无偿划转账务处理1

税务点评《财务与会计》：无偿划转情况下长期股权投资的账务

处理

《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则讲解(2008)》对正常支付对价的“同一控制下企业合并形成的长期股权投资”做了详尽的说明和讲解，但实际情况中，集团企业内部(尤其是国有集团企业内部)各全资子(孙)企业之间的合并经常是无对价的，即根据集团企业统一规划，集团企业总部将集团内的某一全资子(孙)企业以无对价的方式划转给另一全资子(孙)企业，集团总部根据划出企业对被划转企业的长期股权投资，调整对划出企业、划入企业的长期股权投资。例如A公司和B公司是甲集团所属的两家全资子公司，C公司是A公司所属全资子公司。根据甲集团总部统一规划，A公司以无对价方式将所持C公司股权划转给B公司，这种合并形式就属于无偿划转。其中，A公司是划出企业，B公司是划入企业，C公司是被划转企业。

那么，这种无对价形式的企业合并如何进行账务处理呢?笔者根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》及《企业会计准则讲解(2008)》中关于“同一控制下企业合并形成的长期股权投资静的核算原则，对无偿划转情况下企业合并形成的长期股权投资的核算方法进行解析。

一、会计准则关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本计量原则

在同一控制下的企业合并中，最终控制方在企业合并前及合并后最终能够控制的资产并没有发生变化，因此，通过企业合并形成的长期股权投资，其成本为合并方享有的被合并方账面所有者权益的份额。具体来说：

1．对于合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，合并方应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

2．对于合并方以发行权益性证券作为合并对价的，合并方应按享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。

二、无偿划转情况下企业合并形成的长期股权投资的核算方法

无偿划转仍属于同一控制下的企业合并，划入企业对被划转企业的长期股权投资初始成本仍为其所享有的被划转企业的所有者权益的份额。具体账务处理时，划入方按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按集团总部对其增加的投资额，贷记。实收资本”科目，按其差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。在现实情况中，由于被划转企业的所有者权益账面价值有为正数的情况，也有为负数的情况，因此，划入方在确认长期股权投资的初始成本时，又有不同的确认方法。

1．被划转企业所有者权益为正数时的账务处理。被划转企业所有者权益为正数时，划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值的份额直接确认长期股权投资初始投资成本。

例1：A公司和B公司是甲集团所属的两家全资子公司，c公司是A公司所属全资子公司，甲集团内所有企业均采用统一的会计政策。根据甲集团专业化重组需要，甲集团总部要求A公司将所持c公司的全部股权无偿划转给B公司，划转基准日为2009年12月31日。甲集团总部根据A公司所持C公司股份调整对A和B公司的长期股权投资。划转基准日A公司对C公司的长期股权投资额为1 000万元，c公司和B公司的所有者权益情况如表1。

表1 2009年12月31日单位：万元

2009年12月31日，涉及合并事项各方应做如下账务处理：

(1)划转基准日，甲集团总部根据A公司减少的长期股权投资做如下的账务处理(单位：万元，下同)：

借：长期股权投资——B公司 1 000

贷：长期股权投资——A公司 1 000

(2)A公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理：

借：实收资本——甲集团总部 1 000

贷：长期股权投资——C公司 1 000

(3)B公司根据增加的实收资本和C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司 2 400

贷：实收资本——甲集团总部 1 000

资本公积——资本溢价 1 400

(4)C公司变换股东做如下账务处理：

借：实收资本——B公司 1 000

贷：实收资本——A公司 1 000

例2：假设例1中其他条件不变，c公司的所有者权益如表2。

表2 2009年12月31日单位：万元

此时其他公司的账务处理同例1，B公司应根据增加的实收资本和自身的资本公积、留存收益及C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司 500

资本公积——资本溢价 200

盈余公积 100

未分配利润 200

贷：实收资本——甲集团总部 1 000

2．被划转企业所有者权益为负数时的账务处理。在被划转企业所有者权益为负数的情况下，划入方应按所享有的被划转企业划转日所有者权益账面价值份额，借记负的长期股权投资。但是，以负数形式反映企业的长期资产，显然是不符合资产的确认条件。因此这种情况下，划入企业确认的长期股权投资最低只能为零。对于被划转企业划转日负的所有者权益与零之间的差额，既不符合负债的确认条件也不符合权益的确认条件，因此应在账外备查登记。

例3、假设例1中的其他条件不变，C公司的所有者权益如表3。

表3 2009年12月31日单位：万元

这种情况下，其他公司的账务处理同例1，B公司根据增加的实收资本和自身的资本公积、留存收益及C公司划转基准日的净资产做如下账务处理：

借：长期股权投资——C公司0

资本公积——资本溢价 200

盈余公积 100

未分配利润 700

贷：实收资本——甲集团总部 1 000

被划转企业划转日所有者权益．200和长期股权投资零之间的差额在账外备查登记。

三、长期股权投资为零时无偿划出子企业的账务处理

通常情况下，母公司对子公司的长期股权投资一般是大于零的，但在现实中，尤其是在同一控制下的企业合并中，会存在母公司对子公司长期股权投资为零(如本文中的例3)的情况。在这种情况下，母公司将子公司无偿划给集团内的其他企业并进行账务处理时，由于母公司对子公司的长期股权投资为零，因此不需在贷方减少长期股权投资，只需根据减少的实收资本金额直接增加投资收益。

例4：假设例3中的条件不变，B公司对C公司的长期股权投资为0，同时c公司拥有一全资子企业D公司，c公司对D公司的长期股权投资额为500万元。根据甲集团专业化重组需要，甲集团总部要求B公司所属c公司将持有的D公司的全部股权无偿划转给甲集团的另一全资子企业E公司，划转基准日为2010年3月31日。此时，甲集团及B公司应做如下账务处理：

(1)甲集团根据c公司减少的长期股权投资额做如下账务处理：

借：长期股权投资——E公司 500

贷：长期股权投资——B公司 500

(2)B公司根据减少的实收资本做如下账务处理：

借：实收资本——甲集团总部 500

贷：投资收益 500

(3)C公司根据减少的长期股权投资和实收资本做如下账务处理：

借：实收资本——B公司 500

贷：长期股权投资——D公司 500

作者：张宏伟

作者单位：中国华油集团公司财务资产部

中翰税务注释：无偿划转，自家事自家管，不过现在却偏有管的规定，一时也无解。且看几地对国资委这种“重组”方式的不认同，部分纳税人还真以为国资委的文件是尚方宝剑，我做好会计处理就行了，显然，走在前列的挑战已经出现。

（1）北京国税局2010年度所得税政策问答

问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？

答：在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。

（2）河北地税

《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发[2009]48号）中规定：国有企业无偿划拨资产(固定资产、股权、债权等)，划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。

（3）青岛国税

首先需要明确的是在税收上没有无偿划拨的概念。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函【2008】828号）文件规定，凡是资产所有权属发生改变的应按规定视同销售确认收入。因此无偿划拨的资产，对于划出的法人企业应当视同销售，对划拨资产按照公允价值确认视同销售收入，对其计税基础确认视同销售成本，差额调增应纳税所得额根据税法及条例规定，企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产属于捐赠收入应确认所得。因此对于无偿接受划拨资产的法人企业，应作为接受捐赠处理，按照公允价值计入应纳税所得额，同时以公允价值入账，按照税收规定计提折旧、摊销扣除。

“资产划转”免征契税的政策把握与会计处理

2012-3-16 11:7转自互联网【大中小】【打印】【我要纠错】

财税[2012]4号文件规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

如何理解“划转”

资产划转，以前长时间存在于行政事业单位和国有及国有控股企业之间。近年来，非国有企业之间也出现了资产划转的案例。

财政部《关于印发〈关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定〉的通知》（财管字[1999]301号）规定，企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。该文件第五条规定，凡占有、使用国有资产的部门和企业发生下列产权变动情况的，应按本规定办理企业资产无偿划转手续：

1.企业因管理体制、组织形式调整，改变行政隶属关系的；

2.国有企业之间无偿兼并；

3.企业间国有产权（或国有股权）的无偿划转或置换；

4.组建企业集团，理顺集团内部产权关系；

5.经国家批准的其他无偿划转行为。

因此，财管字[1999]301号文件规定的划转，属于行政性划转，免征契税是合理的。但对于非国有企业的资产划转，相关法律法规没有明确界定，给基层税务机关的税收征管带来了难题。

把握资产划转免征契税政策的精髓

1.“划转”只能是无偿的

财税[2012]4号文件事实上是延续了财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）的精神，将财税[2008]175号文件的“无偿划转”改为“划转”。那么，存在“划转”不是无偿的情况吗？如果资产有偿或视同有偿的“划转”，则属于资产的出售、赠与和交换、买卖等交易行为，对于这些行为，应按《契税暂行条例》及其细则的规定，由房屋、土地承受方缴纳契税。所以，“划转”只能是无偿的。

2.“划转”不是赠与行为

资产划转不需要回报，双方都不产生经济利益。而免征契税中所称的赠与，是指土地使用者、房屋所有者将其土地使用权或房屋所有权无偿转让给受赠者的行为，赠与的承受方取得了经济利益。

3.“划转”不是买卖

资产划转是股东权益的转移，双方都不产生经济利益。而契税所称的土地使用权出售、房屋买卖，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，或房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。

4.“划转”不是投资行为

投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。资产划转与资产投资的重要区别在于：资产划转，是股东权益的转移，不需要回报，双方都不产生经济利益。根据纳税必要资金原则，免征契税是合理的。而资产投资的目的是获取经济利益，或资本增值，转出了资产，换回了股权。如果是投资行为，承受方承受土地房屋，在未来将向转让方支付相关的经济利益，理应属于《契税暂行条例》的征税范围。

资产划转的会计处理

对于资产划转，目前《企业会计准则》没有明确规定。根据财政部会计司的《企业会计制度讲解》（2001年）的规定，对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下增设“无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”等明细科目进行核算。

当企业按规定收到无偿调入的固定资产时，借记“固定资产（按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安装费等，作为调入固定资产的原账面价值）”，贷记“资本公积——无偿调入固定资产（按调入固定资产的原账面价值）”、“银行存款（按发生的运输费、安装费等）”。

当企业按规定无偿调出固定资产时，要按固定资产清理进行处理。具体是：

当企业按照有关规定并报经有关部门或董事会批准无偿调出固定资产，应当借记“固定资产清理（按无偿调出固定资产的账面净值）”、“累计折旧（按已提折旧额）”、“固定资产减值准备（按已提固定资产减值准备）”，贷记“固定资产（固定资产原价）”。

若无偿调出时发生清理费的，借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”。

当企业按规定无偿调出固定资产时，借记“资本公积——无偿调出固定资产（按…固定资产清理?科目借方发生净额）”，贷记“固定资产清理”。

从会计处理的规定，可以得出如下结论：

一般情况下的资产划转，账务处理的结果为调出方必须是资产与资本公积同时减少，调入方必须是资产与资本公积同时增加。否则，不能确认为资产划转，不能享受免征契税的政策。也就是说，把握资产划转免征契税的条件，必须把握如下两点：

（1）转出与受让企业是否拥有共同的投资者，即其投资主体是否相同。

（2）该项行为不属于市场交易行为，转出资产企业与受让资产企业均系单方面行为，转出方并未因此获得相关的经济利益，受让方也并未因此付出相关的经济利益。