管理会计体系构建的新思维

管理会计体系构建的新思

维

This manuscript was revised by the office on December 22, 2012

管理会计体系构建的新思维

用微信扫描二维码分享至好友和朋友圈

2016-12-12 14:19:35 来源：中国网

当前，随着信息技术发展和企业管理体系的日臻完善，企业对管理会计的应用日益深入。单一的、零散化的应用已经日益无法满足管理的需要。企业需要在体系化的思维下，搭建适应企业运营特点和管理需求的管理会计体系，对管理会计进行体系化的应用。

那么，管理会计体系涵盖哪些内容如何规划和构建管理会计体系在构建管理会计体系的过程中，企业应关注哪些问题元年管理会计研究院基于长期对企业管理体系的研究和实践认为，管理会计体系应涵盖内核和外延两个层级的八大内容，构建管理会计体系要抓好两个基本点，即以财务共享中心为标志的底层基石建设，和以管理会计体系规划为标志的顶层设计。

元年高级副总裁郝宇晓先生在“管理会计体系构建和深度应用——暨元年管理会计业务战略发布会”上分享管理会计体系构建的新思维

管理会计体系的构成

现代企业管理，可分为量化管理和定性管理两大部分。就本质而言，管理会计就是企业管理中量化管理的部分。它汇集了会计学、数理统计和经济数学、逻辑学、行为科学、IT等学科的技术方法，通过收集企业各方面信息，从中分析提炼出有利于经营决策的有用信息，总结经验指出不足，提升效率从而保证达成企业战略目标。

关于管理会计体系的构成，国内的研究大多比较零散，说法也不够系统。2016年，财政部发布《管理会计基本指引》，其中提出了管理会计应用领域“7+1”的阐释。具体包括：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理和

管理会计报告。基于应用领域与管理会计体系内容在根本上的一致性，我们认为，这八大方面可以看作是当前关于管理会计体系构成的比较权威和全面的阐释。

具体而言，我们可以将这八大方面分为内核和外延两个层面来进行阐释。其中，预算管理、成本管理、绩效管理和管理会计报告是传统管理会计的内容，构成了管理会计体系的内核，是管理会计的核心内容;战略管理、营运管理、投融资管理、风险管理是对管理会计价值的拓展性的应用领域，构成了管理会计的外延性内容。

之所以将预算管理、成本管理、绩效管理和管理会计报告确定为管理会计体系的内核，是基于管理会计的核心活动做出的判断。

管理会计体系的核心活动可以用8个字来阐述，即规划、控制、决策和评价。

规划，即预计、推测企业未来销售、利润、成本、资金等各项财务指标的变动趋势和水平。在这一方面，显然，以“算赢未来”为要义的全面预算管理是管理会计发挥规划职能的核心工具。

控制，即对企业运营过程进行跟踪，了解掌握计划的执行情况，对出现的差异进行分析、评价，督促有关部门及时采取措施，保证经营活动按预定的计划有效地推进。全面预算管理涵盖预算编制、预算控制、预算分析、预算评价。因此，在管理会计的“控制”职能上，全面预算管理仍发挥重要作用。

决策，即通过对信息的分析比较，确定是否要采取某种行动或在几种方案中选择出最优方案。管理会计主要为决策提供信息支持，而这些信息要想真正发挥决策支持作用，就需要根据决策的主题进行整合与处理，最终形成各种管理会计报告，如战略损益表、业务结构资产负债表、单品效益表、人工成本表等等。

评价，主要是对部门、个人的业绩进行评价和考核，并据此对企业运营活动的各方面进行调整和控制的过程。毋庸置疑，代表业绩评价的绩效管理是管理会计发挥评价职能的核心工具。

企业的运营和管理都离不开对成本信息的处理，因此，成本管理是管理会计体系内核的基础，它不仅为预算管理、管理会计报告和绩效管理的应用输送信息“炮弹”，还往往与它们的应用相融合，直接参与到其应用过程中去。以预算管理为例，成本预算是预算管理的重要内容，而在成本预算的管理过程中，我们就往往要采用定额成本管理、作业成本管理等成本管理的各项方法，以明确成本构成，预测和控制成本发生。

预算管理和管理会计报告处于体系内核的中间层。不同于成本管理和绩效管理的点状管理，这两大内容更像是“面”上的和立体的管理。预算反映了企业对未来的预见性，管理会计报告则是对当前战略运营情况的总结。从某种程度上说，管理会计报告是管理会计方法应用的最终结果，它可以报告绩效，可以报告成本，是管理会计信息的终端产品。

作为企业管理决策层面的部分，战略管理、营运管理、投融资管理、风险管理工作的开展离不开管理会计工具方法的应用。四者是管理会计传统内容的拓展和补充，揭示了管理会计的价值在企业财务增长的更宽、更广领域的延伸。

管理会计体系的顶层设计

正如罗马不是一天建成的，对于企业而言，管理会计体系也不是一天形成的。

综观管理会计的应用路径，基本可以分为两种模式，一种是问题推动型，即问题出现了再考虑相应办法，形成的结果往往是对单项方法的分散化、零散化应用，难以从根本上提升企业运营的效率和质量，更无法从战略和运营的整体层面提升企业价值。另一种就是体系规划型，即对管理会计方法的应用进行整体规划，选择拟采用的方法，并确定应用路径。管理会计体系规划站在战略的角度对管理会计方法的应用进行整体规划，使其在企业管理体系中形成了一条主线，一个核心。经体系规划后构建的管理会计体系注重发挥多种方法的合力，是管理会计体系深度应用的必经之路。

具体而言，管理会计体系规划主要解决管理会计体系的目标定位、工具方法的选择和建设路径的确定等问题。

首先，在搭建管理会计体系之前，企业要明确构建管理会计体系的定位，以及它在企业战略和业务运营过程中应明确的目标和任务。

应该指出的是，任何企业在一定时期所搭建的管理会计体系首先都是基于自身特点，立足于解决当前的管理问题。初创企业可能更关注管理会计体系在提高决策准确度，助力企业业务发展方面的价值，成熟期企业更关注成本管控等，以提高市场竞争力;衰退期企业则更关注对风险的发现和规避能力。煤炭企业更关注对生产环节的管控，零售行业更关注对资本性支出的管控，而地产行业则很关注对资金的管控等。多元化集团更关注对下属各组织的管控能力，而单一业务集团则更关注业务环节的运营。

管理会计体系的搭建不能为了建设而推进，必须有效推动企业业务发展，必须能够支撑与推进企业战略及实施。首先，管理会计体系必须具备战略管理功能，它必须直接与企业战略目标相连接;其次，由于不同企业的战略目标和业务特点各不相同，以及同一企业在不同发展阶段、发展思路不尽相同，因此，不同企业或同一企业在不同时期所搭建的管理会计体系的目标与重点也不相同;最后，管理会计体系既承接企业战略，服务于企业战略落地，同时，又可以评估战略的合理性以及战略实施的有效性和风险程度。

其次，在搭建管理会计体系之前，企业需要寻找路径突破口，即确定管理会计体系建设的突破口。

由于管理会计工具和方法十分丰富，同时，每个企业的业务特点和发展阶段又各不相同，这就给搭建之初带来了一系列问题：企业要选择哪些方法先做什么后做什么是在全公司内全面推广还是分步试点如果试点的话是先从哪个业务单元开始试点这些方法概括起来，都属于寻找搭建体系的突破口问题。

突破口主要包括专业突破口和组织突破口。专业突破口即明确最适用、对企业最有价值的方法和工具，比如：是先做预算管理还是成本管理如果先做预算管理，是先做到什么程度一步到位直接建立全面预算管理体系，还是先从业务预算开始逐步推进组织突破口比如，预算管理是在全集团内同步建设吗或者先在哪个单位建设完毕后再逐步进行推广组织全覆盖需要多长时间每年打算覆盖到的组织等等。

最后，管理会计体系规划还包括对工具方法的选择。

管理会计的方法众多。每种管理会计工具和方法都能在一定程度或某方面实现企业的管控目标，但各有其建设与运行的前提条件和优缺点。一个企业在搭建管理会计体系时仅仅应用一种方法肯定是不够的，但是如果同时应用一批工具方法，也需要注意不同方法之间的协同性和应用的复杂性，否则容易陷入陷阱。

因此，对企业而言，在搭建管理会计体系之前，一方面需要对企业的战略目标、运营现状、管理环境进行分析，明确企业的管理短板和当前急需解决的问题，并确定可以采用的方法;另一方面需要对这些方法的原理、价值、适用性、风险等进行评估，以确定在现阶段应用哪些方法，以及这些方法的应用路径。

选定方法之后，信息化建设也是管理会计体系建设中必不可少的重要环节。企业需要搭建基于数据仓库技术的管理会计系统，包括预算系统、作业成本管理系统、平衡计分卡系统、管理报告分析系统、管理仪表盘等等，这样才能满足管理层按业务、按产品、作业环节、按客户、按部门等多维度的分析和决策需要;同时也要与其他业务系统集成，才能实现信息系统的数据共享和一体化共融。

应该强调的是，管理会计体系的建设是一个长期、持续性的复杂工程，尽管体系建成后需要不断进行改造和完善，但一个方法或工具一旦选择并付诸应用就不能在短期内轻易废掉，这样带来的各项成本将是巨大的。因此，在确定突破路径时，企业要认真研究每种工具和方法的内在价值、需要的运行环境和可能出现的制度后患，再审时度势，相互匹配选用相关的管理方法工具，以谋求管理制度创新上的集成效果。

构建管理会计体系的基石

管理会计体系的重点不仅在于做好顶层设计，还在于要夯实基础，筑牢基石。

财务共享是当下炙手可热的话题。然而，很多人对财务共享的认识局限于核算、费控、资金归集等基础层面，对财务共享与企业财务转型的关系、与管理会计的关系认识不到位。

我们认为，从更深远的价值考量，标准化和加强管控，甚至为企业提供增值服务，才是共享服务中心建立的核心动机和价值所在。同时，高质量的财务共享服务中心与管理会

计实质上属于“殊途同归”，财务共享服务中心是建立管理会计体系的基础支撑，而管理会计则是建立财务共享服务中心的最终目的。

其一，从组织架构层面看，财务共享服务中心进行的财务岗位职能分离，为后续搭建管理会计组织架构建立了基础。建立共享服务中心，必须进行财务组织架构的深度变革。那些共性的、重复的、标准化的会计核算等业务被集中在共享中心进行统一处理,而更多的财务岗位职能向广阔和纵深发展——以提供分析、管控、决策支撑等管理会计职能为主，让财务在共享管理中直接体现出价值增值。

财务共享使财务会计与管理会计的岗位职能分离成为可能。在岗位分离基础上，企业可以分步设置管理会计岗、管理会计科、管理会计处等，财务岗位职能逐渐向管理会计转化。

其二，从人员储备看，财务共享中心为管理会计的发展奠定了人力资源基础。一方面，财务共享成为财务人员快速成长的第一关。在共享模式下，核算、费控、资金管控等大量重复的工作被标准化、规范化、流程化，即便是刚毕业的会计人员也能很快上手。另一方面，财务共享将会计核算工作从企业财务部门中相对剥离，使财务人员有更多精力投入到企业的管理会计领域，加快向管理会计转型。在共享模式下，管理会计有更多的机会站在前端，从业务视角、管理者视角、战略视角审视问题，并逐步积累业务建模和分析能力，使管理会计人才的职业路径规划更明确。

其三，从系统要求看，财务共享服务平台是构建管理会计体系的有机组成部分。通过共享平台，促成会计信息系统与业务处理系统、预算管理系统和业绩评价系统的有机融合，将战略规划通过业务流程贯彻到具体作业，有助于实现精细化管理的职能。

其四，从数据关系看，财务共享中心产生的大量数据为管理会计工作提供了数据基础。一方面，财务共享服务中心使原来分散的数据得以汇总和统一处理，为管理会计的分析与决策工作收集了大量可靠、低成本的数据。另一方面，财务共享中心夯实了数据基础，促进了流程、管理、数据质量的规范，而这些真实的数据正是战略分析、管理决策中的一部分。此外，财务共享中心可以提炼出管理者最关心的报告级数据，是管理会计管控思想最基础的体现。

作为管理会计应用的基石，财务共享服务中心的建设在管理会计的深化应用中至关重要。企业在管理会计体系建设过程中，应该把体系和共享结合起来，构建以管理会计为导向的共享服务中心。(元年研究院)

推动管理会计体系建设，必须寻找业界的实践“标杆”。对目前的国内企业而言，如何从全局角度来考虑，在集团内部及下属企业中推动管理会计体系建设成为难点。目前中国兵器装备集团公司（简称兵装集团）从“四注重”角度来推动管理会计体系建设的思路和方法，对国内企业具有示范意义。兵装集团的管理会计实践包括四个方面，从上到下、从宏观到具体，形成了统一的、整体的管理会计体系。

注重环境建设

环境是一切管理的基础和基本，兵装集团推进管理会计工作，首先就是整个管理会计环境的建设。环境建设的核心要素是“人”，围绕这一要素，兵装集团从“组织、人员、培训、学习”几方面入手，打造兵装集团管理会计的“宽”环境。一是组织搭建：从集团公司到成员单位都成立了企业主要负责人任组长的管理会计工作领导小组，集团公司层面，总经理亲自担任领导小组组长，同时组织专门力量成立推进办公室。在兵装集团，单位负责人是管理会计的主要需求者和推动者；二是人员配置：编制下发了《管理会计岗位及职责设置建议》，对成员单位管理会计组织机构建设和管理会计人员配备提供指引。明确要求成员单位财务机构中管理会计人员占比要逐年提高，到2015年底，不低于60%，并将这一指标逐年细化，纳入成员单位总会计师年度重点工作；三是分层培训：对成员单位负责人开展以管理会计理念为主的高层培训，对部门负责人和业务人员开展管理会计工具方

法培训，对管理会计骨干人员进行实操培训，注重学用结合，提高管理会计工具应用水平；四是鼓励学习：兵装集团鼓励成员单位总会计师、财务、业务骨干进行管理会计知识学习。引入美国管理会计师协会培训认证体系，鼓励骨干财务人员参加考试培训，截至2013年底，参考人数近300人，已有98人通过CMA全科考试。

注重规划指导

推动管理会计体系建设过程中，重视集团公司整体作用发挥，做到事前规划、事中控制、结果反馈，实现集团规划和企业实践相互支撑、相互印证。

1.规划先行，严格落实。通过调查问卷、实地调研、管理诊断、专家论证等多种方式，制定了《管理会计体系建设实施方案》并经集团公司总经理办公会审批通过。《实施方案》从工作目标、工作内容、工作机制、推进步骤、保障措施等方面对2012~2015年管理会计体系建设工作进行了全面部署。同时，指导成员单位制定具体落实方案，并细化为成员单位年度重点工作任务之一。分阶段推进的具体时间为：第一阶段（导入准备），时间是2011年11月~2012年7月；第二阶段（逐步推广），时间是2012年8月~2013年12月；第三阶段（分类实施），时间是2014年1月~2014年12月；第四阶段（完善提升），时间是2015年1月~2015年12月。对此，李守武指出，按照原定计划，到今年年底的第三阶段基本上已经完成，2015年要查缺补漏，即查出哪些企业还有哪些短板，主要问题是什么”。“目前集团推进管理会计上的问题是管理信息化问题。管理会计需要大

量数据支持，同时要对这些数据进行深入挖掘分析，靠人工几乎做不到，所以，管理会计工具的应用，更凸显了信息化支撑重要性，没有信息化，管理会计就无法进一步走向深入。”李守武说，“因此，兵装集团之前与软件公司合作，用了两年时间打造兵装集团的管理会计信息系统。到今年年底，就可以全面上线，到明年6月份就可以全部运转。”

2. 紧贴业务，针对性选取工具。考虑兵装集团制造业为主、产业激烈竞争与既有实施基础，以成本管理、预算管理、管理决策和绩效评价为主要内容，按照规范化、标准化和信息化要求，选取了全面预算、经营预测、内部管理报告、投资决策、标准成本、价值链成本管理、EVA体系、平衡计分卡、客户盈利能力管理和作业基础管理等十项管理会计工具，其中前七项工具作为各单位必须推行的内容，在管理基础较好的单位先行导入平衡计分卡、客户盈利能力管理和作业基础管理。兵装集团系统导入十项管理会计工具，更加强调工具整合运用，力求形成管理会计应用合力。

3. 健全工作机制，确保推进效果。以集团公司和成员单位年度计划为牵引，实行月度总结、季度通报制度，做到有部署、有检查、有考核。集团公司管理会计推进办公室定期或不定期对成员单位管理会计推进情况进行督促和指导。在这个过程中，兵装集团就特别注重典型案例研究，通过案例总结、经验交流、现场调研等多种方式，集团公司为成员单位搭建学习交流平台，总结和推广成员单位管理会计推进的成功经验和做法。

注重方法选择

方法选择是兵装集团推进管理会计中又一特色，其“特色”就体现在“‘推动’重在

‘引导’、‘全面’还要‘个性’”，实现管理会计由易到难、由点到面、有单一运用到整合运用的突破：

1. 以内部管理报告为抓手，突出管理会计的决策支持作用。传统的企业管理中，各种管理报告充斥其间，企业负责人很难在诸多报告中找到自己所需要的东西，其关注的主要经营问题也很难在原有的报告中直接找到答案，所以怎样给领导层提供能够呈现关键信息的内部报告就成为工作重点，比如企业盈亏点在何种业务，企业风险点在哪些环节，企业未来改善的出路在哪里所以在方法选择上，针对企业高层管理者的实际管理需求，兵装集团设计了以《盈利结构分析表》、《盈利路径管理表》和《经济增加值驱动路径表》为重点的内部管理报告体系，将在传统财务报告中很难直接找到答案的决策信息，通过管理会计视角进行直观展现，帮助经营者找出盈亏原因，向经营者揭示盈利路径，为经营决策提供信息支撑。集团公司要求各单位财务部门每月向本单位负责人报送管理会计报表，并做出专项分析、提出管理建议，最大程度激发经营者“共鸣”，同时也为成员单位推进管理会计工作设立一个“倒逼”机制。

“这三张表企业是必须要提供给企业所有高管的。”李守武说，“所以从方法选择上讲，管理会计的推进一定要让非财务人员和各个层级的决策当局，看到管理会计的作用和效益，这是我们推动和应用管理会计工具的一个基础。”

2. 编制《管理会计运用指导手册》，突出对管理会计推进的指导。针对在推行管理会计之初，大多企业不太会用部分管理会计工具的局面，兵装集团编写了《管理会计运用指导手册》，为成员单位运用管理会计工具提供操作方法和工具指南。《手册》更多的是提供大量的表单、流程图、分析模板等“半成品”，使成员单位能在短时间内将管理会计工具真正用起来。同时，集团公司编制了《手册》（精简版），向成员单位负责人介绍管理会计工具是什么、如何应用以及能够发挥什么作用，使他们成为管理会计的需求方和推动者。这些手册实际操作性非常强，“简单易懂，成员单位可以直接拿来使用”，有的表格可直接复制，比如在全面预算上，兵装集团给下属企业制作了78张编制分析表样、16个流程模板、11个预算要点说明；在标准成本上，集团提供的手册不仅讲解了标准成本过程的制定方法，还提供了12张的计算样表；在投资决策上，加入了研发投资决策建议和13张计算样表，以及两个决策案例；在EVA提升上，提供4个计算表样，8个流程模板；在经营预测上，讲解了3种主要业务预测，11个计算公式；在全价值链成本管理上，分为理念篇和操作篇进行编写，提供了14个案例。

3. 试点先行，突出典型企业的标杆示范作用。兵装集团为每个管理会计工具选取2~4家试点单位，集团公司给予重点指导和支持。通过这些单位的成功实践，积累和输出一些好的做法和经验，供其他单位学习借鉴，促进集团公司整体管理会计工具的应用。

4. 强调“个性化”，分类推进管理会计工作。集团公司根据成员单位的不同业务特征和管理状况，建立了子集团管控型（资金集中型、运营管控型、一体化管理型）、批量生产型、项目管理型、资源再配置型等不同版本的管理会计推进方案，突出了不同版本管理会计应用的重点领域，增强了管理会计运用的针对性和有效性。在每个版本内选取具有代表性，且条件比较好的企业，先行一步建立管理会计体系，并总结成功经验，逐步实现全面推广。

5.加强评价管理，突出持续改进。兵装集团根据管理会计推进的实际情况，制定相应的评价办法，分层级对成员单位管理会计的实施进度和实施效率进行评估。首先是集团制定标准，进行统一评估，也鼓励各企业的总会计师结合自身实践，在集团要求的基础上，进行自我评估。以全面预算管理评价体系为例，兵装集团建立了3大类、8个方面、289项指标的分类分层评估体系，从管理环境、预算编制、执行控制、预算调整、分析与报告、评价与考核、管理效果等多维度实现对全面预算的立体评估。正如李守武所言：“三大类一共289项指标，可以对究竟做的怎么样进行具体的评估。”

与财务会计严格遵照规则运行的体系完全不同，搭建管理会计体系是一项充满个性化且复杂繁琐的工作。

要建立一个完善的管理会计体系，必须从业务视角、管理视角和财务视角三方面综合进行考虑。

1.业务视角

所谓业务视角，即在搭建管理会计体系时，要紧密结合企业的业务特点，深入分析业务逻辑，充分体现行业特点。

了解业务，是做好管理会计的基础。只有充分考虑了业务特点的管理会计体系，才能为企业创造价值。这一观念，亦已在企业界获得广泛的认可。

一方面，不同行业的企业，往往拥有不同的管理会计体系；而即使身处同一行业，因为业务特点不同，也可能拥有不一样的管理会计体系。

另一方面，在充分分析企业的业务特点的基础上，对企业经营过程进行还原，是搭建成功的管理会计体系的有效手段。

2.管理视角

所谓管理视角，即强化管理和控制理念，淡化管理会计的“会计”地位，充分考虑管理需求。管理二字，对管理会计而言，是最重要的角度。

管理视角则是管理会计的本源。企业之所以需要构建管理会计体系，根本还在于满足企业管理需求，真正支持企业高层的管理决策。

不分析企业的管控模式，就无法了解企业的内部管理需求；不充分反映企业管控模式的管理会计体系建设，不可能为企业创造价值。

3.财务视角

所谓财务视角，即明确经营成果，衡量企业绩效，进行资源平衡，提供决策支持。财务视角是管理会计最终的落脚点。

管理会计的目的是为企业内部管理提供有用的会计信息，无论管理会计的体系如何搭建，最终形成的必然是一系列的财务结果，并且，这些财务结果又可以构成一个多维度的体系。

任何完善的管理会计体系最终反映的结果都是一个多维度的数据体系，这些数据的构成由企业的业务特点、管控模式和管理需求综合决定，能够有效地满足企业内部管理的多方面需要。

总之，通过业务还原理清预算逻辑与思路，通过分析管控模式明确预算体系，通过财务信息反映预算结果——这三句话或许可以描述，多维视角下完善的预算体系的搭建过程。