2020注册会计师(CPA) 会计 第五章 无形资产

【案例引入】一字万金——隆平高科的无形资产

袁隆平农业高科技股份有限公司（隆平高科）是由湖南农业科学院为主要发起人，主要从事以杂交水稻、杂交辣椒、西甜瓜为主的高科技农作物种子、种苗的培育繁殖和推广销售。该公司的特别之处在于其有一项无形资产，这就是我国著名科学家袁隆平先生的名字。根据公司和袁隆平先生签订的协议，袁隆平先生同意在股份公司存续期间将其姓名用于股份公司的名称和公司股票上市时的股票简称，公司则向袁隆平先生支付姓名权使用费580万元。

袁隆平是中国工程院院士，“世界杂交水稻之父”，据有关资产评估事务所评估，“袁隆平”三个字的品牌价值高达1 008.9亿元。（摘自MBA智库）

本章框架

考情分析

本章考题以客观题为主，也可与投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并、合并报表和前期差错更正等结合出主观题，分数不高，属于非重点章节。

重要考点

（1）不同取得方式下无形资产的初始计量☆

（2）土地使用权处理☆☆☆

（3）内部研究开发支出的会计处理☆☆☆

（4）无形资产的摊销、减值、处置等☆☆

第一节无形资产的确认和初始计量

一、无形资产概述

（一）定义

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

（二）无形资产的内容（2014单选）

（三）无形资产的特征

满足以下条件之一的，具有可辨认性：

1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同一起用于出售、转让等；

2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

【提示】商誉的存在无法与企业自身区分开来，不具有可辨认性，不属于准则界定的无形资产。

客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不应确认为无形资产。

内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来，也不应确认为无形资产。

【单选题】（2014年）下列各项中，制造企业应确认为无形资产的是（）。

A.自创的商誉

B.企业合并产生的商誉

C.内部研究开发项目研究阶段发生的支出

D.以缴纳土地出让金方式取得的土地使用权

『正确答案』D

『答案解析』选项A，自创的商誉是不确认的；选项B，商誉不属于无形资产，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。由于商誉属于不可辨认资产，因此不属于无形资产；选项C，研究阶段的支出不符合资本化条件，期末应当转入损益。

二、无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业

2.该无形资产的成本能够可靠地计量

三、无形资产的初始计量

无形资产通常按成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的合理必要支出。

（一）外购的无形资产（2014多选）

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，应以购买价款的现值为基础确定其成本，应付价款与其现值之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内采用实际利率法进行摊销，确认为利息费用。

【提示】下列各项不构成无形资产成本：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【多选题】（2014年）20×2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。协议约定：该无形资产作价2 000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。不考虑其他因素，下列相关的会计处理中，正确的有（）。

A.20×2年财务费用增加86.59万元

B.20×3年财务费用增加70.92万元

C.20×2年1月1日确认无形资产2 000万元

D.20×2年12月31日长期应付款列报为2 000万元

『正确答案』AB

『答案解析』20×2年1月1日确认无形资产＝400×4.3295＝1 731.8（万元），选项C错误，未确认融资费用＝2 000－1 731.8＝268.2（万元）；

20×2年财务费用增加（未确认融资费用摊销额）＝1 731.8×5%＝86.59（万元），选项A正确；

20×3年财务费用增加（未确认融资费用摊销额）＝ [1 731.8－（400－86.59）] ×5% ＝1 418.39×5%＝70.92（万元），选项B 正确；

20×3年将要偿还的本金数＝400－70.92＝329.08（万元），该部分金额应在20×2年12月31日资产负债表中“一年内到期的非流动负债”项目反映。

20×2年12月31日长期应付款列报金额＝[1 731.8－（400－86.59）] －329.08＝1 418.39－329.08＝1 089.31（万元），选项D 错误。

或者＝长期应付款的期末余额－未确认融资费用的期末余额－ 20×3年将要偿还的本金数＝1 600－（268.2－86.59）－329.08＝1 089.31（万元）。

长期应付款的账面价值（本金或摊余成本）还可以用如下表格中的公式计算：

表 单位：万元

分录如下：

（1）20×2年1月1日确认无形资产

借：无形资产 1 731.8

未确认融资费用 268.2

贷：长期应付款 2 000

（2）20×2年12月31日确认财务费用

借：财务费用 86.59

贷：未确认融资费用 86.59

借：长期应付款 400

贷：银行存款 400

（

3）20×3年12月31日确认财务费用

借：财务费用 70.92

贷：未确认融资费用 70.92

借：长期应付款 400

贷：银行存款 400

（二）企业合并中取得的无形资产（2015单选）

（三）土地使用权的处理（2017多选、2010多选）【总结】房和地的分与合

房地不分1.对外出租：投资性房地产

2.房企买地建商品房：存货（开发成本）

3.外购房和地、价款无法分摊：固定资产

房地分开1.买地建厂房、办公楼

自用

房：固定资产

地：无形资产（提示：在建造期间内，土地使用权的摊销额计

入所建造楼房的入账价值）

2.外购房和地、价款可

以分摊

房：固定资产

地：无形资产

【例5－4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10 000万元。该工程20×7年12月31日完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。在建造期间内，土地使用权的摊销额计入所建造厂房的入账价值。

A公司的账务处理如下：

（1）20×7年1月1日支付转让价款：

借：无形资产——土地使用权 80 000 000

贷：银行存款 80 000 000

（2）20×7年土地使用权摊销：

借：在建工程 1 600 000

贷：累计摊销 1 600 000

（3）在土地上自行建造厂房：

借：在建工程300 000 000

贷：工程物资120 000 000

应付职工薪酬 80 000 000

银行存款100 000 000

（4）20×7年12月31日厂房达到预定可使用状态：

借：固定资产301 600 000

贷：在建工程301 600 000

（5）20×8年起每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：

借：制造费用（土地摊销） 1 600 000

制造费用（厂房折旧） 12 064 000

贷：累计摊销 1 600 000

累计折旧12 064 000

【多选题】（2017年）甲公司为增值税一般纳税人。2×17年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5 000万元购买一块可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。为建造商品房，甲公司于2×17年3月1日向银行专门借款4 000万元，年利率5%（等于实际利率），截至2×17年12月31日，建造商品房累计支出5 000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款未使用期间获得投资收益5万元。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房会计处理的表述中，正确的有（）。

A.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本

B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本

C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本

D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，全面营改增以后，企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。

【多选题】（2010年）下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（）。

A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产

B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货

C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产

D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本

E.土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项D，因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现，所以土地使用权的摊销金额应资本化（计入在建工程成本）。选项E，土地使用权一般应该单独作为无形资产核算。

第二节内部研发支出的确认和计量

一、内部研究开发费用确认与计量的原则

开发阶段费用支出资本化条件：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

二、内部开发无形资产的计量

【提示1】为运行无形资产发生的培训费、无效和初始运作损失不构成无形资产成本。

【提示2】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益（研发费用）【提示3】对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

三、内部研究开发费用的会计处理

（2019综合、2017单选、2017综合、2013综合）

【单选题】（2017年）甲公司2×16年1月开始研发一项新技术，2×17年1月进入开发阶段，2×17年12月31日完成开发并申请了专利。该项目2×16年发生研究费用600万元，截至2×17年末累计发生研发费用1 600万元，其中符合资本化条件的金额为1 000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的175%税前抵扣。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（）。

A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用

B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产

C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化计入无形资产

D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用

『正确答案』C

『答案解析』企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段的支出应计入当期损益；开发阶段的支出符合资本化条件时计入无形资产成本，选项C正确。

【综合题（节选）】（2013年）甲公司20×2自3月20日起自行研发一项新技术，以银行存款支付研发支出共计680万元，其中研究阶段支出220万元，开发阶段符合资本化条件前支出60万元，符合资本化条件后支出400万元，研发活动至20×2年底仍在进行中。

要求：对甲公司20×2年自行研发新技术发生支出进行会计处理。

『正确答案』

借：研发支出——费用化支出280

——资本化支出400

贷：银行存款680

借：管理费用280

贷：研发支出——费用化支出280

第三节无形资产的后续计量

一、无形资产后续计量的原则（2015单选）

无形资产持有期间按照成本减去累计摊销额和累计减值准备后的余额计量。

使用寿命有限的无形资产需要进行摊销，出现减值迹象需要减值测试；

使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，至少每年年末进行减值测试。

（一）估计无形资产的使用寿命需要考虑的因素

1.该资产生产的产品通常的寿命周期、以及可获得的类似资产使用寿命的信息；

2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；

4.现在或潜在的竞争者预期将采取的行动；

5.为维持该资产产生未来经济利益的能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

6.对该资产控制期限、以及使用的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

7.与企业持有的其它资产使用寿命的关联性等。

（二）无形资产使用寿命的确定

分类使用寿命

（三）无形资产使用寿命的复核

1.企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理；

2.对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命，并按使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

二、使用寿命有限的无形资产的摊销

（一）摊销期

资产达到预定用途时起至终止确认时止，当月增加的无形资产，当月开始摊销，当月减少的无形资产，当月不再摊销。

（二）摊销方法

加速摊销法、产量法、直线法等。

【提示】企业会计准则解释第11号：企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是下列极其有限的情况除外：

1.企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合理基础，如企业获得勘探开采黄金的特许权，且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入总额达到某固定的金额时失效。

2.有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

注意：企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

（三）残值的确定

除下列情况外，无形资产残值一般为零：

1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

2.可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该无形资产使用寿命结束时可能存在。

（四）账务处理

借：制造费用（无形资产包含的经济利益通过所生产的产品实现的）

其他业务成本（经营租赁方式出租的）

在建工程（用于工程建设）

管理费用等（其他）

贷：累计摊销

【例5-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。

A公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时：

借：无形资产——非专利技术50 000 000

——商标权30 000 000

贷：银行存款80 000 000

（2）按年摊销时：

借：制造费用——非专利技术 5 000 000

管理费用——商标权 2 000 000

贷：累计摊销 7 000 000

如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。

20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000万元（500×2），20×8年该项无形资产的摊销金额为1 000万元[（5 000-1 000）/4]。

A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：

借：制造费用——非专利技术10 000 000

贷：累计摊销10 000 000

三、使用寿命不确定的无形资产

使用寿命不确定的无形资产在持有期间不需要摊销，但是应当在每个会计期间进行减值测试，如果发生减值，需要计提减值准备，会计处理如下：

借：资产减值损失

贷：无形资产减值准备

【单选题】（2015年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（）。

A.自行研究开发的无形资产在尚未达到预定用途前无需考虑减值

B.非同一控制下企业合并中，购买方应确认被购买方在该项交易前未确认但可单独辨认且公允价值能够可靠计量的无形资产

C.使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销也不考虑减值

D.同一控制下企业合并中，合并方应确认被合并方在该项交易前未确认的无形资产

『正确答案』B

『答案解析』选项C，使用寿命不确定的无形资产在持有过程中不应该摊销，但至少需要在每年年末进行减值测试；选项D，不需要确认该金额。

第四节无形资产的处置

一、无形资产的出售（2014多选）

借：银行存款

累计摊销

无形资产减值准备

资产处置损益（借方差）

贷：无形资产

应交税费

资产处置损益（贷方差）

二、无形资产的出租（2014多选）

取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

摊销时

借：其他业务成本

贷：累计摊销

三、无形资产的报废

借：累计摊销

无形资产减值准备

营业外支出

贷：无形资产

【多选题】（2019年）下列各项关于无形资产会计处理的表述中，错误的有（）。

A.外包无形资产开发活动在实际支付价款时确认无形资产

B.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，全部费用化计入当期损益

C.使用寿命不确定的无形资产只在存在减值迹象时进行减值测试

D.在无形资产达到预定用途前为宣传新技术发生的费用，计入无形资产成本

『正确答案』ACD

『答案解析』选项A，应在研发完成达到预定用途时确认无形资产；选项C，使用寿命不确定的无形资产应于每个资产负债表日进行减值测试；选项D，宣传费用应计入当期损益。

【多选题】下列交易事项中，会影响企业当期营业利润的有（）。

A.出租无形资产取得租金收入

B.出售无形资产取得出售收益

C.使用寿命有限的管理用无形资产的摊销

D.使用寿命不确定的无形资产计提的减值

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项B，出售无形资产取得的出售收益计入资产处置损益，影响企业的营业利润。