中美两国政府审计准则的比较及借鉴_周友梅

2006年第4期

科技管理研究Sc ience and T echno l ogy M anage m ent R esearch

2006N o 4

收稿日期:2005-05-20

文章编号:

1000-7695(2006)04-0229-04

中美两国政府审计准则的比较及借鉴

周友梅

(南京财经大学会计学院,江苏南京210003)

摘要:中美政府审计准则在制定依据、演进过程、框架结构等方面各有千秋,有必要借鉴GAGAS 的做法,增

加、突出绩效审计准则的内容,以完善我国政府审计准则。关键词:GAO;GAA S ;GAGAS ;审计准则;绩效审计中图分类号:

F239

文献标识码:A 当今世界的政府审计,突出两大看点:一是最大的发达国家 美国,主导着西方国家政府审计的发展,其影响是世界性的;二是最大的发展中国家 中国,引领着发展中国家政府审计的改革,其影响更是其他国家所不能比拟的。政府审计准则的制定和修改,应该用世界眼光去研究、判断其复杂进程,在 求同存异 中谋求合作与发展,更多地体现 经验分享,全球共惠 ,这是目前的审计潮流。基于这一认识,本文探讨中美政府审计准则的异同和借鉴,以便我国政府审计准则的改进。

1 中美政府审计准则制定依据的比较

美国的最高审计机关是美国联邦会计总署(G enera l A ccounti ng O ffi ce ,简称GAO ),它是1921年根据 预算和会计法案 设立的。起初,其主要目的是协助国会加强预算和会计管理,后来由于国会需要加强对政府的经济监督,才使会计总署由原来的会计为主转变为审计为主,所以一般将 GAO 意译为美国联邦审计总署。美国政府审计机关属立法型隶属模式,GAO 直接隶属议会,GAO 与地方审计机关没有领导与被领导的关系,各州的审计体制不尽相同。虽然GAO 不直接领导各州的地方审计机关,但GAO 制定了统一的政府审计准则,这些准则又称美国 一般公认政府审计准则 (GAGA S),各州和地方审计机关都要执行GAO 制定的审计准则(GAGAS),并有相应的检查机制。但在1984年之前,每个联邦机构制定各自的审计指南和报告格式,存在较为混乱的局面。因此,1984年国会颁布了 单一审计法 ,为审计联邦财务拨款项目制定统一要求。美国政府审计准则制定的法律依据是 预算和会计法案 和 单一审计法 ,其制定的参照系是民间审计的公认审计准则,即美国 一般公认审计准则

(GAAS )。实际上,

政府审计基于自己的性质和特点,是在民间审计推行审计准则的经验基础上,制定自己的审计准则(GAGAS )。就民间审计准则的结构而言,一般公认审计准则(GAA S)多是三段式框架:由一般准则、现场作业准则和报告准则等三部分组成。美国政府审计准则制定主要是借鉴、参照

GAAS 模式,

1972年美国一般公认政府审计准则(GAGA S)

的结构包括:目的、范围、一般准则、检查及评价准则、报告准则。GAGAS 这种结构基本上是采用GAA S 的三段式框架。从这一结构可以看出,美国政府审计准则的框架打上了GAA S 的烙印。我们可以得出这样的结论,美国 预算和会计法案 为GAO 制定和修订政府审计准则提供了基本的法律依据,而政府审计准则的参照系主要是GAAS ,美国的这一做法有深远的国际影响。美国政府审计准则制定的依据主要是两个方面:一是 预算和会计法案 ,二是GAAS 。而制定GAGA S 的主要目标是满足政府审计师对审计准则的需求,促使政府审计师按照统一的审计准则开展审计工作,规范政府审计行为,明确审计责任。

我国政府审计准则的制定,主要是依据 中华人民共和国审计法 (以下简称 审计法 )、 审计法实施条例 和 行政处罚法 ,在体例结构和基本内容上,与 国际政府审计准则 是衔接的。由于我国国家审计机关属行政型隶属模式,国家审计署隶属于国务院,受国务院总理领导,实行的是统一领导、分级审计的机制,政府审计准则更具有强制性。中国国家审计准则是审计署制定的规范全国审计机关依法审计的部门规章,具有行政规章的法律效力。因此,我国政府审计准则制定的法律依据,除了 审计法 以外,还有 行政处罚法 。我国政府审计基本准则根据 行政处罚法 的规定,有关于听证制度和审计行政处罚的方面的条款及内容。从某种程度上反映出政府审计的立法型审计模式与行政型审计模式,在制定审计准则的依据方面的差异。但对于政府审计准则,无论是采取立法型审计模式、还是行政型审计模式,其目标主要是为了规范政府审计行为,保证审计质量,明确审计责任,使社会信赖政府审计师的工作。

2 中美政府审计准则演进过程的比较

美国政府审计准则的制定,主要源于民间审计的一般公认审计准则(GAAS)。我们再看一下1972年美国一般公认政府审计准则(GAGA S)的结构情况:(1)目的;(2)

周友梅:中美两国政府审计准则的比较及借鉴

范围;(3)一般准则;(4)检查及评价准则;(5)报告准则。

从上述1972年GAGA S的结构排列,GAGA S基本上是效仿GAA S的模式,将审计准则分为三部分:一般准则、检查及评价准则(相当于GAAS中的 现场工作准则 )和报告准则。同时从GAGA S的构成内容看,完全是适合财务报表审计的。该准则是以民间审计准则为依托,同时又考虑政府审计的特性,它适用的是政府审计师对政府及其各部门所进行的财务审计。

在GAGA S运行了8年(1972 1980)之后,GAO于1981年对GAGA S进行了首次修订。由于当时政府机构的膨胀,以致政府开支的成倍增长,其政府审计的内容已经不再仅限于财务审计领域,工作范围已经延伸到了审查政府各项活动的经济性、效率性和效果性。因此,必须制定扩大范围的审计准则,在这样的背景下,GAO对1972年颁布的GAGA S进行修订,同时废止了70年代的准则和补充准则。修订后的政府审计准则采用了以下全新的结构:

(1)序论;(2)目的;(3)范围;(4)基本前提;(5)审计准则概要;(6)审计的工作范围;(7)一般准则;(8)财务及符合性审计的检查和评价准则、报告准则;(9)经济性、效率性及项目结果审计的检查和评价准则;(10)经济性、效率性及项目结果审计的报告准则。

修订后的GAGA S,除保留了民间审计中已经成熟的财务审计准则内容以外,增加了绩效审计准则的内容。与此同时,美国政府审计的目标也有所转变,除着眼于合法性方面,更追求效益性,已经把注意力转向了经济性、效率性和效果性,即 经济性、效率性及项目结果 审计,而GAO从事绩效审计的业务量占工作量的85%以上。为了顺应政府审计这一发展潮流,1988年GAO又一次对1981年颁布的GAGA S作了修订,形成了以下包括财务审计和绩效审计两大领域的GAGAS新结构:(1)前言;(2)综述;

(3)政府审计的种类;(4)一般准则;(5)财务审计现场作业准则;(6)财务审计报告准则;(7)绩效审计现场作业准则;(8)绩效审计报告准则。

至此美国开创了包含财务审计和绩效审计两大内容的政府审计准则模式,在GAGA S中有两章分别为绩效审计现场作业准则、绩效审计报告准则,详细规定了绩效审计的操作步骤和要求。在过去的十多年里,绩效审计准则规范着政府绩效审计行为,促进了政府活动的经济性、效率性和效果性,有力地削减了美国政府的预算和可避免开支,发挥了政府审计的监督、控制和建设性作用。

1994年GAO再一次对政府审计准则进行修订,这次修订保留1988年上述体系结构,只对有关章的条款和内容进行增删和调整,从而使整个准则显得更加充实和清晰。行文至此,美国一般公认政府审计准则,于1972年由美国联邦审计总署颁布,历经1981年、1988年和1994年的三次修订并重新颁布,在理论上的系统性、结构上的逻辑性、内容上的完整性、指导上的针对性等诸多方面都处于领先地位,尤其是整部审计准则始终以审计目标和审计责任为中心展开,财务审计和绩效审计两类审计准则既自成体系,又保持了应有的联系,并与综述、种类和一般准则融为一体,是值得我国政府审计准则借鉴的。

我国制定国家审计准则从一开始就是主动的。早在1988年全国就着手对审计准则进行研讨,到1989年上半年,审计署法规司提出了一个中国审计准则的草稿,并广泛征求意见。1994年8月31日 审计法 颁布后,根据其规定的原则,法规司对征求意见稿的立法依据和有关内容作了进一步修改、完善,经审定后形成了1996年12月6日发布的 中华人民共和国国家审计基本准则 。该准则经过两年多实施,国家审计署在总结实践经验的基础上,广泛吸收国际上政府审计准则的成功经验,于1999年进行了修订与完善。

3 中美政府审计准则框架结构的比较

美国的政府审计准则体系通常包括以下三个层次:(1)政府审计准则;(2)总的指南性文件(审计准则说明书);

(3)针对更细的问题制定的一系列单行性准则(内部控制、审计风险等等)。

我国政府审计准则的体系,由以下三个层次组成:(1)政府审计基本准则;(2)通用审计准则与专业审计准则;

(3)审计指南。

中美政府审计准则体系的组成要素基本相同,以下仅就两国基本准则的结构相比较,下表为其内容的异同。

美国政府审计准则结构(GAGAS)我国政府审计基本准则结构

前言

第一章 综述第一章 总则

第二章 政府审计的种类第二章 一般准则

第三章 一般准则第三章 作业准则

第四章 财务审计的现场作业准则第四章 报告准则

第五章 财务审计报告准则第五章 审计报告处理准则

第六章 绩效审计的现场作业准则第六章 附则

第七章 绩效审计报告准则

从上表可以看出:中美政府审计准则的主体结构基本相同,由一般准则、作业准则、报告准则构成,只不过美国政府审计准则的作业准则、报告准则分成财务审计和绩效审计两大系列。从体例形式上来比较,两国准则有以下三个方面的不同:

(1)中美两国政府审计准则在纵向层面上有所不同。美国政府审计准则的纵向层面由前言、综述、政府审计的种类、一般准则、财务审计的现场作业准则、财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则、绩效审计报告准则构成,共七章271条。我国政府审计基本准则的纵向层面由总则、一般准则、作业准则、报告准则和审计报告处理准则以及附则构成,共六章47条。但我国政府审计基本准则在构成层面上与GAGA S存在着一些不同,除了包括GAGAS所包括的一般准则之外,还有总则和附则两部分。这反映出我国的政府审计基本准则具有行政规章的性质,我国发布法规习惯以总则开头,以附则结尾,体现了中美

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周友梅:中美两国政府审计准则的比较及借鉴

两国的文化差异和制度规范格式的差异。

(2)我国政府审计基本准则比美国政府审计准则多审计报告处理准则和附则两项。我国 基本准则 之所以比美国政府审计准则多审计报告处理准则,突出地体现了我国社会主义审计法制的原则。在我国由于被审计单位的会计制度、内部控制制度尚不健全,违反财经法规的问题仍然较多,这就决定了制定基本准则时,就不能像美国的审计准则淡化审计处理、处罚问题。我国 基本准则 中 审计报告处理准则 的内容主要包括:审计报告处理准则的适用情况、审计机关审定审计报告作出的处理,听证制度、审计意见书,审计决定,审计处理种类,审计处罚种类,审计复议的原则以及向本级人民政府和上一级审计机关提交年度报告、受本级人民政府委托向本级人大常委会提交审计工作报告的原则等。这是我国的政府审计基本准则与美国政府审计准则的重要区别。

(3)美国政府审计准则比我国政府审计基本准则多前言和政府审计的种类两项。美国政府审计准则将政府审计分为财务审计和绩效审计,并对财务审计、绩效审计分别作了界定,规定了各自的审计内容,为制定财务审计的现场作业准则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告准则奠定了基础。因此,美国政府审计准则将审计类型划分为财务审计和绩效审计以及制定相应的现场作业准则和报告准则,这是一大特色。这一特色对美国乃至整个世界政府审计准则的制定与发展做出了重大的贡献。

4 中美政府审计准则主要内容的比较

4 1 中美政府审计准则涉及范围的比较就中美政府审计准则所涉及内容的范围而言,美国的GAGA S包括了财务审计和绩效审计两大领域的内容,其内容范围很广,在作业准则、报告准则中是按财务审计和绩效审计分别规定的,有两章分别为绩效审计现场作业准则和绩效审计报告准则,详细规定了绩效审计的操作步骤和要求。我国政府审计还停留在财务审计阶段,反映在政府审计准则所涉及的内容范围还是以财务审计为主,而我国 审计法 明确规定,对财政财务收支的真实、合法和效益,依法进行审计监督,就已经包含了绩效审计的内容,实际上我国的政府审计准则是将财务审计与绩效审计放在一起综合考虑,试图制定出能满足两类审计业务需要的审计准则。财政预算执行审计的深入和发展,不断地提出了对财政资金使用的绩效要求,部门预算执行情况的审计、专项资金的审计、政府投资项目的审计等,都要求在真实性的基础上,向绩效审计拓展,检查、评价其经济性、效率性和效果性。在探讨完善我国政府审计准则的问题上,有必要借鉴GAGA S的做法,增加和突出绩效审计准则的内容。

4 2 总则的比较

美国政府审计准则第一章称为综述,而我国则称为总则,虽然叫法不同,但实质内容基本相似:都规定了制订准则的目的和制定准则的基本依据,规定了审计机关的责任、审计的范围以及政府审计准则的适用范围。不同之处在于:一是美国政府审计准则在第一章引言的 适用性 中,明确指出政府审计准则与其他职业准则的关系。美国政府审计准则 综述 规定: 可结合其他权威团体发布的职业准则使用GAGA S,比如美国注册会计师协会发布的适用于财务审计和鉴证业务的准则 ;二是美国政府审计准则规定了 基本前提 ,设定了政府审计准则拟定的基础;三是美国政府审计准则强调 审计服务的获得 。

4 3 一般准则的比较

两国的相同之处是规定审计机关和审计人员的资格条件及相应的职业要求。不同之处在于:美国政府审计准则以较大的篇幅叙述了独立性、个人的损害、外部损害、应有的职业谨慎、质量控制等问题。究其原因可能是美国政府审计成功借鉴了GAA S的内容。而我国在一般准则中较详细地明确了审计主体办理审计事项,承办审计业务应当具备的具体条件,同时还规定了审计机关建立审计专业技术资格考试、评审制度。中美政府审计准则的 一般准则 关于独立性、职业谨慎以及审计人员业务技能的要求,尽管文字表达有些不同,但基本精神是一致的,要求审计工作有质量保障。

4 4 作业准则的比较

两国作业准则的相同之处是规定了审计人员从事审计工作的一些具体要求,包括制定审计计划、进行内部控制测试、取得审计证据、编制审计工作底稿、对现场工作进行监督等内容。但两国作业准则的不同之处,主要表现在两个方面:

(1)我国的作业准则以财务审计为主线,而美国则分解成财务审计现场作业准则和绩效审计现场作业准则。具体不同表现:第一,我国作业准则中规定审计实施前3天要向被审计单位送达审计通知书。美国则无此规定,但GAGAS规定了审计实施前与被审计单位鉴定审计服务合同。第二,美国在作业准则中对重大性、审计后续检查、不正常现象、违法活动和不合规定事项作了具体的界定和处理办法,而我国在作业准则中不作阐述,但另设了审计报告处理准则。

(2)我国政府审计基本准则的第21条规定: 审计机关应当建立健全承诺制度。审计机关向被审计单位送达审计通知书时,应当书面要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况作出承诺。在审计过程中,审计组还可以根据情况向被审计单位提出书面承诺要求。 GAGA S在作业准则中没有要求实行承诺制,但从我国政府审计基本准则的承诺制规定来看,对界定会计责任、防范审计风险有着积极的现实意义。

4 5 报告准则的比较

两国报告准则的相同之处是规定了报告的 内容 和 表述 以及分发范围、报告的提交方式。不同之处主要必须在以下三个方面:

(1)美国将报告准则分成财务审计报告准则和绩效审计报告准则,分别加以陈述;我国政府审计基本准则并没(下转第235页)

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王 遥等:略论日系汽车集聚与广州的工业技术进步

业)以及提供装备的产业的发展有着巨大的推动作用,还对石油化工、汽车销售、汽车维修、驾驶员培训、道路、房地产、餐饮及旅游等相关配套行业的发展有不同程度的拉动作用,可以提供众多的相关行业配套发展和就业机会。

研究表明,汽车工业对其它产业带动的直接相关度约为1 2 4~2 7,若考虑间接相关度,那么它对国民经济发展的影响就更大。另有资料表明,汽车制造业与上游产业和下游产业的关联比例约为0 65 1 2 63,也就是说,汽车工业每增值1元,会给上游产业带来0 65元的增值,给下游产业带来2 63元的增值。汽车工业每提供1个就业岗位,就给上下游产业创造10至15人的就业机会。广州汽车产业在广州社会经济中的主导地位也正体现在其对相关产业的拉动作用上。

汽车产业的发展不仅要求其本身广泛发展和使用新技术,也要求相关产业广泛发展和使用新技术。广州汽车产业发展仍存在着产业规模偏小的问题,本土的相关企业应充分发挥产业基地的集聚及辐射作用和产业配套优势,大力推行技术改造和产业升级,以迎合汽车产业发展的巨大需求,实现汽车产业与上、下游产业的互动、同步发展。

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作者简介:王遥(1975-),女,中央财经大学金融学院2003级博士生;崔颖(1963-),男,暨南大学2002级国际关系专业博士生。

(本文责编:廖政权)

(上接第231页)

有就财务审计报告准则和绩效审计报告准则分别制定,而是合二为一,更多地是财务审计的报告准则。

(2)美国GAO的审计报告,都是审计机关的对外文书,是审计机关作出的最终决定。而我国的审计报告是审计机关内部工作文书,不是审计机关最终决定。

(3)我国政府审计基本准则将国际通行的 报告准则 分为报告准则和审计报告处理准则两部分,并在审计报告准则中突出审计处理的听证制度、审计处理的种类、审计处罚的种类、审计复议等内容,而在GAGAS的报告准则中没有 审计报告处理准则 的规定。参考文献:

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作者简介:周友梅(1960-),江西吉安人,副院长、教授、硕士生导师,主要研究方向为审计理论与法务会计。

(本文责编:熊 俊)

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