合并财务报表详细概述

合并财务报表

第一节合并财务报表概述

近年来，随着我国经济的高速进展，特不是在市场竞争日趋激烈情况下，企业集团不断形成和壮大，并积极参与国际竞争，截止目前，我国已有相当数量的企业集团跻身于世界500强。在新的形势下，客观上需要通过反映企业集团整体规模可状况的财务报告，以满足财务报告使用者做出科学决策的需要。

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与个不财务报表相比，合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个不财务报表为基础，依照其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的阻碍编制的。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）规范了合并财务报表的编制和列报。

本章着重讲解了合并财务报表合并范围的确定和合并财务报表的编制和列报等问题。

一、合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以操纵为基础加以确定。

（一）操纵的定义

操纵，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中猎取利益的权力。操纵通常具有如下特征：

1．操纵的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就能够形成决议并付诸实施。

2．操纵的内容要紧是被操纵方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的操纵一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也能够通过法定程序严格限制董事会、受托人或治理层对专门目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定专门目的主体经营活动的政策。

3．操纵的性质是一种权力或法定权力，也能够是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

4．操纵的目的是为了猎取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、爱护经济利益，或者降低所分担的损失等。

（二）母公司与予公司

企业集团由母公司和其全部子公司构成。如图34—1所示，假定P公司能够操纵S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图34—2所示，假定P公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必定存在子公司，同样，有子公司必定存在母公司。

1．母公司

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义能够看出，母公司要求同时具备两个条件：一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足操纵的要求，能够决定另一个或多个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个或多个企业的经营活动中猎取利益的权力。母公司能够只操纵一个子公司，也能够同时操纵多个子公司。

企业集团 企业集团

图34—1 图34—2

如图34—1所示，假定P 公司能够操纵S 公司，P 公司是S 公司的母公司。

如图34—2所示，假定P 公司能够同时操纵S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P 公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。

二是母公司能够是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也能够是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。

P 公司

S 公司 S2公司 S1公司

P 公司 80% 60%

80%

90% 30% 70% S3公司

S4公司

2．子公司

子公司是指被母公司操纵的企业。从子公司的定义能够看出，子公司也要求同时具备两个条件：

一是作为子公司必须被母公司操纵，同时只能由一个母公司操纵，不可能也不同意被两个或多个母公司同时操纵。被两个或多个公司共同操纵的被投资单位是合营企业，而不是子公司。

如图34—1所示，假定P公司能够操纵S公司，S公司是P公司的子公司。如图34—2所示，假定P公司能够同时操纵Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

二是子公司能够是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司等；也能够是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等专门目的主体等。

（三）操纵的具体应用

1．母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子

公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，有证据表明母公司不能操纵被投资单位的除外。

表决权是指对被投资单位经营打算、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部治理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其酬劳、公司的差不多治理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东行使的修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。

通常情况下，当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的操纵权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特不是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施操纵。子公司处在母公司的操纵下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动一体化。因此，拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有操纵权的明显标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情

况：

（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，图34—1所示，P公司直接拥有S公司表决权的80％，这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，必须将S公司纳入其合并范围。

（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图34—2所示，假定P公司拥有Sl公司80％的表决权，而S1公司又拥有S3公司70％的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司70％的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。需要注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权是以S1公司为P公司的子公司为前提的。

（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图34—2所示，P公司拥有S2公司

90％的表决权，拥有S4公司30％的表决权；S2公司拥有S4公司60％的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60％的表决权，与直接拥有30％的表决权合计，P公司共拥有S4公司90％的表决权，从而S4公司属于P 公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。

拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有操纵权的最明显的标志，然而假如有证据表明母公司不能操纵被投资单位的除外。如图34—1所示，尽管P公司拥有S公司80％的表决权，然而假如S公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对S公司的操纵权差不多转移至政府或有关部门，P公司差不多对S公司没有了操纵权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。

2．母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的条件

在母公司拥有被投资单位半数以下表决权的情况下，假如母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施操纵时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。

（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托治理和操纵该被投资单位，从而在被投资单位的董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有操纵权，使该被投资单位成为事实上的子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。

（2）依照公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施操纵。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的以后进展。母公司能够操纵企业财务和经营政策也就相当于能操纵企业生产经营活动。如此，该被投资单位也就成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员操纵该被投资单位的生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。那个地点的“多数”

是指超过半数以上（不包括半数）。需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够操纵被投资单位，否则，该条件不适用。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够操纵董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的操纵下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入合并财务报表的合并范围。那个地点的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。在这种情况下，董事会或类似机构必须能够操纵被投资单位，否则，该条件不适用。

实际工作中，在推断母公司对子公司是否形成操纵且将其纳入合并财务报表的合并范围时，不能仅仅依照投资比例而定，而应当贯彻实质重于形式的要求，即使母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。然而，假如有证据表明母公司不能操纵被投资单位的除外。

3．在确定能否操纵被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否操纵被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证

等潜在表决权因素。所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在今后某一日期或今后发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具.。

企业应当考虑阻碍潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。然而，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的阻碍除外。

潜在表决权仅作为推断是否存在操纵的考虑因素，不阻碍当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

4．推断母公司能否操纵专门目的主体应当考虑的因素

母公司在推断能否操纵专门目的主体时，应当综合考虑以下四个因素，假如母公司操纵了专门目的主体，该专门目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。

（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立专门目的主体。这是指从经营活动方面推断母公司能否操纵专门目的主体：一是设立专门目的主体要紧是为了向母公司提供长期资本，或者向母公司融资以支持母公司的要紧经营活动或核心经营活动；二是设立专门目的主体要紧是为了向母公司提供与母公司要紧经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务。假如存在上述情况，表明母公司存在操纵专门目的主体的可能性。然而，仅仅由于专门目的主体与母公司发生大量交易而存在的经济依存关系的，比如供应商与客户之间的关系，并不一定形成操纵。

（2）母公司具有操纵或获得操纵专门目的主体或其资产的决策权。这是从决策方面推断母公司能否操纵专门目的主体：一是母公司拥有单方面终止专门目的主体的权力；二是母公司拥有变更专门目的主体章程的权力；三是母公司对变更专门目的主体章程拥有否决权。

（3）母公司通过章程、合同、协议等具有猎取专门目的主体大部分利益的权力。这是从经济利益方面推断母公司能否操纵专门目的主体：一是以以后净现金流量、收益、净资产过其他利益的方式，猎取由专门目的主体分配的大部分经济利益的权力；二是从专门目的主体的预期剩余权益分配中或清算中猎取大部分剩余权益的权力。

（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了专门目的主体的大部分风险。这是从风险方面推断母公司能否操纵专门目的主体：一是资本提供者对专门目的主体的净资产不享有重大利益；二是资本提供者不具有猎取专门目的主体以后经济利益的权力；三是资本提供者在实质上没有承受专门目的主体净资产或经营活动的固有风险；四是资本提供者猎取的对价差不多上类似于贷款人通过贷款或权益猎取的回报。比如，母公司通过专门目的主体直接或间接对向专门目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用爱护。这种保证使母公司保留了专门目的主体剩余权益风险或所有权风险，而其他投资者实质上只是贷款人，因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限的。

（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司操纵的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差不，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公

司，在这种情况下，假如该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不阻碍本公司对事实上施操纵，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1．已宣告被清理整顿的原子公司

已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，依照2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期差不多由股东、董事或股东大会指定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常治理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再操纵该被投资单位，不能将该被投资单位接着认定为本公司的子公司。

2．已宣告破产的原子公司

已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，依照《企业破产法》的规定，被投资单位的日常治理已转交到由人民法院指定的治

理人，本公司不能操纵该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。

3．母公司不能操纵的其他被投资单位

母公司不能操纵的其他被投资单位，是指母公司不能操纵的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。

二、合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制有其专门的程序，要紧包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间

在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采纳的会计政策，使子公司采纳的会计政策与母公司保持一致。子公司所采纳的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

（二）编制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并

工作底稿中，对母公司和子公司的个不财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

（三）编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的阻碍进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和要紧内容，其目的在于将个不财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。

在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值预备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值预备”等科目来进行调整和抵销。

（四）计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个不财务报表各项目加总金额的基础上，分不计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：

1．资产类各项目，其合并金额依照该项目加总金额，加上该项

目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额依照该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额依照该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

4．有关费用类项目，其合并金额依照该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。

（五）填列合并财务报表

依照合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。

第二节合并资产负债表

合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

一、对子公司的个不财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一操纵下企业合并中取得的子公司和非同一操纵下企业合并中取得的子公司两类。

（一）属于同一操纵下企业合并中取得的子公司

关于属于同一操纵下企业合并中取得的子公司的个不财务报表，假如不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个不财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个不财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的阻碍即可。

（二）属于非同一操纵下企业合并中取得的子公司

关于属于非同一操纵下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个不财务报表进行调整外，还应当依照母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个不财务报表进行调整，以使子公司的个不财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金

额。有关对属于非同一操纵下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整，请参见第二十一章“企业合并”的相关内容。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，依照其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。合并报表准则也同意企业直接在对子公司的长期股权投资采纳成本法核算的基础上编制合并财务报表，然而所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

【例34—1】如图34—1所示，假设P公司能够操纵S公司，S 公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个不资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个不资产负债表中采纳成本法核算该项长期股权投资。

20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一操纵下的企业合

并)。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表34—1。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元②，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

20×7年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

P公司与S公司个不资产负债表分不见表34—2和表34—3。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税阻碍。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调