工程施工企业成本核算讲解
施工企业成本会计核算实务
第一节工程施工企业成本核算概述
一、工程施工企业工程成本的涵义与成本核算的意义
（一）工程成本的涵义
工程施工企业，又称为建筑安装企业，指主要承揽工业与民用房屋建筑、设备安装、矿山建设和铁路、公路、桥梁等施工的生产经营性企业。
施工企业承建的工程项目，是按照与建设单位签订的建造合同组织生产的。施工企业在生产经营过程中，必然要发生各种各样的资金耗费，如领用材料、支付职工薪酬，发生固定资产损耗等等。施工企业在一定时期内从事工程施工、提供劳务等发生的各种耗费称为生产费用，将这些生产费用按一定的对象进行分配和归集，就形成了工程成本。
工程成本是建筑安装企业在工程施工过程中发生的，按一定成本核算对象归集的生产费用总和，包括直接费用和间接费用两部分。直接费用是指直接耗用于施工过程，构成工程实体或有助于工程形成的各项支出，包括人工费、材料费、机械使用费和其他直接费；间接费用是指施工企业所属各直接从事施工生产的单位（如施工队、项目部等）为组织和管理施工生产活动所发生的各项费用，包括临时设施费、施工单位管理人员薪酬、施工管理用固定资产的折旧、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、保险费、工程包修费、劳动保护费及其他费用。
（二）工程成本核算的意义
工程成本核算是对发生的施工费用进行确认、计量，并按一定的成本核算对象进行归集和分配，从而计算出工程实际成本的会计工作。通过工程成本核算，可以反映企业的施工管理水平，可以确定施工耗费的补偿尺度，可以有效地控制成本支出，避免和减少不应有的浪费和损失。所以它是施工企业经营管理工作的一项重要内容，对于加强成本管理，促进增产节约，提高企业的市场竞争能力具有非常重要的作用。
二、工程成本核算的对象与成本项目
（一）工程成本核算的对象
工程成本核算对象，是在成本核算时选择的归集施工生产费用的目标。合理确定工程成本核算对象，是正确进行工程成本核算的前提。
一般情况下，企业应以每一单位工程为对象归集生产费用，计算工程成本。这是因为施工图预算是按单位工程编制的，所以按单位工程核算的实际成本，便于与工程预算成本比较，以检查工程预算的执行情况，分析和考核成本节超的原因。但是一个企业通常要承建多个工程项目，每项工程的具体情况又各不相同，因此，企业应按照与施工图预算相适应的原则，并结合承包工程的具体情况，合理确定成本核算对象。
比如，对同一建设项目，由同一单位施工，同一施工地点、同一结构类型、开工、竣工时间相接近的若干个单位工程，可合并成为一个成本核算对象。
还比如，对规模大、工期长的单位工程，可将工程划分为若干部位，以每一个分部位的工程作为成本核算对象。
成本核算对象确定后，在成本核算过程中不得随意变更。所有原始记录都必须按照确定的成本核算对象填写清楚，以便于归集和分配生产费用。
（二）工程成本项目
工程成本项目是施工费用按经济用途分类形成的若干项目。成本项目可以反映工程施工过程中的资金消耗情况，为进行成本分析提供依据。工程成本一般包括以下五个项目：
1. 直接人工费
指企业应支付给从事建筑安装工人的各种薪酬。
2.材料费
指工程施工过程中耗用的各种材料物资的实际成本以及周转材料的摊销额和租赁费用。
3. 机械使用费
指在施工过程中使用施工机械发生的各种费用，包括自有施工机械发生的作业费用，租入施工机械支付的租赁费用，以及施工机械的安装、拆卸和进出场费等。
4. 其他直接费
指在施工过程中发生的除人工费、材料费、机械使用费以外的直接与工程施工有关的各项费用。
5. 间接费用
指企业下属的各施工单位（施工队、项目部等）为组织管理工程施工所发生的费用。
三、工程成本核算的账户设置与核算程序
（一）工程成本核算的账户设置
为了核算和监督各项施工费用的发生和分配情况，正确计算工程成本，施工企业在工程成本核算中应设置下列会计账户：
1.“工程施工”账户
该账户核算施工企业进行工程施工发生的合同成本和合同毛利，其借方登记施工过程中实际发生的各项直接费、应负担的间接费以及确认的工程毛利，贷方登记确认的工程亏损，期末借方余额表示工程自开工至本期累计发生的施工费用及各期确认的毛利。工程竣工后，本账户应与“工程结算”账户对冲后结平。
本账户应按照建造合同分“合同成本”、“合同毛利”进行明细核算。
（1）“工程施工—合同成本”二级账户
该明细账户核算企业进行工程施工发生的各项施工生产费用，并确定各个成本对象的成本。其借方登记施工过程中实际发生的直接费用和应负担的间接费用，贷方登记工程竣工后与“工程结算”账户对冲的费用，期末借方余额表示工程自开工至本期累计发生的施工费用。该账户应采用借方多栏式账页格式。见表1：
表 1 工程成本明细账
二级科目：合同成本
级账格式相同。见下表 2 表2工程成本卡成本核算对象：甲工程
（2
该二级账户核算各个成本核算对象各期确认的毛利，其借方登记期末确认的工程毛利，贷方登记确认的工程亏损。期末借
方余额表示工程自开工至本期累计确认的毛利；期末若为贷方余额，则表示工程自开工至本期累计确认的亏损。工程竣工后，本账户应与“工程结算”账户对冲后结平。
2.“间接费用”账户。
“间接费用”可以设为“工程施工”账户的一个二级账户。但为了完整清晰地反映工程成本计算程序，本讲座将“间接费用”设为总账账户。
该账户核算企业所属的施工生产单位（即工区或施工队）为组织管理施工生产而发生的各项费用。包括工区或施工队管理人员的薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、差旅费、办公费等间接费用。该账户借方登记实际发生的各项间接费用，贷方登记期末分配转入各工程成本的间接费用，期末结转后一般无余额。
该账户应按不同的施工管理单位设置明细账，进行明细核算。该账户的明细账应采用借方多栏式账户结构。见下表3：表3间接费用明细账单位名称：工程一处
3.“辅助生产成本”总账账户
该账户核算企业所属的非独立核算的辅助生产部门为工程施工生产材料和提供劳务所发生的费用。借方登记实际发生的费用，贷方登记生产完工验收入库的产品成本或者按受益对象分配结转的费用。期末借方余额表示在产品的成本。
该账户应按不同的车间设置明细账。辅助生产费用明细账的格式见表4、表5.
表4 辅助生产成本明细账
车间：供电车间
表5辅助生产成本明细账
车间：机修车间
4.“机械作业”账户
该账户核算施工企业使用自有的施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业）所发生的各项费用。该账户借方登记发生的各项机械作业费用，贷方登记月末分配计入“工程施工一合同成本”的机械化施工和运输作业成本。本账户期末结转后应无余额。
该账户应按不同的施工机械作为成本核算对象，设置明细账，分设明细账户。对大型施工机械，应按单机或机组设置明细账户；对小型
施工机械，可按类别设置明细账户，如“施工机械”、“运输设备”等。明细账应采用借方多栏式账户格式，见表6。
表6机械作业成本明细账
该账户核算施工企业根据建造合同约定向发包方（即业主或甲方）办理工程价款结算的累计金额。贷方登记企业向发包方办理工程价款结算的金额，借方登记合同完工时，与“工程施工”账户对冲的金额。本账户期末贷方余额反映尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。
（二）工程成本核算程序
工程施工企业工程成本核算的基本程序如下：
1.归集各项生产费用。即将本期发生的各项要素费用（如职工薪酬、材料费、折旧费等生产费用），按其用途和发生地点，归集到有关成本费用账户中。
2.分配辅助生产费用。期末，归集在“辅助生产成本”账户的费用向各受益对象分配，计入：“机械作业”、“工程施工”等账户。
3.分配机械作业费用。期末将归集在“机械作业”账户的费用向各受益对象分配，计入“工程施工”的有关明细账户。
4.分配施工间接费用。期末，归集在“间接费用”账户的费用向各工程分配，计入“工程施工”各有关明细账户。
5.计算和结转工程成本。期末计算本期已完工程或竣工工程的实际成本，并将竣工工程的实际成本从“工程施工”账户转岀，与“工程结算”账户对冲，尚未竣工工程的实际成本仍然保留在“工程施工”账户，不予结转。
第二节工程施工中人工成本的核算
人工成本是企业在生产经营过程中发生的各项耗费支岀的主要组成部分。人工成本从性质上是企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的对价。按现行会计准则。企业发生的各种形式的人工成本，均应通过“应付职工薪酬”科目进行核算。
一、职工薪酬的内容
应付职工薪酬是指企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。职工薪酬是职工对企业投入劳动而获得的报酬，是企业必须付岀的人力成本。按现行规定，职工薪酬主要包括：职工的工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险费，住房公积金，工会经费，职工教育经费，非货币性福利等。这些，对企业来说，都是因职工提供服务而对职工产生的义务。
其中工资薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴等。按国家法律、法规和政策规定，企业在职工因病、工伤、产假、计划生育假、婚丧假、事假、探亲假、定期休假、停工学习等按计时工资或计件工资标准的一定比例支付的工资，也属于职工工资范畴，应计入工资总额。
职工福利费是指企业为职工集体提供的福利，主要包括职工因公负伤赴外地就医的路费、职工伙食补贴、生活困难补助以及未实行医疗统筹企业的职工医疗费用等。
社会保险费现在被称为五费或五险。即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。以上五费，企业应按国家和地方政府规定的基准和比例提取，并向社会保险经办机构缴纳。
住房公积金是指企业按照国家和地方政府规定的基准和比例提取，并向住房公积金管理机构为职工缴存的住房公积金。
工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活，提高职工业务素质用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训，根据国家规定的基准和比例，从成本费用中提取的金额。
非货币性福利主要包括企业以自己的产品或其它有形资产发放给职工作为福利、企业向职工提供无偿使用自己拥有的资产（如企业提供给高级管理人员免费使用的汽车、住房等）、企业为职工无偿提供商品或类似医疗保健的服务等。
其它职工薪酬是指以上职工薪酬以外，企业对解除劳动关系的职工给予的补贴、企业由于分离办社会职工，企业由于改制分流安置富余人员等等情况给予职工的补贴。这类情况比较复杂，本讲座暂不涉及。
二、应付职工薪酬核算的账户设置
为了核算企业支付和应付给职工的各项劳动报酬，企业应设置“应付职工薪酬”会计科目。该科目属于负债类会计科目，贷方登记分配计入有关成本费用项目的职工薪酬，借方登记实际发放或支付的职工薪酬；该科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。
该科目应设置“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”等明细科目，进行明细核算。
如口：“应付职工薪酬一工资”
“应付职工薪酬一职工福利”
“应付职工薪酬一社会保险费”等
三、应付职工薪酬的会计处理
企业职工薪酬的核算包括了职工薪酬的分配和职工薪酬的支付两个环节。
1.应付职工薪酬的分配
工资薪酬的分配是指在每月末计算出应付的职工薪酬，将应付的职工薪酬计入有关成本费用，同时形成对职工的负债。在职工薪酬中，工资薪酬是在每月末根据职工的岀勤（或完成工作量）的情况，并按不同职工的工资标准计算岀来的；各项社会保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费是按照工资总额的一定比例计提的；至于职工福利，可以根据企业实际情况按工资总额的一定比例计提，年末将计提额与实际开支的差额转入管理费用。也可以不进行计提，而是在发生的当期据实进行分配，实报实销，不留余额；非货币性福利也应该在实际发生的当期进行分配，不留余额。
工程施工企业月末计算岀应付职工薪酬应根据职工所属部门和提供劳务的性质不同，分别计入有关成本或费用账户。其中：建筑安装工人的各项薪酬直接计入“工程施工一合同成本”；而且应按照不同的工程项目，将职工薪酬分别计入不同的成本计算对象；辅助生产部门人员的各项薪酬计入“辅助生产成本”；施工现场管理人员的各项薪酬计入“间接费用”；企业固定资产建设人员和无形资产开发人员的各项
薪酬，分别计入“在建工程”或“研发支岀”等，公司管理人员的各项薪酬计入“管理费用”。
【例题1】2009年8月，东方建筑公司计算出当月应付工资薪酬情况如下：甲工程直接施工生产人员工资31万元，乙工程直接施工生产人员工资 35万元，供电车间6万元，机修车间8万元，施工机械作业人员的工资 6万元。负责甲工程和乙工程的工程一处施工管理人员工资 10万元，公司管理人员工资 18万元。
根据当地政府规定，职工的医疗保险按工资总额的12%十提，养老保险按10%十提，失业保险按2%十提，住房公积金按10%
计提。另根据有关规定工会经费按2%计提，职工教育经费2.5%计提。
要求：根据上述资料，编制职工薪酬分配汇总表见表7。
表7东方建筑公司职工薪酬分配汇总表 2009年08月31日
借：工程施工一一合同成本一一甲工程429 350
――乙工程484 750
辅助生产成本一一供电车间83 100
――机修车间110 800
机械作业——施工机械83 100
间接费用一一工程一处138 500
管理费用249 300
贷：应付职工薪酬一一工资1140 000
――社会保险（养老保险）114 000
（医疗保险）136 800
（失业保
险）
22 800 ――住房公积金114 000 ――工会经费 2 800 ――职工教育经费28 500
根据以上会计分录，登记工程成本等有关明细账如表8、表9、表10、表11、表12、表13、表14.
表8工程成本明细账
二级科目：合同成本
表9
表10
成本核算对象：乙工程
表11
车间：供电车间
表12
车间：机修车间
表13
成本核算对象：施工机械
表14
单位名称：工程一处
（管理费用明细账略）以上职工薪酬分配中尚未包括职工福利和非货币性福利的分配。关于职工福利费可在实际支付时分配。实际支