2016年CPA考试《审计》第十二章 货币资金的审计

第十九章 审计报告

本章考情分析

2012年-2013年本章累计分值高达33.5分，两年平均接近17分，即使3年平均也超过11分。

本章考试内容高度集中在确定审计意见类型、编写审计报告的段落方面，这些内容大都属于本章第4节，也零星涉及到第5节。

近3年题型题量分析表 年度

题型

题量 分值

考点 2011 -

0 0 - 2012 单选

3 3 披露性错报,强调事项段,其他事项段 多选

1 2 审计范围受限的应对 简答

1 6 强调事项段，其他事项段，重大不一致 综合

2 10 确定意见类型，续写报告 201

3 简答

2 7.5 审计报告，对应数据 综合 2 5 确定意见类型，续写报告，强调段，其他段

本章学习思路图

第一节 审计报告概述

一、审计报告的含义

审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。

二、审计报告的作用

1.鉴证作用: 注册会计师以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表发表意见。这种意见具有鉴证作用。

2.保护作用: 通过审计报告类型，提高或降低使用者对财务报表的信赖程度，在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。

3.证明作用: 审计报告可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。

第二节审计意见的形成和审计报告的类型

一、审计意见的形成

为形成审计意见，针对财务报表整体是否不存在重大错报，注册会计师应当得出结论，确定是否已就此获取合理保证。在得出结论时，应当考虑下列方面：

1.是否按规定获取充分、适当的审计证据；

2.未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；

3.评价财务报表是否在所有重大方面按适用的财务报告编制基础编制；

4.评价财务报表是否实现公允反映；

5.评价财务报表是否恰当提及或说明编制基础。

二、审计报告的类型

1.标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。

发表无保留意见意味着注册会计师认为财务报表在所有重大方面按照编制基础编制并实现公允反映。

2.非标准审计报告是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

注册会计师通过强调事项段、其他事项段分别提醒财务报表使用者关注虽不影响审计意见但值得注意的财务信息和审计信息；非无保留意见包括保留意见、否定意见和无法表示意见。

第三节标准审计报告的基本内容

一、标题

审计报告。

二、收件人

审计业务的委托人，应按业务约定载明收件人的全称。通常为股东或治理层。

三、引言段

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、所有者权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

可见，引言段包括了下列内容：

1.被审计单位的名称；

2.财务报表已经审计；

3.构成整套财务报表的每一财务报表的名称；

4.财务报表附注（包括重要会计政策概要和其他解释性信息）；

5.构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。

四、管理层对财务报表的责任段

（一）管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

可见，管理层责任段的标题为“管理层对财务报表的责任”。管理层责任段的内容包括：

1.按照适用编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；

2.设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

五、注册会计师的责任段

（二）注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册

会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

可见，注册会计师的责任段的标题为“注册会计师的责任”。具体内容包括：

1.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；

2.已按中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。

4.相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

六、审计意见段

（三）审计意见

我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

七、注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。

1.合伙会计师事务所，由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

2.有限责任会计师事务所，由主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。

例如：

中国注册会计师：×××

(签名并盖章)

中国注册会计师：×××

(签名并盖章)

八、会计师事务所的名称、地址和盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。会计师事务所地址表明所在的城市即可。例如：

××会计师事务所

（盖章）

中国××市

九、报告日期

例如：

二〇×二年×月×日（一）确定审计报告日期的前提

1.整套财务报表（包括相关附注）已编制完成[财务报表已签发]；

2.被审计单位已经认可其对财务报表负责[书面声明已提交]。

（二）确定审计报告日期的要求

1.不应早于形成审计意见的日期；

2.通常与管理层签署财务报表的日期为同一天或晚于该日期。

（三）确定审计报告日期的作用

1.向审计报告使用者表明，注册会计师已考虑知悉的、截至审计报告日发生的事项和交易的影响。

2.注册会计师对不同时段的财务报表日后事项有着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点。

[例题 2013年单选考生练习版/第十八章已用]

注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表。审计报告日为2013年3月31日，财务报表批准报出日为2013年4月1日。下列有关书面声明日期的说法中，正确的是( )。

A.应当尽量接近2013年3月31日，但不得晚于2013年3月31日

B.应当为2013年4月1日

C.应当为2012年12月31日

D.应当为2013年4月1日以后

答案：A

[解析]审计报告日为3月31日，书面声明的日期应当尽量接近审计报告日，但不得在3月31日之后。C不接近，B、D都在审计报告日之后，只有A是正确的。

标题审计报告

收件人ABC股份有限公司全体股东：

引言段

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）（合并）财务报表，包括20×1年12月31日的（合并）资产负债表，20×1年度的（合并）利润表、（合并）现金流量表和所有者权益变动表以及财务报表附注。

管理层责任段

一、管理层对（合并）财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制（合并）财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使（合并）财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

注册会计师责任段

二、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对（合并）财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对（合并）财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关（合并）财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的（合并）财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与（合并）财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价（合并）财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

意见段

三、审计意见

我们认为，ABC公司（合并）财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的（合并）财务状况以及20×1年度的（合并）经营成果和（合并）现金流量。

签署段

××会计师事务所 中国注册会计师：×××

(签名并盖章

) （盖章） 中国注册会计师：×××

(签名并盖章)

中国××市 二〇×二年×月×日

注：合并财务报表的审计报告与一般审计报告的区别仅限于财务报表的名称和意见段中三个名词。

第四节 非标准审计报告

一、非无保留意见的审计报告

（一）非无保留意见的含义与类型

注册会计师出具非无保留意见的审计报告，意味着财务报表存在重大错报，审计范围受到重大限制。上述情况可能导致注册会计师出具保留或否定意见的审计报告，保留或无法表示意见的审计报告。

1.财务报表存在重大错报的情形举例

重大错报会计政策

选择不恰当

1.选择的会计政策与编制基础不一致

2.财务报表未按照公允列报方式反映交易和事项

会计政策

运用不正确

1.没有一贯运用会计政策

2.不当运用会计政策[会计处理不正确]

财务报表

披露不充分

1.没有包括编制基础要求的所有披露[披露不完整]

2.披露没有按照编制基础列报[披露不正确]

3.未作出必要的披露以实现公允反映[披露不充分]

2.审计范围受到重大限制的情形举例

重大限制超出被审计单位

控制的情形

1.被审计单位会计记录已被毁坏

2.重要组成部分会计记录被政府有关机构无限期查封

与注册会计师工

作性质或时间安

排相关的情形

1.被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获

取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用

了权益法

2.接受审计委托的时间安排，无法实施存货监盘

3.仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制无效

管理层施加限制

1.管理层阻止注册会计师实施存货监盘

2.管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证

（二）非无保留意见类型的判断

1.非无保留意见的两个系列

导致非无保留意见事项可能是财务报表存在重大错报，也可能是审计范围受到重大限制。相应地，非无保留意见包括两个系列：

（1）针对重大错报的意见系列：保留与否定；

（2）针对审计范围受到重大限制的意见系列：保留与无法表示。

简单地说，重要性[包括数量与性质]是无保留与保留的分界线，而广泛性是保留与否定或无法表示意

见的分界线。

导致非无保留意见的事项

这些事项对财务报表产生

或可能产生影响的广泛性

重大不广泛重大且广泛

财务报表存在重大错报保留否定

审计范围受到重大限制保留无法表示

2.对相关事项影响是否重大的考虑

（1）如错报或范围受限达到或超过重要性（水平或性质），通常属于重大影响（极少数情况下也可能不重大）。

（2）如错报或范围受限低于或接近重要性，应谨慎考虑影响是否重大。

3.对相关事项影响是否广泛的考虑

（1）“广泛”：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响[影响多个报表的多个项目]；

（2）“关键”：影响财务报表的主要组成部分；当与披露相关时，影响对理解财务报表至关重要。

（三）对否定意见和无法表示意见的两个禁止

1.禁止局部无保留

如对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，不应再在同一审计报告中对单一财务报表或者报表特定要素、账户或项目发表无保留意见，否则将会与对财务报表整体发表的意见矛盾。

未对报表整体发表无法表示意见时，对经营成果、现金流量发表无法表示意见，对财务状况发表无保留意见是被允许的。

2.禁止选择性说明

发表否定或无法表示意见时，应在事项段中说明注意到的、导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这主要是考虑到财务报表使用者的信息需求。

例如：

（1）如同时存在两项错报，单独任何一项都将导致否定意见，汇总起来也导致否定意见，应在事项段中说明两项错报，不应只选择一项进行说明。

（2）如果同时存在两项范围受限，单独任何一件都将导致无法表示意见，汇总起来也导致无法表示意见，应在事项段中说明两项范围受限，不应只选择一项进行说明。

[例题 2013B卷简答题局部]

A注册会计师遇到下列与审计报告相关的问题：

（4）审计项目组认为丁公司管理层在财务报表中运用持续经营假设不适当[否定意见/见D17章第3节/持续经营假设]，并发现年末存货余额存在重大错报（该错报对财务报表的影响重大但不具有广泛性）[保留意见]。审计项目组拟就持续经营问题对丁公司2012年度财务报表发表否定意见，但不再在审计报告中提及存货的重大错报[这就叫选择性说明，是明令禁止的]。

要求：判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

[答案]

对问题（4）的处理不恰当。即使发表否定意见，也应在事项段中说明注意到的、导致发表非无保留意见[保留、否定、无法表示]的所有其他事项及其影响。

一、非无保留意见审计报告

(四)非无保留意见审计报告段落的修改

1.引言段与责任段

(1)当发表保留意见或否定意见时，应修改注册会计师责任段[与无保留意见的责任段不同]，以说明：注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为发表的非无保留意见提供了基础。

(2)当发表无法表示意见时，应修改引言段，说明接受委托审计财务报表。还应修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。

2.事项段

(1)恰当设置事项段的标题

发表非无保留意见时，应在意见段之前增加一个段落[称为事项段]，说明导致非无保留意见的事项，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”。

(2)量化说明错报的财务影响[见2012年A卷综合题]

如存在与具体金额相关的重大错报，应在事项段中说明并量化该错报的财务影响。例如，存货被高估，在事项段中量化。如果无法量化财务影响，应在事项段中说明这一情况。

(3)反映审计范围受到限制的情况

在事项段中说明无法获取充分、适当的审计证据的原因。

3.意见段

(1)恰当设置意见段的标题

发表非无保留意见时，应对意见段使用“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”的标题。

(2)保留意见对意见段的修改

当因重大错报发表保留意见时，应在意见段中说明：除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照编制基础编制，并实现公允反映。

当因范围受限发表保留意见时，应在意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。

(3)否定意见对意见段的修改

当发表否定意见时，在意见段中说明：由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照编制基础编制，未能实现公允反映。

(4)无法表示意见对意见段的修改

当发表无法表示意见时，应在意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，不对这些财务报表发表审计意见。

(五)处理与反映与披露相关的重大错报

1.处理与应披露而未披露信息相关的重大错报

(1)与治理层讨论未披露信息的情况；

(2)在事项段中描述未披露信息的性质；

(3)如可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。

2.在事项段中反映与披露相关的错报错在何处

如果因财务报表披露相关的重大错报发表非无保留意见，应在事项段中解释该错报错在何处。

3.在事项段中披露遗漏的信息不可行的情形

(1)管理层还没有作出披露，或注册会计师不易获取这些披露；

(2)根据注册会计师的判断，在报告中披露该事项过于庞杂。

[例题 2012年B卷单项选择题考生练习版]

下列有关披露错报的说法中，正确的是( )。

A.由于叙述性披露错报无法量化，通常不会构成重大错报

B.与应披露未披露信息相关的重大错报可能导致保留意见或否定意见

C.如果注册会计师由于与应披露未披露信息相关的重大错报发表非无保留意见，应当在审计报告中包含对未披露信息的披露

D.与披露相关的错报属于判断错报

[答案]B

[解析]

A.由于叙述性披露错报无法量化[嗯，要不怎么叫做叙述性错报呢]，通常不会构成重大错报[错报是否重大取决于错报是否影响报表使用者决策，并不取决于能否量化]

B.与应披露未披露信息相关的重大错报可能导致保留意见或否定意见[正确：重大错报与保留或否定意见对应]

C.如果注册会计师由于与应披露未披露信息相关的重大错报发表非无保留意见，应当在审计报告中包含对未披露信息的披露[错：某些情形下，在事项段中披露遗漏的信息是不可行的]

D.与披露相关的错报属于判断错报[错：与披露相关的错报也可能属于事实错报]

(六)应对管理层对审计范围施加的限制

1.如限制可能导致保留或无法表示意见，要求管理层消除限制。

2.如管理层拒绝消除，应与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

3.如无法获取充分、适当的审计证据,在“重大不广泛”的情况下发表保留意见；在“重大且广泛”的情况下考虑解约。如解约被禁止或不可行，应发表无法表示意见。在该情况下，可能需要在审计报告中增加其他事项段。

4.无法解除审计业务约定的情况可能包括：

(1)接受委托审计公共部门实体的财务报表；

(2)接受委托审计涵盖特定期间的财务报表,或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。

[例题 2012年A卷多项选择题考生练习版]

承接审计业务后，如果注意到被审计单位管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师采取的下列措施中，正确的有( )。

A.要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通

B.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定

C.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见

D.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见

[答案]ABCD

[解析]

A.要求管理层消除这些限制，如果管理层拒绝消除限制，应当与治理层沟通[1/4,2/4]

B.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定[3/4]

C.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)对财务报表的影响重大且具有广泛性，若解除业务约定不可行，应当发表无法表示意见[3/4]

D.如果无法获取充分、适当的审计证据，且未发现的错报(如存在)可能对财务报表的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见[3/4]

(七)发表保留意见的情形举例

1.错报单独或汇总起来对财务报表影响“重大不广泛”。

2.因范围受限而未发现的可能错报影响“重大不广泛”。

教材例题：因重大而不广泛的错报而发表保留意见

(三)导致保留意见的事项

ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量[陈述事实]，这不符合企业会计准则的规定[指出错误]。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和所有者权益将分别减少×元、×元和×元[说明影响/记住这个格式]。

(四)保留意见

我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

教材例题：因重大而不广泛的受限而发表保留意见

(三)导致保留意见的事项

如财务报表附注×所述,ABC公司于20×1年取得了XYZ公司30%的股权，因能够对XYZ公司施加重大影响,故采用权益法核算该项股权投资，于20×1年度确认对XYZ公司的投资收益×元,截至20×1年12月31日该项股权投资的账面价值为×元[陈述事实]。由于我们未被允许接触XYZ公司的财务信息、管理层和执行XYZ公司审计的注册会计师[指出受限],我们无法就该项股权投资的账面价值以及ABC公司确认的20×1年度对XYZ公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整[说明影响]。

(四)保留意见

我们认为，除“(三)导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

[例题根据以前年度简答题改编考生练习版]

A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2013年度财务报表时遇到以下情况：

X公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。X公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。

要求：假定注册会计师确定的2013年度财务报表重要性水平为50万元，2013年度利润总额为625万元，且X公司拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议。不考虑其他因素影响，判断对2013年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

[分析]

错报涉及长期股权投资和资产减值准备两个项目，错报仅限于应提而未提的50万元减值准备[占500万元长期股权投资的10%]，占资产总额的比例很低，占利润总额为的比例为8%。发表保留意见是适当的。

[答案]

在未办完产权过户手续的情况下，X公司对该投资拥有所有权，应按规定计提减值准备。X公司没有计提减值准备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，属于重大错报，应出具保留意见审计报告。

一、非无保留意见审计报告

[例题 2012年A卷综合题局部考生练习版]

甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事a、b和c三类石化产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元。

资料四：

2011年12月31日，甲公司存货的账面余额为2000万元，未计提存货跌价准备。A注册会计师结合销售合同等因素确定了b产品和相关原材料的可变现净值，认为应计提跌价准备70万元，并向管理层提出调整建议。管理层以该金额不重大为由拒绝调整。

要求:

(3)针对资料四，假定不考虑其他因素(如所得税)，代A注册会计师判断应出具何种类型的审计报告，并续编审计报告。在答题区填列，若有不适用，则填写“不适用”。

审计报告

甲公司全体股东：

引言段(略)

一、管理层对财务报表的责任(略)

二、注册会计师的责任(略)

三、

四、

五、

ABC会计师事务所中国注册会计师XXX(签名并盖章)

(盖章) 中国注册会计师XXX(签名并盖章) 中国XX市二〇一二年X月X日

[分析]

……A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表，按照税前利润的5%确定财务报表整体的重要性为60万元[说明税前利润为1200万元]。

资料四：

2011年12月31日,甲公司存货的账面余额为2000万元[表明资产总额超过2000万元]，未计提存货跌价准备。A注册会计师结合销售合同等因素确定了b产品和相关原材料的可变现净值，认为应计提跌价准备70万元[超过了重要性水平]，并向管理层提出调整建议。管理层以该金额不重大为由拒绝调整[有可能。因为管理层不知道重要性水平]。

应提而未提的跌价准备为70万元，超过了重要性水平，属于重大错报。该错报影响资产负债表的存货项目和利润表的资产减值损失项目。占资产总额的比例不应超过 3.5%[70/2000],占利润总额的比例为5.8%[70/1200],达不到广泛影响的程度。注册会计师应发表保留意见。

[答案]

审计报告意见类型：保留意见。续编的审计报告如下。

三、导致保留意见的事项

甲公司2011年12月31日资产负债表中列示的存货余额为2000万元。管理层未按照企业会计准则(或：企业会计准则和《企业会计制度》)的规定对存货按成本与可变现净值孰低计量。如果按成本与可变现净值孰低计量，存货账面价值将减少70万元。相应地，资产减值损失将增加70万元,净利润和股东权益将分别减少70万元[所谓在事项段中量化说明财务影响就是指这句话]。

四、保留意见

我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，甲公司的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则(或：企业会计准则和《企业会计制度》)的规定编制，公允反映了甲公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

五、不适用

(八)发表否定意见的情形举例

错报单独或汇总起来对财务报表的影响“重大且广泛”。

教材示例：因重大且广泛错报发表否定意见

(三)导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，20×1年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值,故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。

(四)否定意见

我们认为，由于“(三)导致否定意见的事项”段所述事项的重要性,ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司及其子公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。

[例题根据以前年度简答题改编考生练习版]

A注册会计师作为ABC会计师事务所的审计项目合伙人，在审计X公司2013年度财务报表时遇到以下情况：

X公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2013年12月31日，X公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续。X公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。

要求：假定注册会计师确定的2013年度财务报表重要性水平为50万元，2013年度利润总额为25万元，且X公司拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议。不考虑其他因素影响，判断对2013年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。

[分析]

注：错报涉及长期股权投资和资产减值准备两个项目，错报仅限于应提而未提的50万元减值准备[占500万元长期股权投资的10%]，占资产总额的比例很低，如果只考虑对资产负债表的影响，发表保留意见是适当的。但X公司列报的利润总额仅为25万元，表明应提而未提的50万元减值准备起到了“扭亏为盈”的关键作用。

[答案]

在未办完产权过户手续的情况下，X公司对该投资拥有所有权，应按规定计提减值准备。X公司没有计提减值准备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，属于重大错报，该重大错报将X公司的经营成果由亏损变为盈利，应出具否定意见审计报告。

(九)发表无法表示意见的情形举例

范围受限对财务报表的影响“重大且广泛”。

教材示例：因广泛受限而发表无法表示意见

(二)注册会计师的责任[修改/大幅压缩]

我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“(三)导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。

(三)导致无法表示意见的事项[未选择性陈述/陈述两个情况]

我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托,因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外,我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据[第一种情况]。并且,ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日,管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误,我们也无法实施替代审计程序,以对截至20×1年l2月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据[第二种情况]。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。

(四)无法表示意见

由于“(三)导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。

[例题根据2013B卷简答题局部改编考生练习版]

ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的问题：

(3)2012年度丙公司全部交易在一体化的信息系统中仅以电子方式生成、记录和报告。由于信息系统一般控制存在值得关注的内部控制缺陷，导致审计项目组无法信赖自动化应用控制，审计项目组在无法解除业务约定的情况拟出具无法表示意见的审计报告。

要求：

判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

[答案]

恰当。

理由：由于2012年度丙公司全部交易在一体化的信息系统中仅以电子方式生成、记录和报告，表明注册会计师必须依赖与信息系统相关的内部控制，但信息系统一般控制存在值得关注的内部控制缺陷，导致审计项目组无法信赖自动化应用控制，表明审计范围受到广泛限制，审计项目组在无法解除业务约定的情况出具无法表示意见的审计报告是恰当的。

[例题 2013A卷综合题局部考生练习版]

甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户,拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A注册会计师负责审计甲公司2012年度财务报表,拟于2013年4月1日出具审计报告。财务报表整体的重要性为25万元。

要求：(4)针对资料五,结合资料二,假定不考虑其他因素(如所得税),代A注册会计师判断应出具何种类型的审计报告,并续编审计报告。

审计报告

甲公司全体股东：

引言段(略)

一、管理层对财务报表的责任(略)

二、注册会计师的责任(略)

三、

四、

五、

ABC会计师事务所中国注册会计师 XXX(签名并盖章)

(盖章) 中国注册会计师 XXX(签名并盖章)

中国XX市二○一三年X月X日

资料五：

甲公司持有丙公司30%股权,因能够对其施加重大影响,采用权益法计算。A注册会计师将丙公司识别为具有财务重大性的重要组成部分,提出对其实施审计。丙公司董事会予以拒绝,但提供了经其他会计师事务所审阅的2012年财务报表。

资料二：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据,部分内容摘录如下：

金额单位：万元

项目2012年(未审数) 2011年(已审数)

产品销售建造

合同产品销售建造

合同

a产品b产品c产品a产品b产品c产品

营业收入1000 5000 840 500 2000 0 0 100

营业成本905 4600 820 320 1800 0 0 75

投资收益(100) (200)

税前利润500 400

a产品b产品c产品a产品b产品c产品存货—产成品0 1000 7380 400 0 0

存货跌价准备0 0 0 0 0

项目2012年(未审数) 2011年(已审数) 在建工程—借款利息80 0

长期股权投资乙公司丙公司乙公司丙公司

初始投资成本800 500 800 0

加：损益调整(600) 100 (400) 0

长期股权投资账面价值200 600 400 0

长期应收款——乙公司200 0

[解析]

资料五表明审计范围受到限制。意见类型取决于受到的限制是否重大以及是否广泛。具体分析如下：

(1)受限的事项：甲公司持有的对丙公司的股权投资。

(2)影响的范围：涉及的财务报表项目包括长期股权投资和投资收益，分别影响到资产负债表的资产总额和利润表的税前利润。

(3)影响是否重大：股权投资账面价值600万元以及投资收益100万元均超过财务报表整体的重要性(25万元)，影响重大。

(4)影响是否广泛：资料二表明甲公司资产总额不低于9460万元[1000(b产品存货)，7380(c产品存货) ，80(在建工程)，200(长期股权投资——乙公司)，600(长期股权投资——丙公司)，200(长期应收款)]，受限的股权投资账面价值占资产总额的比例不超过6.3%(600/9460)，税前利润为500万元,受限的投资收益占税前利润的比例为20%(100/500),均达不到广泛性影响。

可见，审计范围受到的限制重大但不广泛，应发表保留意见。

[答案]

三、导致保留意见的事项

如财务报表附注X所述，甲公司持有丙公司30%股权，因能够对其施加重大影响，采用权益法核算。2012

年12月31日，甲公司对丙公司的股权投资账面价值为600万元，2012年度确认对丙公司的投资收益100万元。我们未能对丙公司实施审计，无法就该项股权投资的账面价值和投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整/也无法确定该事项对财务报表的影响。

四、保留意见

我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司2012年12月31日的财务状况以及2012年度的经营成果和现金流量。

五、不适用

二、审计报告的强调事项段[强调与财务报表相关的事项]

（一）被强调的事项应具备的条件[对理解强调/其他至关重要]

1.该事项[应当并且]已在财务报表中恰当列报或披露[关键!]；

2.注册会计师认为该事项对使用者理解财务报表至关重要。

（二）增加强调或其他事项段前应与治理层沟通[高风亮节]

3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。

（五）增加强调事项段的情形[管理层已作充分披露]

1.[应当]持续经营假设适当，但个别事项存在重大不确定性；

2.[可以]持续经营假设不适当，但采用了适当的替代基础；

3.[可选]针对第二时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序后[强调或其他]；

4.[应当]针对第三时段期后事项，管理层局部修改报表，注册会计师局部延伸专门程序[强调或其他]；

5.[可以]异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。

6.[可以]允许的情况下提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则。

7.[可以]存在已经或持续对财务状况产生重大影响的特大灾难。

8.[可以]对应数据：上期财务报表错报尚未更正[也没有重新出具审计报告]，对应数据在本期财务报表中得到适当重述或披露。

二、审计报告的强调事项段[强调与财务报表相关的事项]

教材示例

[例题 2012年B卷单选考生练习版]

下列事项中,不会[不可能/只要有可能就不能选]导致注册会计师在审计报告中增加强调事项段的是( )。

A.在允许的情况下，提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则[6/8，可能导致]

B.所审计财务报表采用特殊编制基础编制[2/8，可能导致]

C.含有已审计财务报表的文件中的其他信息与财务报表存在重大不一致，并且需要对其他信息作出修改,但管理层拒绝修改[应当增加其他事项段/其他文件不属于需要在报表附注中披露的范围]

D.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难[7/8，可能导致]

[答案]C

[例题 2012年A卷简答局部考生练习版]

A注册会计师负责审计上市公司甲公司2011年度财务报表，审计完成阶段的部分工作底稿内容摘录如下：

（1）甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未作充分披露，拟在审计报告中增加强调事项段。

要求：

（1）针对上述事项，指出A注册会计师采取的应对措施是否恰当。如不恰当，简要说明正确的应对措施。

[分析与答案]

甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未作充分披露，拟在审计报告中增加强调事项段

[答案]

（1）不恰当。财务报表附注未作充分披露,应当发表保留或否定意见。

[例题 2009年新制度综合局部考生练习版]

A和B注册会计师首次接受委托，负责审计上市公司甲公司20×8年度财务报表。相关资料如下：因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。

要求：

假定只存在所述情况，代为续编以下审计报告。

[分析与答案]

因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品[就这一个情况]。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性[监管行动的未来结果存在不确定性]。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。

[答案]

三、审计意见

我们认为，甲公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了甲公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，由于主导产品不符合国家环保要求，政府相关部门于20×8年12月要求甲公司在20×9年9月30日前停止生产和销售该类产品。甲公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产清偿债务。本段内容并不影响已发表的审计意见。

三、审计报告的其他事项段[针对：与报表无关/审计信息]

（一）其他事项段的含义

其他事项段用以提及未[无需]在财务报表中列报或披露的事项。该事项与财务报表使用者理解以下内容相关：

如拟增加其他段，应就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

（二）其他事项段的位置

1.如与审计工作相关，紧接在意见段和强调事项段后；

2.如与其他报告责任相关，可置于“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分内；

3.如与注册会计师的责任或审计报告相关，可置于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”后。

（三）其他事项段不涉及的两种情形

1.除根据审计准则对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任；

2.注册会计师可能被要求实施额外的规定程序并予以报告，或对特定事项发表意见。

(四)需要或可能需要在其他事项段说明的事项

1.管理层没有针对违反法规行为采取适合具体情况的补救措施，注册会计师不能解除业务约定[只能发表无法表示意见(审计信息)]。可以增加。

2.由于管理层对审计范围施加的限制导致的影响具有广泛性，注册会计师不能解除业务约定，可以增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定[审计信息]。

3.针对第二时段期后事项，管理层有限修改了财务报表[财务信息/强调段]，注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序[审计信息/其他段]，可以选择增加其他段[或双重签署]。

4.针对第三时段特定期后事项,管理层有限修改了财务报表[财务信息/强调段]，注册会计师有限延伸了针对期后事项的审计程序[审计信息/其他段]，应当增加强调段或其他段；

5.法律法规或惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告[审计信息]，可以增加；

6.对两套以上财务报表出具审计报告的情形。如两个编制基础在各自情形下是可接受的，可以增加其他事项段，说明被审计单位根据另一个通用目的编制基础编制了另一套财务报表，以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告[审计信息]；

7.限制审计报告分发和使用的情形[审计信息]由于审计报告旨在提供给特定使用者[特殊目的的审计报告]，可以增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用；

8.对应数据：如果上期财务报表已由前任注册会计师审计[审计信息]，后任注册会计师可以提及前任的审计报告。当决定提及时，应当增加；

9.对应数据：如上期财务报表未经审计(审计信息)，应当增加。

10.比较财务报表：如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同[审计信息]，应当增加其他事项段，以披露导致不同意见的实质性原因。

11.比较财务报表：上期报表由前任审计[审计信息]，但上期财务报表及审计报告没有对外提供，应当增加其他事项段中说明：（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；(2)前任注册会计师发表的意见的类型(如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由)；(3)前任注册会计师出具的审计报告的日期。

12.比较财务报表：如后任发现前任对存在重大错报的上期报表发表了无保留意见[审计信息]，应与管理层沟通并要求其告知前任[安排三方会谈]，但前任不对上期报表重新出具报告。可以增加其他事项段，指出前任对更正前的上期报表出具了报告。

13.比较财务报表：上期报表未经审计[审计信息]，应当增加。

14.在审计报告日前发现已审财务报表与其他信息存在重大不一致，需要修改其他信息[审计信息]而管理层拒绝修改时，可以选择增加其他事项段或采取其他措施，以说明导致重大不一致的事项。

[例题 2013年B卷简答题局部考生练习版]

ABC会计师事务所的A注册会计师在执行项目质量控制复核时遇到下列与审计报告相关的问题：（1）2012年度甲公司为关联方向银行借款提供信用担保,未在财务报表附注中披露。审计项目组认为该事项对财务报表使用者理解财务报表有重大影响，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明。

要求：

针对上述事项，判断审计项目组对审计报告的处理是否恰当，如不恰当，简要说明理由。

[分析]

（1）2012年度[被审计年度]甲公司为关联方向银行借款提供信用担保[典型的或有事项],未在财务报表附注中披露[按规定应当在财务报表中披露]。审计项目组认为该事项对财务报表使用者理解财务报表有重大影响[那说明不披露就构成重大错报]，拟在审计报告中增加其他事项段予以说明[既然是重大错报，就应