公允价值5 000万元，含税公允价值5 450万元。

（2）乙公司换出的无形资产的账面价值为3 000万元（成本3 500万元，已计提摊销额500万元），乙公司开出增值税专用发票，不含税公允价值5 500万元，含税公允价值5 995万元。

（3）乙公司收到不含税补价500万元（土地使用权不含税公允价值5 500万元－商住两用房不含税公允价值5 000万元）或乙公司收到银行存款545万元（土地使用权含税公允价值5 995万元－商住两用房含税公允价值5 450万元）。

要求：根据上述资料，分别做出甲公司和乙公司的会计处理。

『正确答案』

（二）多项资产交换

以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的，应当按照下列规定进行处理：

1.换入资产成本的确定

（1）换出资产的公允价值更加可靠的。

对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，以分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初始计量。

（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。

2.换出资产损益的确定

（1）对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。

【例题·计算分析题】甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，对于甲公司而言，该项交换具有商业实质，且有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。

资料如下：

（1）甲公司换出：

①厂房：账面价值为1 200万元，公允价值1 300万元；

②设备：账面价值为500万元，公允价值700万元；

公允价值合计2 000万元不可靠，甲公司收到补价100万元。

（2）乙公司换出：

①办公楼：公允价值为1 000万元；

②无形资产：公允价值为950万元。

公允价值合计为1 950万元，乙公司支付补价100万元。

要求：计算甲公司厂房、设备公允价值；资产处置损益。

『正确答案』

甲公司换入资产的初始计量金额＝换入资产的公允价值1 950＋应支付的相关税费0＝1 950（万元）

甲公司换出资产的公允价值金额＝换入资产的公允价值1 950－支付补价的公允价值0＋收到补价的公允价值100＋应支付的相关税费0＝2 050（万元）

厂房公允价值＝2 050×1 300/（1 300＋700）＝1 332.5（万元）

设备公允价值＝2 050×700/（1 300＋700）＝717.5（万元）

厂房的处置损益＝1 332.5－1 200＝132.5（万元）

设备的处置损益＝717.5－500＝217.5（万元）

【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%（存货）、9%（不动产）。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下：

（1）甲公司换出：

①厂房：账面价值为1 200万元（成本1 500万元、累计计提折旧300万元）；公允价值为1 000万元，销项税额为90万元；

②投资性房地产：账面价值为500万元（成本为400万元，公允价值变动为100万元；此外，该房地产由固定资产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益为100万元）；公允价值为600万元，销项税额为54万元；

③其他权益工具投资：账面价值为200万元（成本为180万元，公允价值变动为20万元）；公允价值为400万元。

不含税公允价值合计为2 000万元，含税公允价值合计为2 144万元。

（2）乙公司换出：

①办公楼：账面价值为500万元（成本为2 000万元，累计计提折旧1 500万元）；公允价值为1 000万元，销项税额为90万元；

②交易性金融资产：账面价值为800万元；公允价值为950万元。

不含税公允价值合计为1 950万元，含税公允价值为2 040万元。

（3）甲公司收到不含税补价50万元，或甲公司收到补价银行存款104万元（含税补价）。

假定上述资产交换前后用途不变。甲公司按照10%的比例提取盈余公积。

要求：编制甲公司的相关会计分录。

【答案】（1）判断：50/2000＝2.5%＜25%，属于非货币性资产交换。

（2）计算甲公司换入资产总成本＝2 000－50＋0＝1 950（万元），或2 144－104－90＋0＝1 950（万元）。

（3）计算甲公司换入各项资产的成本：

换入的交易性金融资产的成本等于其在取得时的公允价值，即950万元。

换入的办公楼的成本＝1 950－950＝1 000（万元）。

（4）编制甲公司换入各项资产的会计分录：

借：固定资产清理 1 200

累计折旧300

贷：固定资产 1 500

借：固定资产——办公楼 1 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 90

交易性金融资产950

资产处置损益200

银行存款104

贷：固定资产清理 1 200

其他业务收入600

其他权益工具投资200

盈余公积20

利润分配——未分配利润180

应交税费——应交增值税（销项税额）144

借：其他业务成本300

公允价值变动损益100

其他综合收益100

贷：投资性房地产500

借：其他综合收益20

贷：盈余公积 2

利润分配——未分配利润18

【归纳总结】

（1）换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋支付（或－收到）补价的公允价值＋应支付的相关税费

（2）换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

【知识点】以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理★

非货币性资产交换不满足以公允价值计量的条件，应当以账面价值为基础计量：

（一）不涉及补价的

换入资产的初始计量金额＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

对于换出资产，终止确认时不确认损益。

（二）涉及补价的

换入资产的初始计量金额＝换出资产的账面价值＋支付补价的账面价值＋应支付的相关税费＝换出资产的账面价值－收到补价的公允价值＋应支付的相关税费

对于换出资产，终止确认时不确认损益。

（三）同时换入或换出多项资产的

对于同时换入的多项资产，按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例对换出资产的账面价值进行分摊。

对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。

【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为13%（设备）、6%（商标权）、9%（不动产）。假定甲公司与乙公司进行的资产交换不具有商业实质，公允价值不能可靠计量；相关资产在交换前后用途不变；税务局核定的计税基础等于其账面价值，甲公司、乙公司已经分别开出增值税专用发票。详细资料如下：

（1）甲公司换出：

①设备：原值为1 200万元，已计提折旧750万元，税务局核定的增值税销项税额为58.5万元。

②商标权：初始成本450万元，累计摊销额270万元，税务局核定的增值税销项税额10.8万元。

③换出资产的账面价值合计为630万元。

（2）乙公司换出：

①在建工程：已发生的成本为525万元，税务局核定的增值税销项税额为47.25万元。

②长期股权投资：账面余额为150万元，未计提减值准备。

③换出资产的账面价值合计为675万元。

（3）双方商定以账面价值为基础，乙公司收取银行存款45万元。

要求：编制甲公司上述非货币性资产交换的相关会计分录。

【答案】（1）计算甲公司换入各项资产的入账价值：

甲公司换入资产的总成本＝换出资产的总价值630＋换出资产增值税销项税额（58.5＋10.8）－换入资产增值税进项税额47.25＋支付的补价45＝697.05（万元）。

换入在建工程的成本＝697.05×525/（525＋150）＝542.15（万元）。

换入长期股权投资的成本＝697.05×150/（525＋150）＝154.9（万元）。

（2）编制甲公司换入各项资产的会计分录：

借：固定资产清理450

累计折旧750

贷：固定资产 1 200 借：在建工程 542.15

应交税费——应交增值税（进项税额） 47.25

长期股权投资 154.9

累计摊销 270

贷：固定资产清理 450 应交税费——应交增值税（销项税额）（58.5＋10.8）69.3 无形资产450 银行存款 45