BOT建设经营移交业务的会计处理
BOT建设经营移交业务的会计处理
含义：
BOT是私人资本参与基础设施建设，向社会提供公共服务的一种特殊的投资方式,包括建设（Build）、经营（Operate）、移交（Transfer）三个过程：建设—经营—转让。
BOT(build—operate—transfer)即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，
并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。
根据企业会计准则解释第2号：
企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：
（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：
1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
（二）与BOT业务相关收入的确认
1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，
应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（四）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
（六）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
（三）与BOT业务相关收入的确认的具体会计处理第一个情况：项目公司自己建造；
1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或
有事项》的规定处理。
（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
【相关例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年(不含建设期2年)，期满归还政府。2010年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。（项目公司自建该项目），并于2010年1月进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2012年12月31日前完工（建设期2年）。经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好的运营状态而发生的预计支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。
其他资料：该项投资款1000万元为自有资金。
（P/A，10%，10）= 6.1446
【解析】
甲公司：
1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
2.基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的
同时，确认金融资产或无形资产：（这里不采用现值确认）
建造期间：2010年1月1日~2012年12月31日
借：工程施工—合同成本1000
贷：银行存款1000
2011年12月31日（略）完工程度为50%：
借：主营业务成本500
贷：主营业务收入500
2012年12月31日建设完工：
借：主营业务成本500
贷：主营业务收入500
借：无形资产1000
贷：工程结算1000
预计支出=10×6.1446=61.446（万元）
通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债
借：管理费用61.446
贷：预计负债61.446
经营期间发生的各项经营养护管理费用
借：管理费用2
贷：银行存款2
（6）经营期间
借：银行存款200
贷：主营业务收入200
（7）经营期内每年无形资产进行摊销
借：主营业务成本100
贷：累计摊销100
（8）10年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。
第二个情况：项目公司外包某施工企业建造：
2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无
形资产。
建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或
有事项》的规定处理。
（五）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
【相关例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程（项目公司外包），并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入归甲公司所有，经营管理费用由甲公司承担。
【解析】
1.建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。
丙公司发生各种成本的会计处理：（按照建造合同收入规定处理）
借：工程施工—合同成本
贷：原材料、应付职工薪酬等
结算工程价款
借：应收账款—甲
贷：工程结算
确认计量收入费用：
借：工程施工—合同毛利
主营业务成本
贷：主营业务收入
2.甲公司会计处理
《企业会计准则解释第2号》要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。
（1）项目开工前的会计核算
项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：借：无形资产
贷：银行存款
（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款
借：无形资产
贷：应付账款—丙
（3）建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理：
借：无形资产
贷：应付利息
（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债借：管理费用
贷：预计负债。
（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用
借：管理费用
贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。
（6）经营期间，通行费收入
借：银行存款、应收账款等
贷：主营业务收入
（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销
借：主营业务成本
贷：累计摊销
（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权—“无形资产”已经摊销完毕，无需再作会计处理，只进行实物交接。
高速公路BOT方式的会计处理
高速公路是一种投资大,建设周期长,投资回收慢的基础设施.建设资金短缺制约了高速公路的发展,多渠道地筹集建设资金是目前的首要任务,BOT就是目前政府普遍采取的一种融资方式.BOT主要应用于高速公路建设、跨海(江)桥梁建设、公铁立交、水电站建设等能带动国民经济发展的基础设施建设领域.《企业会计准则讲解2010》以及《企业会计准则解释第2号》第五项均对BOT等融资方式都进行了讲解,但都是些原则性的规定,并没有具体案例支撑和详细的计算演示.本文拟通过案例解析高速公路BOT方式的会计处理问题.
高速公路收费权作为无形资产核算
《企业会计准则解释第2号》解释中规定"BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产",只能作为金融资产或无形资产.对于高速公路经营企业,这项无形资产即其获得的公路收费权.
与BOT业务相关收入的确认
BOT根据项目进展,其收入确认一般分两个阶段:项目建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号--建造合同》确认相关的收入和费用;项目建成运营期间,项目公司应当按照《企业会计准则第l4号--收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用.
高速公路大修费用的费用化还是资本化
按照合同规定,企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出,应当按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定处理.
由于高速公路车流量较大,为使高速公路在移交时保持正常使用状态,预计发生的大修等费用,应按现值计算预计负债.
1
BOT项目移交的处理
按照《企业会计准则解释第2号》,公路收费权记入了"无形资产"核算,在特许经营期内已摊销完毕,高速公路日常经营养护管理费计入当期损益,因而到期移交只进行实物交接,不作会计处理.
例、某市政府欲建一高速公路,由于地方财力有限,决定采取BOT方式筹建,经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可,投资方经营收费30年,期满归还政府.2010年由甲公司投资10亿元,组建了高速公路投资有限责任公司.甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作.丙公司中标承建该项目的主要工程,并于2010年下半年进入施工建设阶段,整个建设工程预计在2013年10月1日前完工.经营期间通行费收入按7:3比例进行分配,甲公司占收入的70%,地方政府占30%,经营管理费用由甲公司承担.
解析:
1、建造期间,丙公司所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号--建造合同》确认相关的收入和费用.
丙公司发生各种成本的会计处理:
借:工程施工--合同成本
贷:原材料、应付职工薪酬等
结算工程价款.
借:应收账款--甲
贷:工程结算.
确认计量收入费用:
借:工程施工--合同毛利
主营业务成本
贷:主营业务收入.
2、甲公司会计处理
《企业会计准则解释第2号》要求:BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产,而是作为无形资产或者金融资产.
(1)项目开工前的会计核算
项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理:
借:无形资产
贷:银行存款.
(2)建造期间,甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款
借:无形资产
贷:应付账款--丙.
(3)建造过程如发生借款利息,应当按照《企业会计准则第17号--借款费用》的规定处理
借:无形资产
贷:应付利息.
(4)通过预测高速公路的大修周期,为保证高速公路移交时保持良好的运营状态,高速公路移交前的运营期内,每年需预计发生的大修等费用,按现值计算预计负债
借:管理费用
贷:预计负债.
(5)经营期间发生的各项经营养护管理费用
借:管理费用等
贷:库存现金、银行存款、应付职工薪酬等.
(6)经营期间,按合同规定分配通行费收入
借:银行存款、应收账款等
贷:主营业务收入(70%)
应付账款--地方政府(30%).
(7)经营期内每年采用"车流量法"对无形资产进行摊销
借:主营业务成本
贷:累计摊销.
(8)30年经营期满,项目移交时,由于在特许经营期间,高速公路收费权-"无形资产"已经摊销完毕,无需再作会计处理,只进行实物交接.
BOT项目公司会计核算探索
作者：魏标
一、BOT业务的概念、条件及一般运作
BOT，是英文BUILD－OPERATE－TRANSFER的简称，在我国现在多意译为“建造－经营－移交”。这是一个与融资相关的概念，其涵义是指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同，由该项目公司筹资和建设公共基础设施，项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设施，并通过提供服务和收取服务费用，回收投资，偿还贷款并获得合理利润；特许期届满后，项目无偿移交给国家政府部门。BOT项目融资模式为私营机构参与国家公共基础设施建设提供了一个平台，使政府和各参与主体在互惠互利基础上，合理分配项目资源、风险和收益。
《企业会计准则解释第2号》（财政部财会［2008］11号，以下简称《解释》），规定适用该解释的BOT项目，应当同时满足以下条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权招标的企业；（2）合同投资方为按有关程序取得该特许经营权合同的企业（简称投资方）；投资方按规定设立项目公司进行项目建设和运营；项目公司负责建造有关基础设施，建成后的一定期间内负责提供后续经营服务；（3）特许经营权合同中应就所建设施移交给合同授予方的移交时间、设施移交时的性能、状态等作出明确规定。
企业参与BOT项目的运作模式和类型，按参与程度的不同，现时可分为间接参与型、准直接参与型和直接参与型三种，目前以直接参与型较为普遍，这是一些大型建设企业拓展自身盈利空间并实践的一种新型工程承包方式，具体表现建设企业从单纯的建筑商发展成为建筑投资商，施工总承包可以带动投资业务的发展，投资业务又促进施工总承包的经营，可以使企业综合实力得到有效提升。本文研究的，是专指项目公司直接参与的运作类型。
在BOT业务中，由投资方按规定设立的BOT项目公司（以下简称项目公司），多数情况下既是项目建设的施工单位；在项目建成后，又是利用这些项目进行后续服务，取得相应收入和利润的运营单位。因此，在会计要素确认和计量方面，兼有这两方面的特征并需要适用与这两方面的相关的会计准则。
二、项目建造期间的会计处理
（一）建设资金的筹集
项目公司的建设资金，主要包括自有资金、借入资金和授予方拨付等几方面：
1．项目公司通过投资方担保、财产抵押（基础设施项目不能用于抵押担保）等方法向金融机构借入贷款时，借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”、“长期借款”等科目；向投资方等非金融机构借入资金，按融资处理，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。
2．项目公司收到授予方拨付的资金，如果拨付的资金属授予方应付合同价款的一部分，应借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”、“应收账款”等科目；如果拨付的款项属政府补助，则借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；如果收到的款项与特定的服务项目有关，在服务活动实施前，应借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。
授予方拨付的资金，既可能是现金，也可能是设备、工程物资等实物资产，确认收到这些实物资产的原则同上，但是应将以上分录的借方改为实物资产科目。
（二）工程施工
1．项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费、机械使用费、施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等直接费用，借记“工程施工――合同成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“累计折旧”等科目；发生施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工――间接费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“银行存款”等科目。
2．施工期间发生的贷款利息等借款费用按规定应予资本化的部分，借记“工程施工――间接费用”科目，贷记“银行存款”科目。
3．月末，将间接费用分配计入有关分设项目合同成本，借记“工程施工――合同成本”科目，贷记“工程施工――间接费用”科目。
施工期间发生原材料、工器具、机械设备的购置、管理人员工资及其他管理费用，不可资本化的借款费用，以及按主营业务收入计算的营业税费，等等，账务处理同于一般企业。
（三）施工收入、成本确认
《解释》规定：建造期间，项目公司对所建项目应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关收入和费用。
值得强调说明的是，BOT项目施工的合同收入，除了按合同规定应由授予方拨付的占公共设施公允价值很小比例的施工价款外，还必须加上特许经营权合同即项目公司收益权的价值。否则，合同收入（有些BOT项目，政府只给特许经营权不给资金）会远远低于合同成本。实际上，这一差额属于项目公司与政府之间的资产交换行为，是以工程的公允价值（减去实际可收到价款）为对价，换取项目建成后一定期限的特许经营权（收益权）。因此该项换入资产应按公共基础设施的公允价值减去实际可收到价款的余额确认为无形资产（收益权），并与工程价款合并确认施工收入。这一做法与《企业所得税法实施条例》第13、25条有关非货币性资产交换以公允价值确认收入的规定一致。因此，本文中：
合同总收入＝BOT合同规定授予方应支付的合同价款＋特许经营权即收益权的价值
公共基础设施建设均为大工程，除其中少数附属项目外，一般均采用完工百分比法确认施工收入和计算应转工程成本。完工百分比一般有三种计算方法：一是根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算；二是根据已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算；三是根据实际测定的完工进度确定。项目公司应根据工程施工的实际情况选择自已认为最合理的方法计算确定完工百分比，然后按以下公式计算相应数据：
合同总收入×完工百分比－以前累计已确认的收入＝当期应确认的收入
合同预计总成本×完工百分比－以前累计已确认的项目成本＝当期应确认的项目成本
当期应确认的收入－当期应确认的项目成本＝当期应确认的合同毛利
以上公式中完工百分比均为累计完工百分比。
建造合同收入和成本确认，按照“项目成本＋合同毛利＝合同收入”的模型设定会计分录，而合同毛利则属工程施工的明细科目，不直接与银行存款、应收账款、工程结算等项目挂钩。具体分录为：按当期应确认的项目成本，借记“主营业务成本”科目，按当期应确认的收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借（或贷）记“工程施工――合同毛利”科目。
（四）工程结算的确认和计量
BOT作为一种特殊的建造合同，其工程结算按照“已收和应收的合同价款＋收益权价值＝工程结算总额＝合同总收入”的模型设定。《解释》规定：建造合同应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产和无形资产：
1．应收工程价款的确认。合同规定项目建成后一定期间内，项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或者在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，授予方按照合同规定负责将差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，确认的金融资产应按照金融工具准则进行计量。
以上所谓的金融资产，主要指货币资金和应收账款，《＜企业会计准则第22号――金融工具确认和计量＞应用指南》规定：一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购买方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。鉴于应收账款在活跃市场中没有报价，而项目公司确认的应由授予方支付的款项，一般也不存在坏账风险。因此，作者认为对于此处确认的应收账款等债权，初始确认时既不必折现，存续期间也不提坏账准备。具体会计分录为按已收或按约定应收的价款或补差款，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。
2．收益权的确认。《解释》规定：合同规定项目公司在项目建成后，从事经营期间内有权向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成无条件收取的权利。项目公司应当根据应收对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。（1）这是项目公司对于所建基础设施收益权的确认。对于公共基础设施使用者收费，是一种权利，即有期限的特许经营权。（2）这项权利的行使，无特定对象，因此不能确认为应收款项，但作为财产权利，取得时已支付对价，可以在未来期间获得利益流入，有价值且可以计量，因此应确认为无形资产，即：
无形资产（BOT项目收益权）＝所建公共基础设施的公允价值－授予方应付的合同价款。
（五）工程完工结算
BOT项目工程完工，经授予方、投资方等单位代表验收合格后，并不将设施移交授予方或投资方，按《解释》规定，也不将设施确认为项目公司的固定资产，但仍应按准则规定结转施工成本，即按工程结算账面余额，借记“工程结算”科目，按工程施工账面价值，贷记“工程施工――合同成本、合同毛利”科目。
三、后续运营期间的会计处理
（一）收费和费用支付
《解释》规定：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号――收入》确认与后续经营服务相关的收入。
1．收费。项目公司按特许经营权合同获准对公共基础设施的服务对象收费时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。《解释》规定：按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
2．费用支付：项目公司在后续服务中支付的各种费用，除管理人员及管理活动费用、应费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等按规定应分别计入“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财务费用”、“营业外支出”等相应科目外，其他与经营活动有关的费用均应记入“主营业务成本”科目。
3．无形资产（收益权）摊销。收益权价值应在特许经营权合同规定的经营期内，按直线法摊销，借记“主营业务成本”科目，贷记“累计摊销――收益权”科目。
（二）其他会计事项
1．预提和使用移交前修缮费用：（1）预提。《解释》规定：按照合同规定，项目公司为使有关基础设施保持一定的服务能力或者在移交给授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照或有事项处理。这是指按照特许经营权合同期满时为上述目的预计需要开支的修缮费用，符合确认预计负债条件的，应以合理的利率折现，并按现值，借记“工程施工(间接费用)”科目，贷记“预计负债”科目；(2)利息费用的确认。在特许经营权合同规定的经营期间，应采用实际利率法确定各期间应负担的与移交前修缮费用相关的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目，以补齐折现费用与到时实需费用之间的差额；（3）使用。实际支付该项费用时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目；（4）使用后如有结余，应予冲回，借记“预计负债”科目，贷记“主营业务成本”、“以前年度损益调整”等科目；(5)预计负债涉及的递延所得税。由于预计负债不符合税法上的实际发生原则，因此确认时需要调增应纳税所得额，以后实际使用或冲回时应调减应纳税所得额，这样就涉及到递延所得税资产的确认和转回，但本文限于篇幅，不另介绍。
2．分配政府补助。对于登记在递延收益中的政府补助，应按拨付时说明的具体用途和适用期间进行分配，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
3．结转预收服务费用。授予方拨付的因特定服务尚未实施而登记在预收账款中的款项，在原定服务实施时，按权责发生制分配，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。
项目公司从事后续经营服务业务的其他会计事项及偿还贷款本息等，与一般企业相同。
（作者单位：江苏淮安鹏程联合会计师事务所）
BOT(Build-Operate-Transfer)，即建设—运营—转让。BOT项目是为了缓解公共基础设施建设项目增加与投资资金紧张的矛盾而发展起来的一种投资与建设模式，近年来被我国广泛用来进行基础设施建设并取得了一定的成功。
第一，BOT项目的满足条件。适用《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》所涉及的BOT 业务应当同时满足以下条件：一是合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。二是合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。三是特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
第二，项目建设期间的会计处理。建设期的会计处理主要涉及：建造服务的收入及费用确定、基础设施的资产属性、借款费用的归集等三个方面。一是项目建设期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。二是在确认建造合同收入的同时，应分别以下情况确定基础设施的资产属性：(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。(3)建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。三是项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
第三，项目营运期间的会计处理。运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。一是政府偿付资产的处理根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。二是收入及费用的确定：项目公司在提供运营、维护服务取得收入时，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，确认运营、维护的收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：按《企业会计准则第6号——无形资产》规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，将金融资产按实际利率法进行摊销。三是修缮基础设施的合同义务的处理如果合同规定，项目公司有以下义务：改良基础设施达到特殊服务目的要求；在服务特许权结束和移交之前，保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照规定处理，即当止述义务成为项目公司承担的现时义务，履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。
第四，项目移交的会计处理。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”或金融资产的设施分期摊销且无余额，因而只要进行实物移交即可，不需作会计处理。
关于公路资产会计核算有关问题的思考
作者：周民截至2009年9月，高速公路板块共有19家上市公司，按上市的先后顺序排列，依次是湖南投资、S延边路、东莞控股、重庆路桥、海南高速、粤高速、现代投资、东北高速、华北高速、赣粤高速、五洲交通、宁沪高速、福建高速、深高速、山东高速、皖通高速、中原高速、楚天高速、成渝高速。通过比较，这19家公司在公路资产核算的会计政策和操作实务方面存在着显著的差别。以下通过对企业会计准则相关规定的分析，并参照同行业其他上市公司的对相关事项的处理方法，对公路资产会计核算的有关问题提出一些看法。
一、关于公路资产核算的会计科目
在高速公路板块19家上市公司中，有8家公司是将公路资产在“固定资产”科目核算，子目一般叫做“公路及构筑物”或直接叫做“××公路”；有5家公司在“无形资产”科目核算，子目一般叫做“收费特许经营权”或“综合补偿受益权”；还有6家公司既在“固定资产”科目核算路产（或桥梁）又在“无形资产”科目核算收费特许经营权。
《中华人民共和国物权法》规定：“铁路、公路、电力设施、电信设施和油气管道等基础设施，依照法律规定为国家所有的，属于国家所有”。
《中华人民共和国公路法》规定：“由国内外经济组织依照本法规定投资建设并经营的收费公路，约定的经营期限届满，该公路由国家无偿收回，由有关交通主管部门管理”。
通过上述法律规定可以看出，公路资产无论是国家投资建设还是企业投资建设，所有权都是属于国家的，企业在规定的期限内只有经营权，没有所有权，从这一点来说，公路资产的性质与其他特许经营权及土地使用权等无形资产的性质是一致的，应属于无形资产的核算范畴。
现阶段国家对高速公路的投资管理模式通常有BOT、BT及其衍生形式。BOT 是英文Build －Operate －Transfer的缩写，称作建设经营移交方式，是指项目所在地政府（合同授予方）授予一家企业特许权利——由其组成项目公司，就某项特定基础设施项目进行筹资建设，在约定的期限内经营管理，并通过项目经营收入偿还债务和获取投资回报，约定期满后，项目设施无偿转让给所在地政府。BT是英文Build－Transfer（建设、转让）的缩写，也是政府利用非政府资金来承建某些基础设施项目的一种投资方式。从上市公司层面来看，大多采用的是BOT模式。
对于BOT模式下公路资产的核算，财政部《关于印发企业会计准则解释第2号的通知》
（财会[2008]11号，以下简称解释2号）作出了专门规定，该解释明确了BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而应作为项目公司的金融资产（指向合同授予方——即当地政府收取费用的情况）或无形资产（指向服务对象收取费用的情况）核算。
至此，关于公路资产核算的会计科目已有定论，即确认为无形资产或金融资产。上述19家上市公司除重庆路桥的部分资产是向合同授予方收取确定金额的货币资金，因此应确认为金融资产（该公司已确认为长期应收款）外，其他公司均是向服务对象收取费用，因此均应确认为无形资产。
在已经披露的19家上市公司2008年报中，已按解释2号规定将公路资产由固定资产调入无形资产核算的有7家，分别是海南高速、宁沪高速、深高速、皖通高速、成渝高速、山东高速和重庆路桥，其他12家公司均未作出调整。在12家未作会计政策变更处理的公司当中，有8家公司将公路资产全部在“固定资产”科目核算，另有4家公司（湖南投资、S延边路、粤高速和现代投资）既在“固定资产”科目核算公路及构筑物，又在“无形资产”科目核算特许经营权，但未就固定资产与无形资产的划分标准在会计政策中予以明确。预计2009年年报这12家未作会计政策变更处理的上市公司都要依据解释2号作出调整。
二、关于公路资产折旧（或摊销）的方法
在高速公路板块19家上市公司中，有11家公司系采用车流量法（工作量法中的一种）计提折旧或摊销，包括福建高速、赣粤高速、宁沪高速、深高速、粤高速、楚天高速、中原高速、五洲交通、东莞控股、成渝高速和东北高速；另有8家公司采用年限平均法计提折旧或摊销，包括湖南投资、S延边路、重庆路桥、海南高速、现代投资、华北高速、山东高速和皖通高速。
《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定：“企业应当根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等”。
通过上述规定可以看出，关于公路资产的折旧或摊销，无论是采用车流量法还是直线法（即年限平均法），都是符合企业会计准则要求的（从无形资产准则的规定来看，车流量法应当是首选的摊销方法），企业完全可以根据自身的具体情况自主进行选择。从现实情况来看，这两种折旧或摊销方法各有其优缺点。
直线法的优点是简便、明晰，可操作性强，核算成本低，但由于公路资产在不同的使用
期间提供的经济利益是不同的，公路建成初期车流量与通行费收入一般较低，之后呈上升趋势，直至达到饱和状态。如果对其按直线法计提折旧或摊销，平均摊销这一直线与通行费收入的增长波动的曲线不同步、不配比，从而不能充分体现无形资产准则“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式的要求”这一规定。因此这种方法比较适用于道路承载不足，路产的自然损耗较大，各期间公路收费波动不大的公路企业。
车流量法的基本操作思路是：先计算公路构筑物价值与预计总车流量的比值得出单位车流量折旧或摊销额，再用年度实际车流量与单位车流量折旧或摊销额相乘得到年折旧或摊销额。与直线法相比，车流量法的优点是计提折旧或摊销的金额能够与企业的通行费收入的变化趋势相匹配，考虑了经济利益的实现方式与资产消耗的结合，缺点是主观判断因素较多，人为操控的可能性较大，增加了折旧或摊销金额的不确定性，尤其是在对未来预测过于乐观的情况下，实际车流量大大低于预计车流量，折旧或摊销就会少计，从而会出现收费特许经营权已到期而折旧或摊销尚有很大一部分没有摊完的情况。
为了弥补这一方法的不足，多数实行车流量法的公路企业（如福建高速、中原高速、五洲交通、楚天高速、宁沪高速、东莞控股、深高速等）定期（一般为三到五年）对各收费公路经营期限内的预测车流量进行复核，在实际车流量与预测车流量差异较大时，委托专业的交通研究机构对收费公路未来车流量重新进行预测，然后根据重新预测的总车流量调整以后年度的每标准车流量应计提的折旧或摊销额。但即使这样也存在一些问题，一是频繁聘请专业交通研究机构必然要支付咨询费用，加大了核算成本，不符合会计信息的成本—效益原则；二是被聘请的流量预测机构同样存在专业胜任能力等主观因素的影响。
三、关于公路资产后续支出的核算方法
公路资产无论是作为固定资产核算还是无形资产核算，其后续支出都必然包括更新改造支出、大修理支出和日常维护的中小修理支出。
无形资产准则关于后续计量仅仅规定了摊销的处理，对于后续支出没有规定具体的处理方法，但解释2号对于经营移交方式（BOT）取得的公路资产的后续支出中属于大修理方面的支出进行了明确：“按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定处理”。我们认为，除解释2号的规定外，对高速公路公司公路资产后续支出的处理可参照固定资产准则的相关规定。
固定资产准则关于后续支出有如下规定：“后续支出的处理原则为：符合固定资产确认
条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益”。
按照上述规定，采用建设经营移交方式（BOT）取得的公路资产，其后续发生的更新改造支出相当于一个新的BOT项目，按照本文第一部分的论述应资本化计入无形资产或金融资产成本，需要注意的是如果有拆除部分，应同时将被替换部分的账面价值扣除。对于该后续支出的摊销期限，应该并入原资产成本在特许经营权的剩余期限内进行摊销，如果是由于更新改造的原因政府延长了特许经营权的有效期限，也应按同一原则进行处理，也就是将包括原帐面价值和更新改造支出在内的所有资产成本在特许经营权的剩余期限内进行摊销。
后续发生的日常中小修理支出按照《企业会计准则——基本准则》的规定应费用化计入当期损益。对于费用化的后续支出，行业中的通行做法是计入主营业务成本，而不是营业费用。
在高速公路板块19家上市公司中，对于公路资产后续支出中的更新改造支出和中小修理支出的会计处理基本不存在差异。后续支出中比较特别的是大修理支出，公路资产的大修理间隔期一般是在10到15年之间，目前上市公司主要有三种不同的处理方式。
一是按照解释2号的规定做预计负债处理，同时计入各年度的营业成本和财务费用，采用这种处理方式的上市公司有深高速和皖通高速，其共同处理方式是每一会计年度按照经营期间需要进行的主要养护及路面重铺作业的次数及各作业预期发生的开支及设定的贴现率确定预计负债——公路养护责任拨备。这种做法能够充分体现会计核算的谨慎性原则，避免出现高速公路到了大修年龄由于企业超额利润分配而导致资金储备不足的问题。
二是依据固定资产准则中有关后续支出的相关规定将大修理支出资本化计入相关公路资产的成本，采用这种处理方式的有粤高速和赣粤高速等，其中粤高速将公路大修支出计入在建工程，并在工程完工后增加其对应的固定资产成本，赣粤高速将公路大修在固定资产中单独作为一类进行核算，并单独计提折旧。对于该后续支出的摊销期限，按照其受益期间应该是在两次大修理的间隔期间进行，因为如果按剩余使用年限摊销，会出现在第二次大修开始的时候，第一次大修的支出还未摊销完毕的情况，造成不同次的大修理支出的摊销期限不同。采用这一处理方式时，如果取得收费特许经营权时对应的是新的公路资产，第一次大修理发生的时间应当是在取得收费特许经营权的10到15年之后，这样会造成第一个大修间隔期间实现利润较高并有可能形成利润超分，而最后一次大修由于临近特许经营权的到期日从而使最后一次大修的摊销期限很短并有可能导致大修理资金储备不足。
三是费用化计入当期费用，目前上市公司中很少采用这种处理方式。这种处理方式虽然符合原《企业会计制度》的规定，但由于公路资产的大修理支出动辄几亿元甚至是十几亿元，采用这种处理方式会造成公路企业经营业绩的大起大落，在大修理间隔期间实现利润较高并有可能形成利润超分，在大修理发生的年度又会形成巨额亏损，有时需要几个会计年度才能弥补完。因此，这种处理方式不符合会计核算的谨慎性原则。
从以上分析可以看出，采用第一种方式，即确认“预计负债——公路养护责任拨备”的方式是公路企业大修理支出核算的唯一正确的选择。
作者单位：北京永拓会计师事务所有限责任公司
2009年9月28日
（摘要：笔者认为从性质上来讲车流量法的折旧方法不属于工作量法,因而企业采用该方法计算的折旧不能适用于工作量法的规定,下面就这一问题进行探讨。
关键词：车流量法;折旧方法
Abstract: The author thought that speaks the vehicles depreciation method not to belong to the work mensuration, thus the enterprise uses this method computation the depreciation not to be able to be suitable for the work mensuration stipulation, below carries on the discussion on this question.
Key words: vehicles method; depreciation method
目前,在高速公路公司中广泛采用车流量法的公路资产折旧办法。在高金平所著《最新税收政策疑难解析》中,就有某提问者介绍的这样一个案例:某高速公路有限公司与市交通委员会于2005年9月签订了某段项目特许经营权协议,协议中规定某高速公路有限公司在特许经营期及特许经营区域范围内,自行承担费用、责任和风险,融资、建设、运营、养护及最终移交项目设施、权利。特许经营期28年,自取得政府主管部门批准收费之日起计算,特许经营期满将项目移交政府。该公司的公路资产按“工作量法”计提折旧,方法为:测算28年的总工作量为6.6亿辆(即总车流量),总投资额为39亿元,然后按每年车流量计提折旧。
1 车流量法在实际操作中的问题
仍以上面提到的案例为例。要采用车流量法计算折旧,首先要预测在特许经营期内的总车流量,该例中为6.6亿辆。实际的预测过程为:根据相关的分析,运用一定的数学模型,预测出特许经营期内各年的车流量,加总即为特许经营期内的总车流量。不失一般性,我们假设该例中预测的前三年的车流量分别为1、2、3