国13国际税收管理

第十三章 国际税收管理
学习重点
通过本章学习，你应该：
l??????? 了解国际双重征税的概念及产生的原因
l??????? 掌握免除国际双重征税的主要方法
l??????? 掌握免税法、扣除法和抵免法各自的特点
l??????? 了解国际避税的概念和避税地类型
l??????? 掌握反国际避税的方法和措施
l??????? 掌握国际税收协调的内容
l??????? 掌握国际税收协定的作用
第一节 国际双重征税的免除
一、国际双重征税产生的原因
国际税收是指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人行使各自的征税权利时发生的国家之间税收分配关系。国际税收的双重征税是指两个或两个以上国家对同一纳税人的同一项目收入重复课征所得税的经济行为。

就税收本身来说主要有两方面的原因：
（一）各国所得税税制的普及
当今世界上，除了实行避税地税收模式的几个少数国家外，各国几乎都开征了所得税。所得税税制的普遍化使跨国公司重复征税的可能性急剧增长。
（二）各国税收管辖权的差别性
当今世界上税收管辖权有两种：一是收入来源地管辖权；二是居民（公民）管辖权。
二、国际双重征税的影响
（一）国际双重税收违背了税负公平的原则
（二）国际双重征税加重了纳税人的负担

三、消除国际双重征税的基本方法
国际双重征税的种种危害，已为各国所共识。各国政府都希望消除彼此间税收管辖权的冲突，并在许多国际条例中列入消除国际双重征税的原则和规定，也采取了许多避免国际双重征税的方法。目前，国际上消除国际双重征税的基本方法有三种：免税法、扣税法和抵免法，其中以抵免法最为普遍。

（一）免税法（method of full exemption）
免税法的指导原则是承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权的重复课税。
免税法类型：
由于实行免税法采用的税率不同，免税法又分为全额免税法和累进免税法。
1．全额免税法。全额免税法是指居住国（国籍国）放弃居民（公民）税收管辖权，在对居民（公民）来源于国内的所得征税时完全不考虑其在国外的所得，仅按国内所得额确定使用税率征税的方法。全额免税法的计算公式表示为：
居住国应征所得税税额＝居民的国内所得×使用税率

例：
有个设在A国的M公司，某年获取总所得35.9万美元，其中包括在A国国内所得28万美元，和设在B国的分公司所得7.9万美元，分公司已按B国规定的30%的税率交纳了公司所得税。

A国规定的公司所得税税率为：
年所得30万美元以下：30%
年所得30～35万美元：40%
年所得35万美元以上：50%
分析：
假如A国不实行免税法，对M公司进行征税的话，征税情况如下：
A国不实行免税法条件下：
应征税额＝35.9×50%＝17.95（万美元）
B国已征所得税＝7.9×30%＝2.37（万美元）
M公司共缴纳所得税＝17.95+2.37=20.32（万美元）
由于A国没有对M公司在B国交纳的所得税予以免除，使M公司在B国的所得7.9万美元对两国都交了税，出现了双重征税，这是M公司所不能忍受的。
免税法环境下：
如果A国实行全额免税法，情况就大不相同了。其具体计征税额为：
A国实行全额免税法条件下：
应征税额＝28×30%＝8.4（万美元）
B国已征所得税＝7.9×30%＝2.37（万美元）
M公司共缴纳所得税＝8.4+2.37=10.77（万美元）

结论：
（1）A国对M公司在B国的所得放弃居民税收管辖权，避免了国际双重征税。
（2）由于A国实行全额免税法，不但没有对M公司在B国的所得征税，而且由于没有将M公司国内所得征税所使用的税率下降为30%，从而少征税9.55万美元（17.95-8.4），而M公司得到了额外优惠。

2．累进免税法
累进免税法是指居住国（国籍国）政府在对本国居民（公民）行使居民（公民）税收管辖权时，对居民（公民）来源于国外的所得不予征税，但在对居民（公民）来源于国内的所得征税时，其适用的税率，是将其国内外的所得汇总起来，以此所得为依据来确定的方法。
累进免税法计算公式为：
居住国应征所得税税额= 居民的总所得×适用
税率×（国内所得÷总所得）
例2（承前例）：
A国应征税额=（30×30%＋5×40%＋0.9×50%）×（28÷35.9）=8.93（万美元）
B国已征所得税＝7.9×30%＝2.37（万美元）
M公司共缴纳所得税＝8.93＋2.37＝11.3（万美元）

采用累进免税法虽然比全额免税法多交了0.53万美元（8.93－8.4），但是国家双重征税还是被免除掉了，因为A国未对M公司在B国的所得征税。

（二）扣除法（method of tax deduction）
扣除法的指导原则是居住在本国的跨国纳税人在收入来源国交纳的所得税被看作是一般的费用支出，在计税所得中扣除。其计算公式为：
居住国应征所得税=（居民的总所得－国外已纳所得税）×适用税率

例：
有个设在A国的M公司，某年获取总所得20万美元，其中包括在A国国内所得12万美元，和设在B国的分公司所得8万美元，分公司已按B国规定的40%的税率交纳了公司所得税。A国的所得税税率为45%。

分析一：
假如A国不实行扣除法，对M公司进行征税的话，征税情况如下：
A国

应征税额＝20×45%＝9（万美元）
B国已征所得税＝8×40%＝3.2（万美元）
M公司共缴纳所得税＝9+3.2=12.2（万美元）
在这个计算过程中，A国和B国都对M公司在B国的所得8万元行使了征税权，造成双重征税，8万美元的所得共纳税6.8万美元（8×40%＋8×45%），税收负担达85%，这是纳税人很难承受的。
分析二：
如果A国实行扣除法，情况就会有如下变化：
A国应征税额=（20-3.2）×45%＝7.56（万美元）
B国已征所得税=8×40%=3.2（万美元）
M公司共缴纳所得税=7.56+3.2=10.76（万美元）
我们将A国家实行扣除法计算的结果，与不实行扣除法进行比较和分析：
扣除法下免除的税额为：9-7.56=1.44（万美元）
这1.44万美元是A国实行扣除法比不实行扣除法少征的所得税，也是M公司在扣除法下比不实行扣除法少交纳的税款（12.2－10.76）。
分析三：
扣除法免除的1.44万美元的税款是否免除了双重征税呢？
A国免除的税额不足以抵消B国所征收税款：
3.2-1.44=1.76（万美元）
与M公司已交纳B国3.2万美元的所得税相比，A国给予M公司免除的税额还差1.76万美元，这说明国际双重征税还没有完全免除掉。
实际上，扣除法免除的不是M公司在B国已交纳的所得税税款，只是已交纳税款与A国税率的乘积：
3.2－45%=1.44（万美元）
这样，A国和B国重复征税的税款中，仍然有相当于1减去居住国（A）税率的部分没有被免除掉。
3.2×（1-45%）=1.76（万美元）
结论：
居住国（国籍国）实行扣除法，不能完全免除由于税收管辖权重叠造成的国际双重征税，其给予跨国纳税人扣除的一部分税款，只能对国际双重征税起到一定的缓解作用。究其原因，是居住国（国籍国）没有完全承认收入来源国行使收入来源地税收管辖权的优先地位，而只是承认了一部分，致使对跨国纳税人的双重征税问题不可能得到完全地解决。为此，有的国际税务专家认为不能把扣除法看作是免除国际重复征税的一种方法。

（三）抵免法（method of tax credit）
抵免法的指导原则是承认收入来源地管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）管辖权。对居住在本国的跨国纳税人来源于国外的所得向外国政府交纳的那部分所得税，允许在居住国交纳的税收中，给予一定的税收抵免。由于抵免法在较好地处理了国际税收关系的同时，还维护了居住国（国籍国）的正当权益，起到了消除双重征税的作用，所以被世界上大多数国家所采用。
抵免法的计算公式为：
居住国应征所得税=居民总所得*税率-允许抵免的已缴税款
1．直接抵免法（method of direct credit）
直

接抵免法允许直接抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向收入来源国交纳的款项。它的特征是外国税收可以全额直接地充抵本国税收。可能的限定条件是同一项跨国所得的外国税收抵免不能超过居住国的税收负担。目前很多国家采用了直接抵免方式，这样就不必通过双边税收协定加以规范。这种通过国内税法对外国税收承认并予以抵免的优惠做法，通常称为“自动抵免制”。
例1：
一设在A国的M公司，某年获取所得20万美元，其中包括在A国国内所得12万美元，和设在B国的分公司所得8万美元，分公司已按B国规定的30%的税率交纳了公司所得税。A国的所得税税率为35%。
分析：
抵免最高限额＝8×35%＝2.8（万美元）
B国已征所得税＝8×30%＝2.4（万美元）
允许抵免的已缴B国税额：2.4（万美元）
A国政府应向M公司征收所得税
＝20×35%－2.4=4.6（万美元）
A国政府对M公司来自B国的所得应补征的税额
＝8×（35%－30%）＝0.4（万美元）

结论：
当居住国的税率高于收入来源国的税率时，M公司设在B国的分公司向B国政府缴纳的所得税2.4万美元，可以全部得到抵免。但是由于B国的税率低于A国的税率，该分公司向B国交纳的税额，低于按A国税率计算的税额，所以，A国还要向M公司补征所得税0.4万美元。

例2：
假定上例分公司已按B国规定的40%的税率交纳了公司所得税。A国的所得税税率仍为35%。则计算结果为：抵免限额＝8×35%＝2.8（万美元）
B国已征所得税＝8×40%＝3.2（万美元）
允许抵免的已缴B国税额=2.8（万美元）
A国政府应向M公司征收所得税
＝20×35%－2.8=4.2（万美元）
A国政府对M公司来自B国的所得应补征的税额
＝8×（35%－40%）＝-0.4（万美元）
结论：
当收入来源国的税率高于居住国的税率时，M公司的分公司已缴的所得税税额3.2万美元中，只有相当于抵免限额2.8万美元的部分可以得到抵免。此外，由于分公司向B国缴纳的所得税税额3.2万美元，大于按A国税率计算的所得税税额，所以，A国对M公司来自于B国的所得应补征的税额为0.4万美元。但这并不意味着A国政府要将这0.4万美元退还给M公司。因为这个0.4万美元是由于B国政府规定的税率比A国的税率高造成的，而居住国A国的责任是免除国际双重征税，不是替跨国纳税人去承担向来源国纳税的义务。所以，作为居住国的A国，只能将应补征的税额0.4万美元视为零处理。
2．间接抵免法（method of indirect credit）
原则：
母公司向居住国政府申请应税所得额，不能把外国子公司的所得全部并入计算，只能合并计算母公司从国外子公司

取得股息所还原出来的那一部分所得。与此相适应，子公司交纳的所得税不能在母公司全额抵免，所能抵免的只是子公司上交股息应负担的那一部分。
3．饶让抵免法（tax sparing credit）
饶让抵免法是指居住国（国籍国）政府对跨国纳税人在收入来源国得到减免的那一部分所得税，视同在外国已交纳的税收，准予饶让抵免，不再按居住国税法规定补征。
其他方法：
方法一：对国外收入实行低税率；
方法二：对国外收入实行延期征税；
方法三：实行区域免税措施。
案例1：
美国一国外子公司在当地的税前利润为10 000美元，东道国所得税税率30%，预扣税率8%，美国所得税税率34%。
（1）母公司不享受税收低免，应如何支付税金和股息？
（2）母公司按抵免法计税应如何支付税金和股息？

分析（1）：不享受税收抵免时
税前收入 10 000美元
当地所得税 -3 000美元
全部支付股息 7 000美元
减：预扣税 -560美元
母公司收到现金股息 6 440美元

分析（2）：母公司按抵免法计税
在美国的应税收入 10 000美元
美国税 3 400美元
减：已付外国所得税 -3 000美元
已付外国预扣税 -560美元
应补缴美国所得税 0
该公司所得税负（3000+560） 3 560美元
所得税后利润 6 440美元
案例2：
承前例，若该子公司将税后利润的40%向母公司支付股息，则美国子公司收到的现金股息为多少？

分析：
子公司税前利润 10 000美元
减：外国所得税 -3 000美元
可用于支付股息的利润 7 000美元
宣布支付的股息（40%） 2 800美元
减：外国预扣税（8%） -224美元
母公司收到的股息 2 576美元
案例3：
按照美国税收法典第902节的规定，如果美国公司拥有至少10%以上的国外子公司股份，此时，美国母公司对从子公司收到的股息可要求得到一项间接税收抵免，计算公式如下：
抵免税额
=（股息/子公司税后利润）*外国所得税
承前例，美国子公司收到的现金股息为多少？
美国母公司要求的间接税收抵免为：
（2 576+224）/7 000 *3 000=1 200 （美元）
则税收抵免的计算过程为：
股息（包括预扣水） 2 800美元
认为已经支付的税收 +1 200美元
在美国的税前股息 4 000美元
应计美国税（34%） 1 360美元
减：已付外国所得税 -1 200美元
已付外国预扣水 -224美元
应

再缴美国税 0
该公司总税收 1 424美元
税后母公司利润 2 576美元
第二节 避税地与国际避税
一、避税地的类型
第一种类型是：没有个人所得税、没有财产税、没有遗产税或赠与税。如巴拿马、百慕大、开曼群岛、新赫布底里、格陵兰等。
第二种类型是：课征税负较轻的所得税、财产税等直接税种，同时实行许多涉外税收优惠。如安哥拉、巴林、巴巴多斯、塞浦路斯、直布罗陀、以色列、牙买加、黎巴嫩、摩洛哥、新加坡、瑞士等。
第三种类型是：从总体上看实行正常税制，只是有较为灵活的税收优惠办法，诸如加速折旧、投资扣除、专项减免税等鼓励投资的办法。如希腊、爱尔兰、加拿大、荷兰、卢森堡、菲律宾等。
二、避税地的特征
1．具有独特的“低税”结构。不但占国民生产总值的税收负担低，更重要的是直接税收的负担低；
2．所得税为主体。除了对少数消费品外，一般不课征流转税，商品的进出口税收也放得很宽；
3．有明确的避税区范围。小的可以是一个岛、一个港口城市、一个出口加工区、一个自由贸易区、大的可以是整个国家。在那里实行统一的抵税制度，以吸引人们定居和投资，借以刺激经济繁荣。
三、避税地的影响
综上所述，避税地的产生实际上是一些国家或地区通过适用较低的税收管理权来吸引国外的资本和先进的技术，以刺激这些地区经济的发展和国民财富的增加。因为税收负担的轻重成为影响国际纳税人投资决策的一个重要因素，低税收管辖权成为引导资本流向的磁石。由于避税地的产生和低税策略的实行，给国际经济生活带来广泛而深刻的影响，反映在税收上的突出问题便是基地公司和转移价格。
四、国际避税
所谓国际避税，是指跨国纳税人利用合法的手段，在税收法规许可的范围内，通过人和资财的国际移动，达到回避或减轻税收负担的目的。

国际避税方法：
（－）纳税个人居民的移动；
（二）纳税法人居民的移动；
（三）企业资金的移动。
五、反国际避税的方法和措施
为了防止利用国际避税地进行避税和逃税，许多国家和地区付出了很多的努力，采取了种种有力的反避税措施。这些措施包括税收立法和加强税务行政管理等在内的单边措施，以及签订税收协定，加强各国政府之间合作的双边和多边措施。

（一）单边制定反避（逃）税法
强化纳税义务通常包括三方面内容：
1．税法规定纳税人有延伸提供税收情报的义务；
2．税法规定纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务；
3．税

法规定纳税人对国际避税案件有事后提供证明的义务。

（二）加强单边税务行政管理
1．收集有关信息资料；
2．加强税务调查与税务审计；
3．取得银行合作。
（三）积极开展国际合作
1．情报交换；
2．前往相关国家进行税务调查；
3．同步调查与审计；
4．跨地区多边合作。

第三节 国际税收的协调
一、国际税收协调的内容
在国际经济活动中需要协调国家与国家之间的税收分配，协调的税种主要有两大类，一类是商品税，一类是所得税。
措施：
关税壁垒——
主权国家一方面通过对进口商品课征重税，以保护本国商品不受外来商品的冲击；另一方面通过对出口商品不征税，甚至给予财政补贴，来刺激本国商品打入国际市场。
关税同盟——
通过国家政权，缔结双边或多边的关税条约，双方同盟国家实行关税优惠，推行自由贸易。但对非同盟国家实行普通税制，以达到排他的目的。
二、国际税收协定
国际税收协定是主权国家为了协调相互间的税收关系和处理税务方面的问题，通过谈判缔结的一种协议或条约。
国际税收协定作用：
（一）体现了主权国家之间相互尊重、平等协商的关系；
（二）赋予本国居民（公民）履行跨国纳税义务的安全保障；
（三）可以解决有关国家之间的财权利益矛盾；
（四）能够促进经济技术的合作与交流；
（五）防止纳税人避（逃）税。