管理会计方法在企业短期经营决策中的应用解析

管理会计方法在企业短期经营决策中的应用

目录

一、短期经营决策分析 (1)

(一什么是短期经营决策 (1)

(二短期经营决策的内容 (1)

(三短期经营决策所涉及的成本概念 (1)

二、短期经营决策的分析方法 (3)

(一差量分析法 (3)

(二贡献毛益分析法 (4)

(三本量利分析法 (4)

三、管理会计方法在短期经营决策中的应用 (4)

(一零部件是自制还是外购的决策分析 (5)

(二）亏损产品是否停产或转产的决策分析 (7)

(三新产品开发的决策分析 (10)

管理会计方法在企业短期经营决策中的应用

摘要：管理会计对帮助企业管理者科学地制定经营决策，合理地利用经济资源，有效的强化内部管理和提高经济效益起着十分重要的作用。企业管理当局做出经营决策和投资决策的正确与否往往关系到一个企业的盛衰兴亡。因此，采用不同的专门方法对各种被选方案进行调查研究分析评价，帮助管理当局做出科学的正确的决策就成为管理会计的核心内容。本文就管理会计方法在企业短期经营决策中的应用进行了探讨。

关键词：短期经营决策、差量分析法、贡献毛益分析法、本量利分析法

管理会计的创建是为强化企业内部的经营管理、提高经济效益服务的，它丰富和发展了传统的会计职能，采用灵活而多样化的手段和方法，为企业管理部门正确地进行最优管理决策和有效经营提供有用的资料，在现代化的企业管理工作中发挥越来越大的作用。

一、短期经营决策分析

企业的短期经营决策通常只涉及一年以内的专门业务，一般不改变企业现有的生产能力，不增加或少量增加固定资产的投资。管理会计人员在决策分析时，无需考虑货币的时间价值和投资的风险价值，而应把方案的选优标准放在能使企业经济效益和社会效益达到最大化的目标上。企业管理当局在最后“拍板”定案时，还得要结合非货币计量因素进行综合判断。

（一）什么是短期经营决策

短期经营决策是指企业为了有效地进行生产经营活动，合理利用经济资源，以期取得最佳的经济效益而进行的决策。

（二）短期经营决策的内容

企业的短期经营决策涉及的面很广。若就其具体内容来说，主要可分为生产决策、定价决策、存货决策三类。但是，如果按照决策者掌握信息的不同情况来说，则又可分为确定型决策、风险型决策、不确定型决策三类。

生产决策是企业短期经营决策的重要内容之一。本文主要对生产决策涉及的内容，诸如:零部件是自制还是外购的决策分析、亏损产品是否停产或转产的决策分析、新产品开发的决策分析等方面进行探讨。

（三）短期经营决策所涉及的成本概念

成本是衡量经济效益的重要指标，也是影响决策的关键因素。同短期决策分析相关的成本概念，它们一般无需记录在账本上，而只是在决策分析的过程中，为了对不同备选方案进行调查研究和评价分析时，必须加以考虑的重要因素，故亦称“决策成本概念”。这些成本概念主要有：

1. 相关成本

相关成本是指与未来决策有关联的成本。这是在进行决策分析时必须认真加以考虑的各种形式的决策成本概念。如变动成本、重置成本、付现成本、差量成本、边际成本、机会成本、可避免成本、可递延成本、专属成本、可分成本等，都属于这一类。

2.付现成本

付现成本是指那些由于未来某项决策所引起的需要在将来动用现金支付的成本。当企业在短期经营决策中，如碰到本身的货币资金比较拮据，近期内又无应收账款可以收回，而向市场上筹措资金又比较困难或借款利率较高时，则管理当局在决策分析过程中对“付现成本”的考虑，往往会比对“总成本”的考虑更为重视，并会选择“付现成本”最小的方案来代替“总成本”最低的方案。

例如：宏达公司计划生产甲产品需要购进电解铜10吨，但在计划期间，该公司的货币资金十分缺乏，并预计在短期内亦无应收账款可以收回，而市场上银根非常紧张，借款利率高达18%以上。在这样的情况下，若该企业购买电解铜有下述两个方案可供选择：

第一方案：A公司可提供全部10吨电解铜，开价每吨8，400元，共计84，000元，但货款必须立即付现。

第二方案：B公司亦可提供全部10吨电解铜，开价每吨9，200元，共计92，000元，而货款只需先付现8，000元，即可拿到全部材料，其余料款分十个月偿清，每月末归还8，400元。

根据上述情况，宏达公司的管理当局决定选择第二方案是比较合理的。因为该方案所需支付的总成本虽较第一方案要多8，000元（92，000-84，000），但第二方案近期的付现成本只需8，000 元，较第一方案很低。这样，第二方案多支付的总成本，可以从及早投入生产所取得的销售收入中得到补偿。

3.差量成本

差量成本通常有广义和狭义之分。广义的差量成本，是指两个备选方案的预期成本的差异数，也可称作“差别成本”或“差额成本”。不同备选方案的经济效益的高低一般可通过差量成本的计算明显地反映出来。因此，计算差量成本有助于我们进行决策分析，确定最优方案。至于狭义的差量成本，是指由于生产能力利用程度的不同而形成的成本差异，亦称“增量成本”。

4.机会成本

机会成本是指在使用资源的决策分析过程中，选取某个方案而放弃其他方案所丧失的“潜在收益”即可能实现的所得，亦称为“择机代价”。

在决策过程中，必须考虑机会成本的原因在于：每项资源往往有多种用途，即有多种使用的机会，但用于某一方面就不能同时用于另一方面。这就是说，在某方面的所得正是由于放弃另一方面的机会而产生的。因此，在决策分析中，必须把已放弃方案可能获得的潜在收益，作为被选用方案的机会成本，才能对该方案的经济效益作出全面地、合理的评价，最后正确判断被选用的方案是否真正最优。

机会成本不是企业的实际支出，在会计账簿上也不予反映，但它作为决策成本的组成部分是不能被忽视的，忽视了机会成本，就可能会导致决策的失误。

5.边际成本

从经济学的观点来看，边际成本是指产品成本对产品产量无限小变化的变动部分。但在生产实践中，产品产量的无限小的变化只能小到一个单位。因为如果产量低于一个单位就没有什么实际意义了。因此，边际成本的实质就是指在企业的生产能量的相关范围内，每增加或减少一个单位产量而引起的成本变动。从这个意义上来说，管理会计中的单位变动成本，以及增产或减产一个单位产品的差量成本，都是边际成本这个理论概念的具体表现形式。

边际成本的实质是指随产量变动的变动率，是成本函数的一阶导数。

二、短期经营决策的分析方法

企业生产决策所面临的问题是多种多样的，因而决策分析所采用的具体方法也各有所异，但是，它们的最终目的是一致的，即在现在的生产条件下，如何最合理、最有效、最充分地利用企业的现有资源，取得最佳的经济效益和社会效益。总之，生产决策的正确与否，最终都将通过效益指标反映出来。现就确定型生产决策最常用的三种基本方法——即差量分析法、贡献毛益分析法、本量利分析法，逐一介绍如下：

（一）差量分析法

在决策分析过程中，不同备选方案的差别，叫做“差量”。这种差量一般要涉及两个概念，那就是“差量收入”和“差量成本”。“差量成本”是两个备选方案的预期成本的差异数。同样，“差量收入”就是两个备选方案的预期收入的差异数。

“差量分析法”，就是根据两个备选方案的差量收入与差量成本的比较来确定哪个方案较优的方法。

差量分析法的基本原理是：比较两个方案的差量收入与差量成本，如果差量收入大于差量成本，则前一个方案较优；如果差量收入小于差量成本，则后一个方案较优。应该注意的是：计算差量收入和差量成本的方案排列顺序必须保持一致。

采用差量分析法的关键在于进行决策分析时，只考虑那些对备选方案的预期总收入和预期总成本会发生影响的项目，至于那些不相关的因素，则一概予以剔除。另外，这个方法所作出的结论，只是从两个备选方案中选择一个较好的，当然，不一定是最好的。如果有两个以上的备选方案，可以分别两个、两个地进行比较分析，最终再以能提供最大经济效益和社会效益的方案作为最优方案。

（二）贡献毛益分析法

贡献毛益分析法，就是通过对比备选方案所提供的“贡献毛益总额”（Tcm）的大小来确定最优方案的专门方法。

由于企业的产品的生产决策一般不改变生产能力，固定成本总额通常稳定不变，所以只需对产品提供的贡献毛益进行分析，就可以确定哪个方案最优，故称为贡献毛益分析法。这里应注意的是：尽管“单位贡献毛益”(cm是反映产品盈利能力的重要指标，但由于企业税前净利的大小决定于“贡献毛益总额”抵补固定成本总额后的余额，而贡献毛益总额=单位贡献毛益*销售量。因此，在决策分析时，必须以备选方案提供的贡献毛益总额的大小，或单位工时（或机器小时）所创造的贡献毛益的大小作为选优标准（越大越好），而绝不能以产品提供的单位贡献毛益的大小来判断方案的优劣。也就是说，进行分析时，必须比较相同时间内的贡献毛

益，否则就会得出错误的结论。比如，每件A产品能创造100元的贡献毛益，但一天只能生产一个，而B产品的单位贡献毛益为50元，一天能生产10个。在这个例子中，A产品每天的贡献毛益为100元，B产品每天的贡献毛益为500元，显然应当生产B产品，但如果比较单位贡献毛益的话，就会得出相反的结论。

(三本量利分析法

在产品的生产决策中应用本量利分析法，就是根据各个备选方案的成本、业务量、利润三者之间的依存关系来确定在什么情况下哪个方案较优的专门方法。也就是说，采用这种分析方法，必须要考虑成本、业务量和利润三者之间的关系，以确定在什么条件下采用什么方案才能达到最优。

在生产决策中应用本量利分析法的关键在于确定“成本分界点”或“成本平衡点”。所谓“成本平衡点”，就是两个备选方案的预期成本相等情况下的业务量。找到了“成本分界点”就可以确定在什么业务量范围内哪个方案较优。

三．管理会计方法在短期经营决策中的应用

企业作为一个独立经营的商品生产者，拥有较大的自主权和经营决策权，在生产经营过程中经常会遇到很多需要进行决策的问题，这些都是要求企业能通过科学的计算与分析，权衡利害得失，以便选择出最佳的生产方案。下面是几种比较典

型的生产经营决策的类型：

（一）零部件是自制还是外购的决策分析

企业生产中所需要的零部件，有的是本厂自制，有的是直接从外部购买。零部件应自制还是外购的决策，要根据不同的情况下采用不同的决策方法。一般可采用

差量分析法和本量利分析法进行分析。

1．应用差量分析法

由于自制或外购的预期收入总是相同的，故进行差量分析时，无需计算差量收入，只要计算出差量成本，从中选择成本较低的方案为优。在决策分析过程中还应注意：不论是自制还是外购，共同性的固定成本总要发生并不因方案而异。自制的差量成本在无需增加专用固定设备的情况下，只包括变动成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用），不必考虑固定成本。除非自制时需要增加专用设备，对其新增加的“专属固定成本”属于相关成本。此外，在分析时还应注意是否有“机会成本”存在。比如，车间中的生产设备如不自制可移作他用，并能获得租金收入等。如果有的话也应考虑进去。至于外购方案的预期相关成本，一般包括买价以及订货、运输、装卸和收货的费用在内。下面我就以下几种情况对差

量分析法的应用进行分析。

（1）没有机会成本的情况

假设某厂每年需要用甲零件3，600个，如向市场购买，每个进货价格包括运杂费为28元。若该厂金工车间目前有剩余生产能力可以制造这种零件，经会计部门会同生产技术部门进行估算，预计每个零件需支付单位成本30元，包括：直接材料14元，直接人工6元，变动制造费用4元，固定制造费用6元。假定这些设备如果不生产甲零件，也没有其他用途。要求为该厂作出甲零件是自制还是外购的决

策分析。

解：由于该厂金工车间有剩余生产能力可以利用，原有的固定成本不会因自制而增加，也不会因外购而减少。因此，甲零件的自制成本中的固定制造费用属于无关成本，不应该包括在内。据此，可以进行差量分析如下：

差量成本：

自制方案：预算成本=（14+6+4）*3，600= 86，400元

外购方案：预期成本= 28*3，600 =100，800元

自制而非外购的差量收益 = 14，400元

结论：根据以上的计算结果，可见甲零件应采用自制方案，可以比外购方案节约

成本14，400元。

（2）有机会成本的情况

仍依前例的资料，假定该厂金工车间的生产设备如不自制，可出租给外厂使用，每月可收取租金1，300元。在这种情况下，甲零件是自制还是外购有利？

解：若该厂在决定自制的情况下，则舍弃外购方案可获得的潜在利益（全年租金收入），应作为被选中的自制方案的机会成本来衡量自制方案是否真正最优。据

此，进行差量分析如下：

差量成本：

自制方案：变动成本总额=（14+6+4）*3，600= 86，400元

舍弃外购的机会成本= 1，300*12 = 15，600元

预期成本总额 =102，000元

外购方案：预期成本总额= 28*3，600 =100，800元

自制而非外购的差量损失 = 1，200元

结论：从以上计算的结果可知，当自制方案考虑了机会成本以后，则外购方案要比自制方案节约成本1，200元，所以应采用外购方案有利。

（3）增加专属固定成本的情况

仍依前面的资料，若该厂金工车间自制甲零件时，每年需增加专属固定成本14，000元，则甲零件以自制还是外购有利？

解：由于“专属固定成本”与“共同成本”的性质不一样，属于决策的相关成本，所以在自制方案中应作为预期成本的一部分。据此，可以进行差量分析如下：

差量成本：

自制方案：预期成本= 14,000+(24*3,600=100,400元

外购方案：预期成本= 28*3，600 =100，800元

自制而非外购的差量收益 = 400元

结论：从以上的计算结果可知，自制方案即使考虑了专用固定成本以后，其预期成本仍然比外购方案低400元，所以应该采用自制方案较优。

2.应用本量利分析法

应用本量利分析法，就是确定零部件的需要量在什么范围内自制方案较优，又在

什么范围内外购方案较好。

假定某厂专门生产并销售柴油机，全年需要的油嘴均需要向市场采购，购入单价为50元。现该厂金工车间有不能移作他用的剩余生产能力可以自制油嘴。经过技术部门与会计部门共同估算，自制每个油嘴的单位成本为55元，包括：直接材料18元，直接人工12元，变动制造费用12元，固定制造费用13元，另外，如自制每年还需增加专属固定成本24，000元。要求:根据上述资料为该厂作出该油嘴的全年需要量在什么情况下采用自制方案为宜？又在什么情况下采用外购方案较

优？

解：由于在自制方案中每个油嘴负担的专属固定成本是随产量的增减成反比例变动。如果产量超过一定限度，自制方案较为有利；如果低于这个限度，则以外购方案为宜。因此，这项决策的关键就是首先通过本量利分析法来确定“成本分界点”。此外，自制方案是在金工车间有剩余生产能力的情况下进行的，固定制造

费用属于无关成本，决策分析时不需要加以考虑。进行本量利分析可以用如下两

种分析方法：

（1）现假设该厂全年需要的油嘴的成本分界点为x个。当外购方案与自制方案的

总成本相等时，根据题意有：

50x=24,000+(18+12+12x

可得： x=3,000（个）

结论：当油嘴需要量大于3，000个时，自制的方案较优；当油嘴需要量小于3，

000个时，外购的方案较有利。

（2）决策分界点产量=每年需追加的专属成本/外购单价-自制产品的单位变动成

本

=24，000/50-（18+12+12）

=3，000（个）

结论：当油嘴需要量大于3，000个时，自制的方案总成本较低，应选择自制方案；当油嘴需要量小于3，000个时，外购的方案总成本较低，应选择外购方案。

（二）亏损产品是否停产或转产的决策分析

亏损产品的决策，主要是研究在企业组织多品种生产时，如果某一产品的收入低于产品的成本，就出现了亏损，那么是按照原有规模继续生产该亏损产品，还是停止生产该亏损产品或转产呢。对于亏损产品，绝不能简单地予以停产，而必须综合考虑企业各种产品的经济状况、生产能力的利用及有关因素的影响。对于这类问题的决策分析可以采用贡献毛益分析法来解决。也就是在计算分析时，只需要弄清亏损产品是否能提供贡献毛益，能够提供多少贡献毛益。下面就从两个方面来探讨一下。

1.剩余生产能力无法转移时，亏损产品是否停产的决策

剩余生产能力无法转移，是指当亏损产品停产后，闲置下来的生产能力无法被用于其他方面，即既不能转产，也不能将有关设备对外出租。在这种情况下，只要亏损产品能够提供贡献毛益，就不应该停产。如果盲目停止生产满足上述条件的亏损产品，不但不能使企业增加利润，反而会使企业多损失相当于该产品所能提供的贡献毛益那么多的利润。这是因为，继续生产能够提供正的贡献毛益的亏损产品至少可以为企业补偿一部分固定成本，如果停止生产作为沉没成本的固定成本仍然还要发生，就要转由其它产品负担，最终导致整个企业减少相当于该亏损产品所提供的贡献毛益那么多的利润。下面就举例说明一下：

假定某企业本年产销甲、乙、丙三种产品，年终按全部成本法算出三种产品的成本与各项产品的销售收入比较，甲产品净利5，000元，乙产品净利1，000元，丙产品净亏2，000元，全部净利合计为4，000元。固定成本总额按各产品的销售额比例摊销。三种产品的销售量、销售单价及成本资料如下表所示：

甲、乙、丙产品的销售量、销售单价及成本资料

项目甲产品乙产品丙产品

销售量（件）1，000 400 500

20 25 60

销售单价（元/

件）

9 15 46

单位变动成本

（元）

固定成本总额

18，000

（元）

要求：为该企业作出丙产品是否要停产的决策分析

解：根据所给的资料可知，丙产品全年净亏2，000元，表面看来，为了减少亏损，增加盈利，应停产丙产品，但让我们用贡献毛益分析法来分析一下看看。

根据上述资料编制贡献毛益及净利计算表，如下所示：

贡献毛益及净利计算表

单位：元

项目甲产品乙产品丙产品合计销售收入总额20，000 10，000 30，000 60，000 变动成本总额9，000 6，000 23，000 38，000 贡献毛益总额11，000 4，000 7，000 22，000 固定成本总额6，000 3，000 9，000 18，000 利润（或亏损）5，000 1，000 （2，000）4，000

从上表可知：甲、乙、丙三种产品都为公司提供了贡献毛益，但丙产品之所以亏损是因为它需要分担9，000元的固定成本总额，而它的贡献毛益总额只有7，000元，所以净亏了2，000元。甲、乙、丙三种产品的贡献毛益总额合计为22，000元，抵补全公司的固定成本总额18，000元后，尚有4，000元的净利。但要注意：无论丙产品停产与否，全公司的固定成本总额18，000元总是要发生的，属于无关成本。如果将丙产品停产，那么全公司的贡献毛益总额合计将减少7，000元，而丙产品原来分担的固定成本就要转嫁给甲、乙两种产品承担，其结果反而使公司全面亏损，共计亏损3，000元。如下表所示：

丙产品停产后的贡献毛益与净利计算表

单位：元

项目甲产品乙产品合计销售收入总额20，000 10，000 30，000 变动成本总额9，000 6，000 15，000 贡献毛益总额11，000 4，000 15，000 固定成本总额12，000 6，000 18，000 利润（或亏损）（1，000）（2，000）（3，000）

结论：只要亏损产品能提供贡献毛益就不应该停产。丙产品能提供7，000元的贡献毛益，所以不应该停产。

2.剩余生产能力可以转移时，亏损产品是否转产的决策

如果亏损产品停产以后，闲置下来的生产能力可以转移，如用于转产其他产品，或将有关设备对外出租时就不能按上一种情况进行决策，必须进一步考虑有关机会成本的因素。确认与生产能力转移有关的机会成本，应当具体情况具体分析。如果将闲置生产能力用来转产其他产品，则与继续生产亏损产品有关的机会成本就是转产的产品所创造的贡献毛益；如果将闲置生产能力出租，则与继续生产亏损产品有关的机会成本就是可望获得的租金收入。

如果亏损产品创造的贡献毛益大于与生产能力有关的机会成本，就不应该停产。否则，企业将会因此而多损失相当于该亏损产品创造的贡献毛益与有关的机会成本之差那么多的利润。如果亏损产品创造的贡献毛益小于与生产能力转移有关的机会成本，就应当停产。那么就意味着转产方案是可行的。

同样，有些企业对亏损产品停产后，不是搞转产，而是将停产所腾出来的厂房、机器设备等出租给别的单位。在这样的情况下，只要出租净收入，即租金总收入减去合同上规定的应由出租单位承担的维修费后的净额，大于原亏损产品提供的贡献毛益总额，那么出租方案就是可行的，否则就不可行。

（三）新产品开发的决策分析

随着现代经济的迅速发展，企业只有在掌握高技术的前提下，不断地开发新产品，促进产品更新换代，才能不断地满足社会的需要，维持和扩大市场占有率，取得经营主动权。以后，针对新产品开发的决策分析的机会将会日益增多。下面就列举一个简单的例子：

假定某公司原来生产老产品甲，现拟利用现有生产能力开发新产品A或新产品B，如果开发新产品A，老产品将减产1/3；如果开发新产品B，老产品将减产2/5。老产品甲及新产品A、B的有关资料如下表:

老产品甲及新产品A、B的相关资料表

项目老产品甲（实际

数）新产品A（预计

数）

新产品B（预计

数）

生产量（件）6，000 2，000 2，500 销售单价（元）60 80 73

单位变动成本（元）40 56 51

固定成本总额（元）40，000

要求：根据上述资料作出开发哪种新产品较为有利的决策分析。

解：由于该公司是在现有生产能力下开发新产品，并不需要增加固定成本，因而原来的共同性固定成本属于无关成本不需要加以考虑。现在应用贡献毛益法来看一下哪种新产品能创造的贡献毛益总额最多，就是最优方案。

根据已知的有关数据，编制如下“贡献毛益计算分析表”：

贡献毛益计算分析表

项目新产品A 新产品B 老产品甲最大产量（件）2，000 2，500 6，000 销售单价（元）80 73 60

单位变动成本（元）56 51 40 单位贡献毛益（元）24 22 20 贡献毛益总额（元）48，000 55，000 120，000 项目新产品A 新产品B

6，000*2/5*20=48，000 专属固定成本（元） 6，

000*1/3*20=

40，000

8，000 7，000

剩余贡献毛益总额

（元）

结论：从以上计算的结果可知，新产品A每件创造的单位贡献毛益虽较新产品B多2元，但联系产量分别算出它们的贡献毛益总额以后，开发新产品B可多获得贡献毛益7，000元（55，000-48，000），在考虑了专属固定成本以后，新产品A 的剩余贡献毛益总额较新产品B多1，000元（8，000-7，000），所以开发新产品A较为有利。

这里还应该注意，上述结论是以该企业的新产品生产多少就能销售多少为前提，若通过市场调查，情况并非如此，企业应根据市场销售的预测数据进行修正。

决策在企业管理中的地位和作用决定了决策是企业管理的核心问题，它贯穿于整个企业管理过程的始终，对于各项工作都存在如何做出正确决策的问题。从这个

意义上讲，决策实际上是企业经营管理中最本质的东西。随着社会的发展和科技的不断进步，企业生产规模的不断扩大，市场竞争程度的不断加剧以及企业目标的进一步多元化，在这种情况下，管理会计方法在企业短期经营决策中的应用将发挥越来越大的作用，从而使企业更好地做出决策。

参考文献：

[1] 李天民编著现代管理会计学上海立信会计出版社 1999

[2] 余绪缨，蔡淑娥编著管理会计北京中国财政经济出版社 1994

[3] 唐婉虹，李怀栋，曹春华主编成本管理会计立信会计出版社 2005

[4] 黄慧馨，王咏梅编著管理会计北京企业管理出版社 1999