企业会计准则解释第4号时代光华满分试卷

《企业会计准则解释第4号》解读

一、《企业会计准则解释第4号》第一条

1.内容及解释

内容

同一控制下企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

非同一控制下企业合并，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

解释

解释一：非同一控制下企业合并，之所以将发生的与合并相关的费用计入当期损益，而不是将其资本化，主要是为了防止商誉的价值虚增。如果将相关费用计入合并成本，就会导致合并成本增大，在取得被合并方公允价值份额一定的情况下，这无疑将导致商誉的虚增。

解释二：购买方作为合并对价发行的权益性证劵或债务性证劵的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额中。这项规定指的是，为了企业合并发行权益性证券或债务性证券，必然要发生支付给券商的交易费用，其包括承销费用、印刷费用等，这笔费用应当计入所发行证券的初始确认金额。

在现代经济体制下，企业合并往往是股权的交易，采用的是资本运营的方式，而不是人们印象中的“两家企业召开合并大会，宣布合并”的传统方式，现代企业合并在实务中最常见的是换股合并。

比如，某企业有两个股东，甲为控股股东，持股80%，乙为少数股东，持股20%，乙股东对公司的前景看好，于是决定增持股份，从甲股东手中购买40%的股份，届时变为持股60%，成为控股股东。但乙股东手中现金不足，于是改为定向向甲股东发行权益性证券或债务性证券，而甲股东也没有现金，只能将手中持有的股份换给乙股东。经过换股，甲股东从控股股东变成少数股东，而乙股东从少数股东变成控股股东。这就是换股合并，尽管双方没有动用任何现金，但是已经在无形中完成了企业合并。

2.实务中应注意的问题

问题一及其解答

问题：假设非同一控制下企业合并中支付给券商50万元，在贷方应计入应付债券，而在个别财务报表中借方仍将其资本化，计入长期股权投资，这是什么原因？

解答：非同一控制下企业合并发生的相关费用，一定要区分不同的报表层面，分别作两方面的处理，即在个别报表层面要将其资本化，计入长期股权投资成本；在合并报表层面，

要将其计入当期损益。这是因为按照新的实体理论，不同层面会计主体的视角不同：在母公司个别报表层面，关注的是长期股权投资这一项资产的初始计量问题；而在合并报表层面关注的是通过合并取得的被购买方权益的价值（而不是单项资产或负债）的计量。正是因为视角不同，所以导致处理的方法不同。

比如，某企业派员工购买一把椅子，椅子价值为350元，交通费为50元，在个别财务报表中，企业关注的是该项资产的初始计量问题，所以其中的交通费应当资本化；如果该企业被另一家公司合并，合并方持股70%，也就说明合并方享有了被合并方净资产的70%的收益，此时合并方关注的是取得被合并方的权益的价值，所以在合并报表中应当将购买椅子的交通费计入当期损益。

问题二及其解答

问题：对截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企业合并，已发生的合并直接费用按照之前的规定暂在资产类科目中挂账，原先是准备在购买日转入合并成本中的，解释4号生效后，这部分合并直接费用应当如何进行衔接处理？

解答：这部分按照原规定暂在资产类科目中挂账的合并直接费用，在解释4号生效后，应当转入2010年度的损益处理。

问题三及其解答

问题：如何区分企业合并的直接交易费用中哪些应当费用化，哪些应当计入作为合并对价所发行的证券的初始确认金额？

解答：企业合并交易所发生的直接相关费用，包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时直接费用化。

与新发行的权益性证券或债务性证券直接相关的费用，包括为履行法定的信息披露义务而发生的相关费用、承销费、上网发行费、募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等，应当作为发行证券的直接交易费用，计入所发行的证券的初始计量金额中。

区分二者的关键是要看所发生的某项特定费用，更多地是与交易条件的谈判和购买协议的达成相关，还是与协议达成后的对价支付相关。

问题四及其解答

问题：购买少数股权（即只增持股份而不控股），或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权（即只减持股份而不丧失控制权），相关的交易费用应当如何进行会计处理？

解答：根据《企业会计准则解释第2号》和财会[2009]14号文的规定，购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。因此，在合并报表层面，与权益性交易直接相关的交易费用，应当根据《CAS第37号—金融工具列报》第十一条的规定，直接冲减股东权益。具体而言，股东权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，此处所说的主要是冲减资本公积。

根据企业所得税法的规定，该交易费用可以在企业所得税税前扣除（在所得税前扣除的共有五项，分别是成本、费用、税金、损失和其他支出），在合并报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额（即该交易费用的直接税务影响金额也直接调整权益）。

比如，假设交易费用为10万元，所得税率为25%，那么税后影响的净额为10万－（10万×25%）＝7.5万元，所以只需冲减股东权益7.5万元。

但是，《企业会计准则》并没有对这部分交易费用应当冲减归属母公司股东的权益还是应当冲减少数股权作出明确的规定。

这部分交易费用不属于其他综合收益（其他综合收益共有四项，即“除净收益以外所有者权益的其他变动”、“可供出售金融资产公允价值变动”、“套期保值公允价值的变动”和“汇兑损益导致的变动”），以后年度丧失对该子公司的控制权时，这部分原先已经直接冲减权益的交易费用不能再转入损益。

要点提示

其他综合收益的四个类别：

①除净收益以外所有者权益的其他变动；

②可供出售金融资产公允价值变动；

③套期保值公允价值的变动；

④汇兑损益导致的变动。

在母公司的个别报表层面，上述交易均不视作权益性交易，其中的交易费用应按照常规处理：

第一，购买少数股权形成的长期股权投资，其佣金、手续费等直接交易费用，应当根据《企业会计准则第2号—长期股权投资》第四条的规定，计入由此形成的长期股权投资的初始投资成本中。

第二，部分处置子公司股权时发生的交易费用，应当计入长期股权投资的处置损益中。

比如，出售的股份交易额为100万元，其中发生交易费用5万元，则应以交易费用冲减处置损益，实际变价净值为95万元。

二、《企业会计准则解释第4号》第二条

《企业会计准则解释第4号》第二条解读的问题：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？

1.内容、解释及衔接规定

内容

内容一：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据《企业会计准则》的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。

内容二：合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。

解释

解释一：金融资产一般分为四类，即应公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产（在实务中常见的是交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售的金融资产。其中，持有至到期投资可以在没有意图和目的的条件下结转到可供出售的金融资产，而交易性金融资产只有通过企业合并，由合并方结合购买日存在的合并条款、经营政策、并购政策进行分类或指定。

比如，合并方取得了被购买方的交易性金融资产，被购买方之前的意图是持有短期利润、赚取差价，而合并方则想进行战略上的考虑，这种情况下就可以把交易性金融资产重新分类，变为可供出售的金融资产。

要点提示

金融资产的四个类别：

①应公允价值计量及其变动计入当期损益的金融资产；

②持有至到期投资；

③贷款及应收款项；

④可供出售的金融资产。

解释二：非同一控制下企业合并中，租赁合同、保险合同等也可以进行重新分类。

比如，租赁合同按现行政策分为经营性租赁和融资租赁，如果被合并方有一项合同属于经营性租赁，而合并方想要延长租赁时间并超过该资产预计使用寿命的75%，此时该合同就变成了融资租赁合同。

需注意的是，合同要重新分类必须满足一个条件，即要对合同的条款进行修订。

衔接规定

本规定从2010年1月1日起开始实施，采用未来适用法，即在实施日期之前的事项按照原规定不变，实施日期之后发生的事项依照新规定办理。

2.实务中应注意的问题

由于本规定允许合并方根据自身的生产经营政策、并购政策对合同及金融资产和负债进行重新分类，由此可能产生的结果：同一项金融资产和负债在购买方合并报表和被购买方个别财务报表上的分类可能不同。对此，有关工作人员必须认识清楚并主动适应。

三、《企业会计准则解释第4号》第三条

《企业会计准则解释第4号》第三条解读的问题：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？

在实务中，企业之所以选择通过多次交易分步实现合并，主要有两个原因：

第一，风险防范。通过企业合并将对方变为自己控股的子公司，其中有着很大的风险和责任，因此需要通过一段时间的观察确定被合并方的盈利前景和成长情况。

第二，资金因素。合并方不能一次性支付合并所需的资金，所以需要多次交易逐步完成合并。

众所周知，企业合并指的是从非控制到控制的变化，因此在分步实现合并的过程中，只有完成从持股50%以下到持股50%以上转变的当日才能被称为购买日，其他增持股份但并未改变原有的非控制关系的日期不能称为购买日，只能称为增持日或投资日。

在实务中，出于风险和资金的考虑，多采用通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并。

1.内容及衔接规定

内容

企业通过多次交易，分步实现非同一控制下企业合并的过程中，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理，前者应当进行常规性的处理，后者则应运用公允价值计量：

个别报表层面的会计处理。在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前所持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在企业合并时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分）转入当期投资收益。

合并报表层面的会计处理。合并报表层面的会计处理包括三个方面：

第一，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。比如，账面价值是150万，公允价值是130万，则其差额为-20万。

第二，在合并财务报表中，购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

第三，在合并财务报表中，购买方应当在合并会计报表附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

衔接规定

本规定从2010年1月1日起开始实施，采用未来适用法，即在实施日期之前的事项按照原规定不变，实施日期之后发生的事项依照新规定办理。

2.新规定与原规定的比较

在合并报表层面，新规定与原规定有着许多的区别，具体内容见表1：

由上表可知，新规定与原规定相比的变化重点包括：

第一，原规定是将购买日前原持有股权所对应的净资产进行重估，重估增减值作为资本利得或损失计入资本公积。

第二，解释第4号要求“对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”。

3.新规定应用时需注意的问题

新规定在应用时需注意以下问题：

第一，如果被购买方的股权的公允价值上升，则新规定下确认的商誉金额将大于原准则下计算的金额。这是因为，商誉是合并成本减去被合并方可辨认净资产公允价值的份额，在后者的数目固定不变的情况下，被购买方的股权的公允价值越大，商誉的金额就越大。

第二，如果被购买方的股权的公允价值下降，且在此前的期间没有确认，可能导致于购买日在利润表上确认一项额外的损失。

第三，购买日前原持有权益于购买日的公允价值的确定：按购买日增持股权时所支付的对价金额比例推算。比如，原持有被购买方20%的股权，购买日以1000万元增持40%的股权，总共持有60%的股权，取得了对被购买方的控制权，那么，按比例推算购买日前原持有的20%股权于购买日的公允价值为1000万元÷40%×20%＝500万元。

第四，新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算：购买方在购买日确认的商誉（或者计入损益的金额）＝所转移的对价于购买日的公允价值＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值×购买方增持股权后的持股比例。

比如，接前一案例，所转移的对价于购买日的公允价值为1000万元，分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值为500万元，新增持股比例为60%。假设被购买方的净资产于购买日的公允价值为2000万，则商誉为1000万元＋500万元－2000万元×60%＝300万元。在这种情况下商誉为正商誉，应调增资产负债表中的合并商誉；如果是负商誉，就应作为营业外收入调增合并利润表。

4.案例

案例资料

甲公司于2008年1月购入乙公司30%股权，采用权益法核算，初始投资成本为1600万元。投资日，乙公司可辨认净资产账面价值5000万元，假定与公允价值相同。当年乙公司实现净利润200万元，增加了其他综合收益性质的资本公积100万元。假定乙公司未分配现金股利或利润。

2008年12月31日，甲公司对乙公司长期股权投资通过权益法核算的账面价值为1690万元，原持有乙公司30%股权的公允价值为1900万元。同日购入乙公司50%的股权，投资成本为3200万元，对乙公司具有控制权。购买日，乙公司可辨认净资产公允价值为6200万元。

案例分析

在本案例中，股买方既要做个别报表，又要做合并报表：

个别报表长期股权投资＝1690＋3200＝4890（万元）

合并成本＝4890＋210（增值）＝5100（万元）

合并商誉＝5100－6200×80%＝140（万元）

在账务处理时，合并报表抵销分录和调整分录分别为：

借：长期股权投资（原30%股权增值） 210

贷：未分配利润（利润表投资收益）210

借：乙公司所有者权益6200

商

誉140贷：长期股权投资 5100

少数股东权益1240

借：资本公积（个别报表权益法资本公积调整） 30

贷：未分配利润（利润表投资收益）30

四、《企业会计准则解释第4号》第四条

《企业会计准则解释第4号》第四条解读的问题：企业因处置部分股权投资导致丧失对原有子公司的控制权，剩余股权如何计量？处置部分股权的损益应当如何计量？

1.内容及衔接规定

内容

企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理，前者应当进行常规性的处理，后者则按照账面价值确认为长期股权投资：

个别报表层面的会计处理。在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号—长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按照其账面价值确认为长期股权投资或者其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或者重大影响的，应当按照有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

合并报表层面的会计处理。合并报表层面的会计处理包括三个方面：

第一，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

第二，在合并财务报表中，与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

第三，在合并财务报表中，企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

衔接规定

依据《企业会计准则解释第4号》第十一条的说明，本规定从2010年1月1日起开始实行，采用未来适用法，即在实施日期之前的事项按照原规定不变，实施日期之后发生的事项依照新规定办理。

2.合并报表层面的处理

对丧失控制权时处置损益的计算

依据《企业会计准则解释第4号》的规定，对丧失控制权时处置损益的计算步骤如表2所示：

合并报表层面的新旧规定比较

在合并报表层面，新规定与原规定有诸多的不同，具体内容见表3：

处置后剩余权益的处理

依据《企业会计准则解释第4号》或之前的规定，处置后剩余权益的处理如表4所示：

在处置后剩余权益的处置时，需注意两点：

第一，如果处置后股权在20%以下，即非控制、非共同控制、非重大影响，并且满足有活跃市场和公允价值能可靠计量这两个条件，那么就不再是长期股权投资，而是变为金融资产；如果公允价值不能可靠计量，则成为持股比例较低的普通长期股权投资。

第二，在合并财务报表层面要按公允价值计量，但在个别财务报表层面仍按账面价值核算，二者有着明显的不同。

3.案例：处置损益的计算

案例资料

母公司原持有子公司90%股权。该子公司的可辨认净资产在母公司合并报表层面的账面价值（即自购买日起持续计算的价值）为1000万元，其中少数股权价值为100万元（＝1000×10%）；与母公司所持股权对应的其他综合收益为45万元。另外，在母公司合并报表层面，原先确认的与该子公司相关的商誉金额为54万元。

现母公司出售其原持有的该子公司70%股权，处置对价为1200万元。处置后剩余20%股权于处置日的公允价值为300万元。

要求根据上述资料，在《会计准则解释4号》和原规定下，计算合并报表层面的处置损益。

案例处理

在本案例中，合并报表层面处置损益的计算如表5所示：

4.实务当中应当注意的问题

在丧失控制权后保留的剩余股权对被投资单位具有共同控制或重大影响的，虽然投资方的合并报表层面和个别层面对其长期股权投资均采用权益法核算，但是权益法的公允价值调整基础会有不同，权益法的核算结果也不同，直到剩余股权全部处置后才能消除该差异（在全部股权处置完毕前，每年在合并报表上均需要调整）。

个别报表层面

以原取得投资时的各项可辨认资产、负债为基础对被投资方的损益进行调整。此时的权益法投资是原先对子公司投资的部分延续。

合并报表层面

以控制权丧失日的各项可辨认资产、负债为基础对被投资方的损益进行调整。视同在控制权丧失日先处置对原子公司的全部投资，再以公允价值重新取得一项对合营、联营企业的投资，新取得的投资与原有子公司的投资在会计处理上没有联系。

5.案例：丧失对原有子公司控制权会计处理

案例资料

2008年1月1日，甲公司支付60万元从而取得乙公司100%的股权：取得乙公司可辨认净资产公允价值为50万元，商誉为10万元。2008年1月1日至2009年12月31日，乙公司净资产增加了7.5万元，其中5万元为实现的净利润（已按购买日公允价值调整），2.5万元为持有可供出售金融资产的公允价值升值。假定未分配现金股利。

2010年1月8日，甲公司转让乙公司60%股权，取得现金48万元，转让后甲公司对乙公司仍有重大影响，甲公司对乙公司剩余40%股权的公允价值为32万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。

个别财务报表对处置部分股权的会计处理

个别财务报表对处置部分股权的会计处理包括的以下方面：

确认部分股权处置损益。根据案例情况，确认部分股权处置损益如下：

借：银行存款480000

贷：长期股权投资360000（600000×60%）投资收益120000

对剩余股权改按权益法核算。案例中，对剩余股权改按权益法核算如下：借：长期股权投资 30000

贷：盈余公积2000（50000×10%×40%）未利润分配18000（50000×90%×40%）

资本公积10000（25000×40%）个别财务报表上述处理结果。个别财务报表上述处理结果为股权处置收益120000万元为成本法核算基础上的处置收益，为便于与合并报表的处理结果（权益法核算基础）进行比较，可按权益法核算基础进行分析。如表6所示：

表6 个别财务报表中的股权处置收益分析

合并财务报表对处置部分股权的会计处理

合并财务报表对处置部分股权的会计处理包括的方面有：

第一，对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整。

剩余股权按照丧失控制权日的公允价值计量为32万元，个别报表中按购买日公允价值持续计算的账面价值为27万元〔（600000＋75000）×40% 〕，差异5万元为剩余股权公允价值的升值。

借：长期股权投资50000

贷：投资收益50000

第二，对个别报表中的部分股权处置收益的归属期间进行调整。

借：投资收益30000

贷：未分配利润—年初30000调整的理由：对于个别报表，被处置的股权因按成本法核算而未确认的2008—2009年度投资收益30000元（ 50000×60%）体现在2010年处置收益120000元中；对于合并报表，这30000元在权益法基础上应当归属于丧失控制权之前年度的留存收益（本案例在2010年年初处置部分股权），不构成处置当期收益。

第三，从资本公积转出剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10000元转入投资收益。

借：资本公积10000

贷：投资收益10000

合并报表处置收益为15万元，个别报表处置收益为12万元。个别报表与合并报表有关处置收益存在差异30000元，差异构成分析如下。如表7所示。

表7 合并财务报表中的股权处置收益分析

五、《企业会计准则解释第4号》第五条

《企业会计准则解释第4号》第五条解读的问题：在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进行会计处理？

1.内容及衔接规定

内容

在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的差额部分应当确认为当期损益。

除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

衔接规定

本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应进行追溯调整，不切实可行的情况除外。

2.新规定与原规定的比较

《企业会计准则讲解2008》对此的规定：购买方在购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可用于抵减以后年度应纳税所得额的，如在购买日因不符合递延所得税资产确认条件未确认递延所得税资产，以后期间有关的可抵扣暂时性差异带来的经济利益预计能够实现时，企业应当确认相关的递延所得税资产，减少利润表中的所得税费用，同时将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记的商誉金额应当作为综合收益表中的资产减值损失。

按照上述过程确认递延所得税资产，原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表的金额。

3.实务中应注意的问题

递延所得税属于资产类账户，确认递延所得税资产应当以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

通过新旧对比可以看出，解释4号的该条规定是对《企业会计准则讲解2008》的进一步明确和细化。

企业合并中取得各项资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。但是，在购买日后12个月内如果取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来经济利益能够实现的，应当确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉，借记“递延所得税资产”，贷记“商誉”，如果商誉不够冲减，则将其差额计入当期损益。

六、《企业会计准则解释第4号》第六条

《企业会计准则解释第4号》第六条解读的问题：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？

1.内容及衔接规定

内容

在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

衔接规定

本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

2.新规定与原规定的比较

与原规定的比较，《企业会计准则第33号—合并财务报表》第二十一条规定具有如下区别：

第一，子公司少数股东承担的亏损超过了少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额，如果公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。

第二，如果公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益（新规定不再要求该余额冲减母公司权益）。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。即子公司超额亏损主要由母公司承担。

第三，财会〔2010〕15号文件修订了以上规定，即无论公司章程或协议是否规定少数股东承担超额亏损义务，都将超额亏损冲减少数股东权益。即将超额亏损子公司纳入合并报表时，少数股东权益项目会出现负数。

可以看出，新规定中少数股东权益可能出现负数，应用的是实体理论，而原来少数股东权益冲减到零为止，应用的是母公司理论。

3.案例：未确认投资损失处理（子公司“资不抵债”的处理）

所谓资不抵债，指的是子公司超额亏损、所有者权益为负数的情况。按照原来的规定，超额亏损的子公司不纳入控股股东的合并财务报表，很容易成为“藏污纳垢”的地方；而新规定以控制权为基础，规定控股股东要将其纳入合并财务报表。

案例资料

母公司以70万元对子公司投资，从而拥有子公司70%的股权，第一年子公司亏损150万元。合并报表时“资不抵债”50万元按照比例承担。

案例处理

年末合并报表抵销分录为：

借：长期股权投资（权益法调整）-70

贷：未分配利润（利润表投资收益）-70

借：实收资本100

未分配利润-150

贷：长期股权投资0

少数股东权益0未分配利润（母公司超额承担）-35

少数股东权益（少数股东超额承担）-15

单选题

正确

1.非同一控制下企业合并，购买方为企业合并发生的费用中，不应计入当期损益的是：

1. A 审计费用

2. B 法律服务费用

3. C 承销费用

4. D 评估咨询费用

正确

2.根据企业所得税法的规定，在所得税前需扣除五个项目，其中不包括：

1. A 成本

2. B 费用

3. C 税金

4. D 盈利

正确

3.其他综合收益共有四项，其中不包括：

1. A 除净收益以外所有者权益的其他变动

2. B 套期保值公允价值的变动

3. C 交易性金融资产公允价值变动

4. D 汇兑损益导致的变动

正确

4.下列选项中，属于企业合并中的“购买日”的是：

1. A 从持股15%增加到25%的当日

2. B 从持股25%增加到35%的当日

3. C 从持股35%增加到45%的当日

4. D 从持股45%增加到55%的当日

正确

5.某企业原持有被购买方20%的股权，又以1000万元增持40%的股权，按比例推算原持有的20%股权于购买日的公允价值为：

1. A 200万元

2. B 400万元

3. C 500万元

4. D 1000万元

6.某企业所转移的对价于购买日的公允价值为1000万元，分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值为500万元，新增持股比例为60%，假设被购买方的净资产于购买日的公允价值为2000万，则商誉为：

1. A 2000万元

2. B 1000万元

3. C 500万元

4. D 300万元

正确

7.依据《企业会计准则解释第4号》的规定，对丧失控制权时处置损益计算时，既可能相加，又可能相减的选项是：

1. A 剩余股权的公允价值

2. B 处置时点原有子公司的少数股权在合并报表层面体现的价值

3. C 应转入损益的与原有子公司相关的其他综合收益

4. D 处置时点原有子公司的净资产在合并报表层面体现的价值

正确

8.按照《企业会计准则解释第4号》的新规定，少数股东权益可能出现负数，应用的是：

1. A 绩效理论

2. B 实体理论

3. C 合并理论

4. D 母公司理论

判断题

9.非同一控制下企业合并中，租赁合同、保险合同等也可以进行重新分类。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

10.处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或者重大影响的，应当按照成本法进行会计处理。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

11.递延所得税属于资产类账户，确认递延所得税资产不必以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

12.按照《企业会计准则解释第4号》的规定，超额亏损的子公司不再纳入控股股东的合并财务报表。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

13.企业选择通过多次交易分步实现合并的唯一原因是资金不足。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

14.企业合并交易所发生的直接相关费用，应当于发生时直接费用化。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误

正确

15.非同一控制下企业合并发生的相关费用，可不必在报表层面进行区分。此种说法：

1. A 正确

2. B 错误