补缴企业所得税在税务稽查中的几个问题

补缴企业所得税在税务稽查中的几个问题

2009-03-2308:57:22来源：中国税网作者：荆玮陆甘

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新的《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》在执行中总体比较顺利，但在税务稽查中有四个具体问题一直没有明确的解释及答复，因此给税务稽查工作带来一定的难度，现在就这四个具体问题谈几点看法。

一、账外收入在计算了补交增值税后的城市维护建设税、所得税补缴问题

目前，在税务稽查中，稽查人员常常调取到纳税人的账外账，一般有收款收据、手工流水账、白条或者个人信用卡等。这些“账”一般均与企业大账无任何直接的联系。对于账外经营在计算补缴增值税时并不复杂，也没有争议之处，只要将确定的账外收入乘以适用税率即可，但要计算补缴企业所得税时就存在具体问题了（本文所述增值税与企业所得均为国税与地税共管的企业）。

例1：某区国税稽查局在对常州某电器有限公司进行税务稽查时，发现该公司上年度销售家用电器等，通过出纳员王某记载的笔记本和原主办会计马某记载的账外账进行

核算，隐匿销售收入10065305元，涉及补缴增值税1711101.85元。但在计补企业所得税时就涉及到以下两个具体问题：

第一个问题：是否要补提城市维护建设税和教育费附加后，再计算补缴企业所得税。目前国税稽查部门在计算查补企业所得税时通常是不考虑地税征管的城建税的，直接将确认的账外收入计入应税所得额（是全额计算、还是差额计算、或者核定征收在下一个问题再阐述）。但是严

格地来说必须在扣除了应补城市维护建设税和教育费附加再计补企业所得税，因为按照《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条规定：城市维护建设税（以下简称城建税），以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业

税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。国务院关于《征收教育费附加的暂行规定》第三条规定：教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳（目前费率已提高为4%）。因此，按此两项规定，作为我们国税部门有义务有责任在计算补缴企业所得税时，必须在补提城建税及教育费附加后再计算企业所得税。

以“例1”为例：

应补城建税＝实际补缴增值税×适用税率

＝1711101.85×7%＝119777.12（元）

应补教育附加＝实际补缴增值税×费率

＝1711101.85×4%＝68444.07（元）

对上述所补城建税和教育费附加在计算补缴企业所得税时应予税前扣除188221.19（元）

第二个问题：采用何种方法计算补缴企业所得税。

对账外经营以何种方法计算补缴企业所得税，历来是征纳双方也是税务部门内部争论的焦点，但争论来争论去也一直没有统一的结果，税法上也没有一个明确的规定。目前，常州地区国地税部门通常做法不外乎三种操作方法。即：全额调整全额补税法、全额调整差额补税法、核定征收法。国税部门一般采用的是第一种方法，特殊情况也有第二、第三种做法，地税部门三种方法普遍应用不作原则规定。

第一种方法：全额调整全额补税法

以“例1”为例：

应补企业所得税＝补增值税销售收入×所得税适用税率＝10065305×33%＝3321550.65元

对这种计算方法看上去似乎合情合法，但绝大部分企

业不能接受，其焦点主要是：

该公司当年申报销售收入也只有460万元，全年累计

账面反映的商品成本也只有430万元，绝大部分商品成本

也没有反映到大账上，主要原因是公司在进货时有的没有

向销货单位索要发票，有的即使取得了发票也因纯属账外

经营没能很好保管而遗失，即使有部分滞留发票但也与1000多万的账外销售不配比。这样，如果全额计补企业所得税而不考虑其实际经营成本就显得明显的不合理。根据《企业所得税法》规定：企业每一纳税年度的收入总额，

减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以

前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业的应纳税所

得额乘以适用税率，减除依照法定的税收优惠的规定减免

和抵免的税额后的余额，为应纳税额。用公式表示：应纳

所得税额＝（应纳税收入总额－法定扣除总额）×适用税率。但实际上稽查部门在计算该公司补交所得税时仅仅只考虑

了收入总额，而没有考虑任何扣除额，这不仅不符合对收

益类征税的原理，同时也不符合企业所得税法的相关规定。

第二种方法：全额调整差额补税法

这里有两种情况：

第1种：全额并入大账差额补税。当年度，即汇算清缴前将查补的账外收入全额纳入企业大账，对已经取得的各类账外凭证按《会计法》要求也并入大账，同时允许企业对经营期间内应取得而未取得的合法凭证重新取得，并计算当期经营成本，而对重新取得的“增值税专用发票”如果要进行抵减销项税金，必须经税务部门核实后方可抵扣。

计算公式：

重新调整后的年度应税所得额＝（原账面销售收入＋查补的账外经营收入）－（原账面各类可除项目＋原账外的合法的可扣除项目＋重新取得的合法凭证可扣项目＋原少计的各项可扣的各项费用等）

年度应缴企业所得税＝重新调整后的年度应税所得额×33%

年度应补缴企业所得税＝年度应缴企业所得税－企业已缴企业所得税

以“例1”为例：

该企业在2006年企业所得税汇算清缴前被国税稽查局查补账外经营收入1006万元，补缴增值税332万元，事后该企业经过财务整顿规范财务管理，将原账外的各类费用

及材料发票计200万元按会计法和税法要求重新整理记账，同时又将以应取得而未取得的原材料发票计50万元以及其它费用发票10万元等亦按规定重新记账。假设原可扣项目500万元，已缴所得税5万元。

重新调整后的年度应税所得额＝（原账面销售收入＋

查补的账外经营收入）－（原账面各类可除项目＋原账外

的合法的可扣除项目＋重新取得的合法凭证可扣项目＋原

少计的各项可扣的各项费用等）＝（460＋1006）

－（500＋200＋50＋10）＝706万元

年度应缴企业所得税＝重新调整后的年度应税所得额×33%＝706万元×33%＝233万元

年度应补缴企业所得税＝年度应缴企业所得税－企业

已缴企业所得税＝233万－5万＝228万元

与全额调整全额补税法相差99万元。

99＝（332－233）

第2种：就账外账差额补税。无论是汇缴前还是汇缴后均不作账面调整，也不考虑账面已缴企业所得税因素，

一律就账外收入与经稽查部门认可的已经取得的账外的合

法的凭证以及在规定时间内重新取得的合法凭证进行计算

补税。

计算公式：

年度应补缴应税所得额＝账外经营收入－（账外的合

法凭证的可扣除项目＋重新取得的合法凭证可扣项目）年度应补缴企业所得税＝年度应补缴应税所得额×33%

以“例1”为例：

该企业在2006年企业所得税汇算清缴后（前）被国税稽查局查补账外经营收入1006万元，补缴增值税332万，经稽查部门核准原账外的各类费用及材料发票计200万元，应取得而未取得的原材料发票计50万元以及其它费用发票10万元等在规定时间内取得，该企业原账面销售收入460万，可扣项目500万元，已缴所得税5万元。

年度应补缴应税所得额＝账外经营收入－（账外的合

法凭证的可扣除项目＋重新取得的合法凭证可扣项目）

＝1006－（200＋50＋10）＝746（万元）

年度应补缴企业所得税＝年度应补缴应税所得额

×33%＝746×33%＝246（万元）

与全额调整全额补税法相差86万元。

86＝（332－246）

与全额并入大账差额补税法相差13万元。

13＝（246－233）

第三种方法：核定征收的办法

根据《企业所得税核定征收办法》第三条第四款规定：纳税人虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，可以采用核定征收企业所得税的办法。采用此种方法前提是必须取消其原查账征收的方法，将收入并入大账一并征收企业所得税。

计算公式：

年度应税经营总收入＝账面经营应税收入＋账外应税经营收入

年度应税经营所得额＝年度应税经营总收入×应税所得率

年度应缴企业所得税＝年度应税经营所得额×适用税率

以“例1”为例：

假设该公司全年申报销售收入460万，账面利润11621元，已缴纳企业所得税1942元，被国税稽查部门查处的账外销售1006万元，其公司不仅隐瞒大量销售收入而且账务核算还相当混乱，故对其2006年的企业所得税实行核定征收的办法，并建议征管部门取消其查账征收资格。

该公司2006年应缴企业所得税计算如下：

年度应税经营总收入＝账面经营应税收入＋账外应税经营收入＝460＋1006＝1466（万元）

年度应税经营所得额＝年度应税经营总收入×应税所得率＝1466×7%（本地区统一为7%）＝103（万元）年度应缴企业所得税＝年度应税经营所得额×适用税率＝103×33%＝34（万元）

年度应补缴企业所得税＝年度应缴企业所得税－年度已缴纳企业所得税＝34－0.19＝33.81（万元）

小结：

账外经营计补企业所得税三种方法比较

计补方法账内、账外总收入补缴所得税占账内外总收入比率

（所得税税负率）

全额调整全额补税法1466万元332万元22%

全额调整差额补税法1466万元233万元15%

核定征收的办法1466万元34万2%

说明：

（1）例题中该公司三种不同计算方法计算出的结果不同而且所得税税负也相差甚大，分别为22%、15%、2%。

（2）从省市区2006年企业所得税税负率来看（剔除了不可比因素如房地产行业）：全省1.16%、全市

1.15%、武进区0.74%。

（3）通过该公司与省市区税负率的比较我们可知其税负率2%已远远高于省市区的税负率，因此采用“核定征收企业所得税的办法”较为合理。

二、企业购进固定资产取得增值税专用发票进行进项税金抵扣的企业所得税的调整问题

对于这个问题，目前国税稽查部门大部分是不考虑让企业补提折旧的，直接对所转出的进项税金增加的固定资产部分调整应税所得额，而《会计法》和《企业所得税法》都允许企业对已经使用的固定资产给予补提折旧的规定。

（一）对不应抵扣的固定资产进项税金转出后，其折旧的补提问题。如果在当年度或者在汇算清缴前被稽查部门发现的，应从该笔固定资产发生的次月起补提折旧。

例2：某企业2006年月1月5日购进固定资产T设备（折旧期5年，无残值），支付价款340000元，取得增值税专用发票。企业原账务处理为，

借：固定资产290598.30

应交税金—应交增值税（进项税额）

49401.70

贷：银行存款340000。

2006年12月国税稽查局对该公司2006度的纳税情况进行了纳税检查，发现了上述问题，并按规定对偷逃增值

税部分进行了税务处理（借：固定资产49401.70贷：应交税金—应交增值税（进项税金转出）49401.70），企业也仅仅是从2007年的1月起计提该项固定资产的折旧，申报2006年度企业所得税时也没考虑补提折旧这一块，作为税务稽查部门应当提醒纳税人补提并在申报2006年企业所得时予以认可。

06年2月至06年12月，应补提固定资产折旧49401.70÷5÷12×11=823.36×11=9056.97

借：管理费用9056.97

贷：累计折旧9056.97

（二）对不应抵扣的固定资产进项税金转出后，其折旧的补提问题。如果在次年度汇算清缴结束后被稽查部门发现的，应从该笔固定资产发生的次月起分别不同情况进行核算补提折旧。

假设2007年7月国税稽查局对该公司2006度的纳税情况进行了纳税检查，发现了上述问题，并按规定对偷逃增值税部分进行了税务处理

（1）计算补缴增值税会计科目

借：固定资产49401.70

贷：应交税金—应交增值税检查调整49401.70（2）计算补提折旧时，应分别计算

A：补提折旧：06年：823.36×11=9056.96（元）

07年：823.36×7=5763.52（元）

作分录：

借：以前年度损益调整9056.96

管理费用5763.52

贷：累计折旧14820.48

B：06年度多交企业所得税：

9056.96×33%=2988.79（元）应予以退还。作分录：借：应交税金—应交企业所得税2988.79

贷：以前年度损益调整2988.79

三、企业接受虚开增值税专用发票的所得税的补缴问题

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业

所得税法》）第八条规定：企业实际发生的与取得收入有

关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他

支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》）

规定第二十七条规定：《企业所得税法》第八条所称有关

的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法

第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应

当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

遵循《会计法》真实性的原则和《企业所得税法》权责发

生制的原则，对纳税人取得的虚开的增值专用发票应该就

不同情况区别对待是否补缴企业所得税。

例3：某工业企业系一般纳税人，增值税、企业所得税均为国税所管企业，因“××税案”今年年初被某区国税稽查局查处，经查该企业于2006年分别两次收受他人提供的虚开增值税专用发票3份，第一次1份，不含税价152000元，涉及增值税25840元，系有货虚开从第三方取得进项发票。第二次2份，不含税价250000元，涉及增值税42500元，系无货虚开，对所涉及的增值税部分稽查部门均按规定进

行了补税罚款，对所涉计入存货的原材料部分按全额补缴

了25.33万元企业所得税[（152000＋250000）

×33%＝250000.33元]，同时对所偷企业所得税亦进行了一

倍罚款。上述情况对补缴增值税无论有货还是无货均按规定补缴是没有疑问的，但对于补缴企业所得税问题就值得探讨了。

纳税人接受他人的虚开增值税专发票一般有三种情形。一是无货虚开（包括少货多开）即纳税人在没有任何业务情况下收受他人的增值税专用发票，这是一种无中生有的业务活动，应该全额补缴企业所得税。如果当年度的，借：营业利润贷：应交税金—应交企业所税；如果是隔年度的，借：以前年度损益调整贷：应交税金—应交企业所税。二是有货虚开即票款物不一致（通常所称第三方发票）；三

是善意取得增值税专用发票的，即纳税人在不知情的情况下取得第三方发票。对后两种情况按照《企业所得税法》第八条和《实施细则》第二十七的规定应该考虑允许在计算企业所得前给予扣除。但从目前税务部门对善意取得和取得第三方增值税专用发票在计算企业所得时是不允许扣除的，这种做法显然与“合理支出”、“符合生产经营活动常规”这一解释是不一致的，建议纠正这一做法，还纳税人一个公平。仍以“例题3”为例，对于第一次取得的由第三方提供的发票（即有货虚开）的152000元原材料就不应补缴企业所得税，因为该企业确实有原材料进来，确实也是为生产产品所用，它属于企业产品正常的组成部分，不应补缴

企业所得税，只能对这种票款物不一致的行为按违背《中华人民共和国发票管理办法》进行处罚较为恰当。

四、企业取得不合格的进项发票（包括取得的有货虚开发票），且该发票注明的原材料价款已经验收入库的企

业所得税调整时间问题

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简

称《实施条例》）第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作当期的收入和费用（尚不考虑上述“三、企业接受虚开增值税专用发票的所得税的补缴问题”的做法）。

例4：某外资企业系增值税一般纳税人，2006年1月取得不合法增值税专用发票（第三方发票）1份，价税合计15000元，涉及增值税额2179.48元；2007年4月至12月间陆续取得12份不合格增值税专用发票（第三方发票），价税合计15600000元，不含税价税13333333.33元，涉及增值税税额2266666.67元。今年6月被辖管区国税稽查局查处并按大案要案上报上级国税局。对该企业06、07年取得的不合格的增值税专用发票，计补增值税时并不复杂

（借记“以前年度损益调整”贷记“应交税金——增值税检查

调整”），但在计补企业所得税时我们就要考虑一个问题：

2006年的数额较小直接借记：以前年度损益调整4230.76

元、贷记：应交税金——应交企业所得税4230.76元

（15000÷1.17×33%）；但对2007年的1300多万元的原

材料直接补征企业所得税就值得思考了，也就说按“权责发

生制”的原则，这1300多万的原材料应该考虑其所处生产

过程的环节，同时按照所处环节来确定其是全额构成当期

费用还是部分构成当期费用，如果全额构成了当期费用就

要全额补税，借记：以前年度损益调整440万元、贷记：

应交税金——应交企业所得税440万元（13333333.33×33%）；如果部分构成了当期费用只能部分补征税金，假如该企业

在07年度只动用了该批原材料中的200万元，其余尚在库

存中，则只能按200万补征企业所得税，其余在今后动用

时陆续补征；另外，对该批原材料如果全额生产领用，且

出现产品部分完工、全部完工或者部分销售、全部销售等

情况，那还必须在在产品、完工产品或者在产品销售成本

中进行配比，并按配比额补征企业所得税。总之，对企业

收受不合格增值税专用发票（包括收受有货虚开的）数额

较大的原辅材料，按“权责发生制”的原则，应该按企业的存

货、在产品、产成品、销售成本等的配比计算补缴企业所

得税，这样对纳税人来说就显得比较公平合理，同时也符合新《企业所得税法》的相关规定。