稿酬及特许权使用费所得同一项目连续性收入如何理解

2019年起实施新修改的《个人所得税法》及其实施条例，不仅将劳务报酬所得、酬谢所得、特许权使用费所得(下称三项所得)纳入综合所得的范畴，同时将此三项应纳税所得额的确定进行了修改。

新修改的《个人所得税法》第六条二项规定：“劳务报酬所得、酬谢所得、特许权使用费所得以每次收入额为应纳税所得额。”新修改的《个人所得税法实施条例》第十四条规定：“个人所得税法第六条第一款第二项、第四项、第六项所称每次，分别按照下列方法确定：(一)劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。”

而原《个人所得税法》第六条第四款规定：“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元;四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。”原《个人所得税法实施条例》第二十一条规定：“税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次，按照以下方法确定：

(一)劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

(二)稿酬所得，以每次出版、发表取得的收入为一次。

(三)特许权使用费所得，以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。“

以上，我们不讨论预缴或汇缴时三项所得的应纳税所得额以收入额还是以余额(减800或减20%)的差异问题，仅讨论稿酬所得的收入“每次”的确认问题，什么是一次性收入?什么是同一项目?什么是连续性收入?

通过以上新旧文件的对比可以看出，原法下，对稿酬所得是“以每次出版、发表取得的收入为一次。”对特许权使用费所得是“以一项特许权的一次许可使用所取得的收入为一次。”而新法与三项所得合并为“属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。”即与原法下的稿酬所得“每次”及特许权使用费所得的“一项特许权的一次许可使用”的表述不一致了，取消了稿酬所得特殊的表述方式“出版、发表”，以及特许权使用费所得的“一项特许权的一次许可使用”。这就会引申出一系列无法解释的问题。

一、什么是一次性收入?

对稿酬所得来讲，一次性收入通常理解为“一个作品在一处的一次出版、发表”，无论支付是预付还是分笔支付，原法下《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发〔1994〕89号)第四条关于稿酬所得的征税问题对此作过专门的解释：

(一)个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品(文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品)，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次计征个人所得税。在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得稿酬所得，则可分别各处取得的所得或再版所得按分次所得计征个人所得税。

(二)个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的所有稿酬所得为一次，按税法法规计征个人所得税。在其连载之后又出书取得稿酬所得，或先出书后连载取得稿酬所得，应视同再版稿酬分次计征个人所得税。

(三)作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征收个人所得税。

而新法表述为“属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，”也并无不妥，一次性收入仍可以理解为上述的“一个作品在一处的一次出版、发表”。

同理，特许权使用费所得，一次性收入通常也理解为“一项特许权的一次许可使用”，也无论支付是预付还是分笔支付。

二、什么是同一项目?

参考《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》(国税发〔1994〕89号)第九条：“条例第二十一条第一款第一项中所述的‘同一项目’，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。”

参考原法下对稿酬所得，即上述的国税发〔1994〕89号文件，可以理解为同一作品，包括文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品。特许权使用费理解为同一项特许权，包括专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权。

例如：某作者在2019年1月份在报刊投稿两次，分别发表了两篇文章，各取得稿酬600元和1000元。报社如何预扣预缴该作者的个人所得税?

该作者在一个月内发表两篇文章取得稿酬所得，两次稿酬所得不属于同一作品，也就不属于同一项目，应分别作为收入额预扣预缴个人所得税。

应预扣预缴个人所得税=(1000-800)*70%*20%=28元。

根据新个人所得税法的规定，稿酬所得作为综合所得，在次年汇算清缴时是按收入扣除20%来计入收入额的，不再考虑4000元以下减800的处理，因此，该作者虽然在预扣预缴时因600元稿酬所得低于800元而应纳税款为0元，但在汇缴时需将

(600+1000)*(1-20%)=1280元并入综合所得收入计算综合所得的个人所得税，此时，税率也不再适用20%，而是适用综合所得的年税率表，这里就会随着综合所得的变化有很大的变数了。

三、什么是连续性收入?

先分析原法下劳务报酬所得关于连续性收入的判断问题。

“连续”汉语词典的解释是“一个接一个”，是同一项目一个接一个的做下去，到合同终止为止，相比于“跨月一次性劳务报酬收入”，同一项目连续性收入是属于持续状态，不间断进行，比如个人兼职做税务咨询劳务，这个咨询是持续不断的发生并进行下去的，这项税务咨询劳务就属于同一项目连续性收入，以一个月内取得的收入为一次计算个人所得税。而“跨月一次性劳务报酬收入”，这个一次性收入终会终结的，属于“有开始有结束”，比如，个人提供房屋的装修劳务，按客户要求完成，尽管可能要几个月才能完成，但同一房屋装修劳务不可能持续不断地可以永远的进行下去，终有结束的一天，房屋的装修劳务就属于

一次性收入，即使是分验收阶段收到费用，也需要合并各月取得的收入按照一次计算个人所得税。

另外，对地域也做了限制性规定，根据《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》(国税函发〔1996〕602号)第四条规定：“个人所得税法实施条例第二十一条规定属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县(含县级市，区)为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次;当月跨县地域的，则应分别计算。”即对同一项目连续性收入的，以一地一个月内取得收入为一次。但目前互联网的形式下，如果认可对网络发表文章适用稿酬所得纳税(此问题在下面第四个问题分析)，那么一地的规定统一为县就不好理解了，是按网络公司注册地?

以上为劳务报酬所得的处理原则，但拿到稿酬所得及特许权使用费上就不太好理解了。稿酬所得而言，存在连续性的情况只有连载，对连载的处理，原政策下是按一次收入处理的，不管是不是跨月连载的情况，但新法下如果按“同一项目连续性收入，以一个月内取得的收入为一次”来计税，那么原文件就不适用了，对连载所得，应按月计算稿酬所得个人所得税，而不是按连载全部所得为一次，这样的处理，因稿酬所得为综合所得，同一年度内没有影响，而跨年时，就会有影响了，纳税人可以少纳税。

例如：某作家在报纸上连载小说，从2019年10月到2020年3月半年的时间，每月刊登四次，按月结算稿酬2000元，共取得稿酬12000元，如果按原来的政策，合并其因连载而取得的所有稿酬所得为一次，应纳稿酬所得个人所得税

12000*(1-20%)*70%*20%=1344元。

而按新法的规定，根据《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)第八条规定，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款：

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额;其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算;每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额。劳务报酬所得适用个人所得税预扣率表二(见附件)，稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

第十一条第一款规定，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

2019年10月-12月预缴时，报社代扣其稿酬所得个人所得税分别为：

(2000-800)*70%*20%=168元，共代扣个人所得税168*3=504元，该个人在2020年3-6月进行汇算清缴时，将这三个月的收入6000元并入综合所得计税，假设不考虑其他综合所得及扣除的情况，仅考虑稿酬所得，此时收入额按6000*(1-20)*70%=3360元计入(预扣

时的收入额因可以扣除800元为(2000-800)*3*70%=2520元)，并适用综合所得年税率表计税。

2020年同样处理，这样该作者预缴的个人所得税因其不同年度综合所得的情况会有不同的退补处理，与原法下确定需要纳税1344元相比，因稿酬所得属于综合所得，同样可以扣除各项扣除费用，也会随着综合所得及扣除情况发生一些变数。

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