注册会计师-《会计》教材精讲第十四章 金融工具(40页)

第十四章金融工具

内容框架

1.金融工具概述

2.金融资产和金融负债的分类和重分类

3.金融负债和权益工具的区分

4.金融工具的计量

5.金融资产转移

6.套期会计

7.金融工具的披露

历年真题分析

本章内容比较重要，包括金融工具确认和计量、金融资产转移、金融资产列报和套期保值会计等金融工具系列准则内容。在考试中各种题型均有可能出现，每年分值平均在8分左右。在客观题中主要考查金融资产的分类与重分类、金融资产处置损益的计算、金融资产转移和套期会计核算等内容；在主观题中可以单独考查，也可以与所得税费用、前期差错更正以及长期股权投资等章节结合考查，应重点关注2019年教材新变化和金融资产减值的三阶段法。

方法 & 技巧

★本章知识点较多且有些专有名词晦涩难懂，学习本章时，关键要掌握解题思路，不必纠结一些专业术语的具体内涵。应当重点掌握金融资产的分类和重分类原则、各类金融资产的确认和计量、金融资产减值的确认和计量、金融资产转移的有关概念界定以及套期会计处理原则，尤其要通过比对来掌握各类金融资产核算的区别和内在联系。

第一节金融工具概述

◇知识点：金融工具的相关概念（★）

【例题·多选题】下列不属于金融工具的有（）。

A.普通股股票

B.预付账款

C.预收账款

D.应交企业所得税

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，属于金融工具。

【例题·单选题】下列属于金融负债的是（）。

A.企业发行的普通股股票

B.企业发行的优先股，同时约定甲公司自行决定是否派发股利

C.企业发行的以现金净额结算的看涨期权

D.企业发行的以普通股总额结算的看涨期权

『正确答案』C

『答案解析』选项ABD，均属于权益工具。

【例题·多选题】下列各项中，不属于金融负债的有（）。

A.按照销售合同的约定形成的合同负债

B.按照劳动合同约定支付职工的工资

C.按照产品质量保证承诺预计的保修费

D.按照采购合同的约定应支付的设备款

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A, 按照销售合同的约定形成的合同负债，将来不是用现金或者其他金融资产结算；选项B，按照劳动合同约定支付职工的工资，属于特殊情况，应遵守职工薪酬准则；选项C，

按照产品质量保证承诺预计的保修费，属于或有事项，应遵守或有事项准则；选项D属于金融负债。

第二节金融资产和金融负债的分类和重分类

◇知识点：金融资产的分类（★★）

【提示】需要注意的是企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但是，在该项金融资产的整个核算过程中，除获得的股利收入外，其他相关的利得和损失均不得计入损益。另外，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

【例题·多选题】关于金融资产的分类，下列说法中不正确的有（）。

A.权益工具投资的合同现金流量并非来源于本金和利息的支付，不能划分为以摊余成本计量的金融资产

B.如果某项金融资产的合同现金流量仅包括本金和利息的支付，则应该将其划分为以摊余成本计量的金融资产

C.企业持有的权益工具投资只能划分以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

D.交易性权益工具投资不能划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

『正确答案』BC

『答案解析』选项B，如果某项金融资产的合同现金流量仅包括本金和利息的支付，也可能会分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；选项C，企业持有的权益工具投资也可能被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

◇知识点：金融资产的重分类（★★）

★企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对金融资产进行重分类的，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

★提示：企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。以下情形不属于业务模式变更：（1）企业持有特定金融资产的意图改变；（2）金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售；（3）金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。

【金融资产重分类的具体情形有6种】

【例题·单选题】2018年1月1日，A公司以3 100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。取得时，A公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年末，该项金融资产的公允价值为3 200万元，账面价值为3 065万元。2018年年末，因A公司管理该项金融资产的业务模式发生改变，A公司在未来期间对该项金融资产以收取合同现金流量为主，但不排除在未来择机出售该项金融资产的可能。

2019年1月1日，该项金融资产的公允价值仍为3 200万元。不考虑其他因素，下列说法中不正确的是（）。

A.A公司应在2019年1月1日将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

B.A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产3 200万元

C.A公司应在2019年1月1日确认投资收益135万元

D.A公司在2019年1月1日的处理不影响该项金融资产实际利率和预期信用损失的计量

『正确答案』C

『答案解析』A公司应在2019年1月1日确认其他综合收益135万元（3 200－3 065），故选项C 不正确。

【例题·单选题】2018年1月1日，A公司以3 100万元银行存款作为对价购入B公司当日发行的一项一般公司债券。取得时，A公司根据该项投资的合同现金流量特征及业务模式，将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年末，该项金融资产的公允价值为3 200万元，账面价值为3 065万元。2018年年末，因A公司管理该项金融资产的业务模式发生改变，A公司将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2019年1月1日，该项金融资产的公允价值仍为3 200万元。

不考虑其他因素，下列说法中正确的是（）。

A.A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3 065万元

B.A公司应在2019年1月1日确认投资收益135万元

C.A公司在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万

D.A公司应在2019年1月1日确认其他综合收益135万元

『正确答案』C

『答案解析』A公司应在2019年1月1日确认以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产3 200万元；A公司应在2019年1月1日确认公允价值变动损益135万元（3 200－3 065），故选项C正确。

【例题·单选题】2018年1月1日，甲公司购入某公司于当日发行的面值为500万元的债券，实际支付购买价款520万元，另支付相关交易费用5万元，债券的票面利率为5%，实际利率为4%，每年年末支付当年利息，到期一次还本，甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产。2018年年末该金融资产的公允价值为530万元。

2019年3月1日，甲公司因为管理该项金融资产的业务模式发生改变，2019年4月1日为重分类日，将该项金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该项金融资产的公允价值为510万元。不考虑其他因素，下列甲公司关于该项投资相关处理的说法中不正确的是（）。

A.2018年1月1日确认债权投资525万元

B.2018年12月31日确认投资收益21万元

C.2019年4月1日确认其他综合收益－20万元

D.2019年4月1日确认其他债权投资510万元

『正确答案』C

『答案解析』债券的初始入账价值为520＋5＝525（万元），2018年年末应确认的投资收益＝525×4%＝21（万元），应摊销的利息调整＝500×5%－525×4%＝4（万元），2019年4月1日重分类时应确认的其他综合收益＝510－（525－4）＝－11（万元）。

◇知识点：金融负债的分类和重分类（★）

【例题·多选题】下列关于金融工具重分类的说法中，不正确的有（）。

A.企业对所有金融负债均不得进行重分类

B.金融资产之间进行重分类的，应当采用未来适用法进行会计处理

C.以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产时，应将原账面价值与公允价值的差额计入当期损益

D.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失不需要转出

『正确答案』CD

『答案解析』选项C，差额应当计入其他综合收益；选项D，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当在重分类时转出。

第四节金融工具的计量

★提示：企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。

【例题·多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（）。

A.其他债权投资

B.其他权益工具投资

C.债权投资

D.交易性金融资产

『正确答案』ABC

『答案解析』取得交易性金融资产发生的相关交易费用应冲减投资收益，不计入其初始确认金额。

【例题·计算分析题】20×0年1月1日，X公司支付价款1 000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值总额1 250万元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59万元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。X公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。X公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。（计算结果保留整数）。为此，X公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：

设该债券的实际利率为r，则可列出计算等式，

59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（59＋1 250）×（1＋r）－5＝1 000（万元）

采用插值法，可以计算得出r＝10%。

根据上述数据，X公司的有关账务处理如下：

（1）20×0年1月1日，购入债券：

借：债权投资——成本 1 250（面值）

贷：银行存款 1 000（实际支付）

债权投资——利息调整250（挤）

◇摊余成本＝1 250－250＝1 000（万元）

（2）20×0年12月31日：

借：应收利息 59

债权投资——利息调整 41（挤）

贷：投资收益（1 000×10%） 100

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

◇摊余成本＝1 000＋100－59＝1 041（万元）

（3）20×1年12月31日：

借：应收利息 59

债权投资——利息调整 45（挤）

贷：投资收益（1 041×10%）104

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

◇摊余成本＝1 041＋104－59＝1 086（万元）

（4）20×2年12月31日：

借：应收利息 59

债权投资——利息调整 50（挤）

贷：投资收益（1 086×10%）109

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

◇摊余成本＝1 086＋109－59＝1 136（万元）

（5）20×3年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整55（挤）

贷：投资收益（1 136×10%）114

借：银行存款59

贷：应收利息59

◇摊余成本＝1 136＋114－59＝1 191（万元）

（6）20×4年12月31日：

借：应收利息 59

债权投资——利息调整 59（挤）

贷：投资收益118 （设为X，计算得来）

方法①：先计算出“投资收益”金额为118，然后倒挤“债权投资——利息调整”金额为59；

方法②：先计算出“债权投资——利息调整”金额＝250－41－45－50－55＝59，然后倒挤“投资收益”金额为118。

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

借：银行存款 1 250

贷：债权投资——成本 1 250

◇摊余成本＝0＝1 191＋X－59－1 250，则X＝118（万元）

【例题·计算分析题】承【前例】，假定在20×2年1月1日（第三年年初），X公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末付清。此时，X公司应当调整20×2年年初的摊余成本（账面价值），计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率（10%）。

（1）20×0年1月1日，购入债券：

借：债权投资——成本 1 250（面值）

贷：银行存款 1 000 （实际支付）

债权投资——利息调整250（挤）

◇摊余成本＝1 250－250＝1 000（万元）

（2）20×0年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整41（挤）

贷：投资收益（1 000×10%）100

借：银行存款59

贷：应收利息59

◇摊余成本＝1 000＋100－59＝1 041（万元）

（3）20×1年12月31日：

借：应收利息59

债权投资——利息调整45（挤）

贷：投资收益（1 041×10%）104

借：银行存款59

贷：应收利息59

◇摊余成本＝1 041＋104－59＝1 086（万元）

20×2年1月1日（第二年年末）：

摊余成本＝1 086（万元）

账面价值＝1 250－250＋41＋45＝1 086（万元）

按原计划的未来现金流量现值也等于1 086；因未来现金流量改变，而重新计算的现值是1 139；（第三年末现金流量684，第四年30，第五年655）

注：（625＋59）×（1＋10%）－1＋30×（1＋10%）－2＋（625＋30）×（1＋10%）－3＝1 139（万元）（4）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：

借：债权投资——利息调整 53

贷：投资收益（1 139－1 086） 53

账面价值＝1 086＋53＝1 139（万元）

摊余成本＝1 086＋53＝1 139（万元）

（5）20×2年12月31日：

借：应收利息 59

债权投资——利息调整 55（挤）

贷：投资收益（1 139×10%）114

借：银行存款 59

贷：应收利息 59

借：银行存款 625

贷：债权投资——成本625

◇摊余成本＝1 139＋114－59－625＝569（万元）

（6）20×3年12月31日：

借：应收利息 30

债权投资——利息调整 27（挤）

贷：投资收益（569×10%）57

借：银行存款 30

贷：应收利息 30

◇摊余成本＝569＋57－30＝596（万元）

（7）20×4年12月31日：

借：应收利息 30

债权投资——利息调整 29（挤）

贷：投资收益 59 （设为X，计算得来）

借：银行存款 30

贷：应收利息 30

借：银行存款625

贷：债权投资——成本625

◇摊余成本＝0＝596＋X－30－625，则X＝59（万元）

【提示】假定X公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，并且利息不是以复利计算。则应当首先重新计算实际利率，然后，在计算摊余成本时应注意一次还本付息债券平时没有现金流入。

【例题·单选题】2018年年初，甲公司购买了A公司当日发行的一般公司债券，面值为1 000 000元，票面年利率为4%，期限为5年，买价（公允价值）为950 000元，同时发生交易费用6 680元，甲公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，该债券每年年末支付一次利息，在第五年年末兑付本金（不能提前兑付）并支付最后一年利息。假定甲公司经计算确定的实际利率为5%。甲公司持有A公司债券至到期累计应确认的投资收益是（）。

A.1 040 000元

B.200 000元

C.1 200 000元

D.243 320元

『正确答案』D

『答案解析』累计应确认的投资收益＝五年的现金流入之和（1 000 000×4%×5）＋债券初始入账时确认的利息调整金额[1 000 000－（950 000＋6 680）]＝200 000＋43 320＝243 320（元）。

◇知识点：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（★★★）（2018年综合）

【例题·多选题】关于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理，下列说法中正确的有（）。

A.该类金融资产的公允价值变动应计入当期损益

B.该类金融资产的汇兑差额应计入当期损益

C.该类金融资产在持有期间计提的利息应计入投资收益

D.该类金融资产的损失准备可以转回

『正确答案』CD

『答案解析』选项A，计入其他综合收益；选项B, 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益；外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益。

【例题·计算分析题】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：（1）20×7年1月1日，购入债券：

借：其他债权投资——成本 1 000

——利息调整 28.244（挤）

贷：银行存款 1 028.244

（2）20×7年12月31日：

借：应收利息40

贷：投资收益30.85

其他债权投资——利息调整 9.15

借：银行存款40

贷：应收利息40

利息收入＝1 028.244×3%＝30.84732≈30.85（元）

年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）

年末账面价值＝1 000＋28.244－9.15＝1019.094（元）

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 19

贷：其他债权投资——公允价值变动 19

年末账面价值＝1 000＋28.244－9.15－19＝1 000.094（元）

年末摊余成本＝1 028.244＋30.85－40＝1 019.094（元）

（3）20×8年1月16日，甲公司将该债券以1 039.094元出售。

借：银行存款 1 039.094

其他债权投资——公允价值变动19

贷：其他债权投资——成本 1 000

——利息调整19.094

投资收益 39

利息调整＝（借方）28.244－（贷方）9.15＝19.094（元）

投资收益＝1 039.094－（1 000＋19.094－19）＝39（元）

借：投资收益 19

贷：其他综合收益 19

处置产生投资收益＝39－19＝20（元）

【例题·计算分析题】20×8年10月12日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。假定甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。20×8年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。

20×9年3月15日，甲公司收到乙公司宣告并分派的现金股利4万元。20×9年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，写出有关会计分录。

（1）20×8年10月12日，购入股票：

借：其他权益工具投资——成本 102

贷：银行存款102

（2）20×8年12月31日账面价值＝18×10＝180（万元）

20×8年12月31日发生公允价值变动＝180－102＝78（万元）

借：其他权益工具投资——公允价值变动 78

贷：其他综合收益 78

（3）20×9年3月15日，收到宣告并分派的股利：

借：应收股利 4

贷：投资收益 4

借：银行存款 4

贷：应收股利 4

（4）20×9年4月4日处置时：

借：银行存款157.5（160－2.5）

盈余公积 2.25

利润分配——未分配利润20.25

贷：其他权益工具投资——成本102

——公允价值变动78

借：其他综合收益 78

贷：盈余公积7.8

利润分配——未分配利润 70.2

处置产生投资收益＝0（万元）

甲公司20×9年度因投资乙公司股票而产生投资收益＝4（万元）

◇知识点：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（★★★）（2018年综合；2015年单选）

【例题·单选题】2018年10月5日，甲公司以9元/股的价格购入乙公司股票200万股，支付手续费10万元。甲公司管理该项金融资产的业务模式为短线投资，赚取买卖价差。2018年12月31日，乙公司股票价格为12元/股。2019年3月10日，乙公司分配现金股利，甲公司获得现金股利30万元；3月20日，甲公司以14元/股的价格将其持有的乙公司股票全部出售。

不考虑其他因素，甲公司因持有乙公司股票在2019年确认的投资收益是（ ）。

A.430万元

B.1 000万元

C.1 030万元

D.630万元

『正确答案』A

『答案解析』2019年确认的投资收益＝现金股利30＋处置时公允价值与账面价值的差额（14－12）

×200＝430（万元）

【例题·单选题】甲公司2019年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2019年12月2日，甲公司出售该项金融资产，收到价款960万元。

甲公司2019年利润表中因该项金融资产应确认的投资收益为（ ）。

A.100万元

B.116万元

C.120万元

D.132万元

『正确答案』B

『答案解析』甲公司2019年利润表中因该项金融资产应确认的投资收益＝处置确认投资收益的金

额[960－（860－4－16

）]－购入时交易费用的金额4＝116（万元）。

◇知识点：金融负债后续计量的会计处理（★★）（2014年综合）

【例题·多选题】下列关于金融负债的说法中，不正确的有（）。

A.取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债时发生的交易费用，应当计入投资收益

B.所有金融负债在取得时所发生的交易费用，均应计入当期损益

C.对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债来说，其在持有期间所发生的公允价值变动金额应当计入其他综合收益

D.对于以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益

『正确答案』BC

『答案解析』选项B，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债外，其他金融负债在取得时发生的交易费用，均应计入其初始确认金额。选项C，只有是由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，才应当计入其他综合收益。

【例题·计算分析题】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。

2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年3月31日，该短期融资券市场价格每张110元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。

据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：

（1）2×16年7月1日，发行短期融资券：

借：银行存款100 000

贷：交易性金融负债——成本100 000

（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：

借：公允价值变动损益 20 000

贷：交易性金融负债——公允价值变动 20 000

借：财务费用 2 790

贷：应付利息 2 790

（3）2×17年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用：

借：交易性金融负债——公允价值变动 10 000

贷：公允价值变动损益 10 000

借：财务费用 1 395

贷：应付利息 1 395

（4）2×17年6月30日，短期融资券到期：

借：财务费用 1 395

贷：应付利息 1 395

借：交易性金融负债——成本 100 000

——公允价值变动10 000

应付利息 5 580

贷：银行存款 105 580

公允价值变动损益10 000

【例题·计算分析题】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：

（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5% , 实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。

假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。

甲公司账务处理如下：

（1）2×13 年12月31 日，发行债券。

借：银行存款 7 755

应付债券——利息调整 245

贷：应付债券——面值8 000

摊余成本＝7 755（万元）

（2）2×14年12月31日，确认和结转利息。

借：在建工程 437.38

贷：应付利息 360

应付债券——利息调整77.38

（3）2×15年1月10日，支付利息。

借：应付利息 360

贷：银行存款 360

应予资本化利息金额＝7 755×5.64%＝437.38（万元）

摊余成本＝7 755＋77.38＝7 832.38（万元）

（4）2×15年12月31日，确认和结转利息。

借：在建工程 441.75

贷：应付利息 360

应付债券——利息调整81.75

（5）2×15年1月10日，支付利息。

借：应付利息 360

贷：银行存款 360

应予资本化利息金额＝7 832.38×5.64% ＝441.75（万元）

摊余成本＝7 832.38＋81.75＝7 914.13（万元）

（6）2×16年12月31日，确认和结转利息。

借：财务费用 445.87

贷：应付利息 360

应付债券——利息调整85.87

2×16年12月31日应摊销利息调整＝245－77.38－81.75＝85.87（万元）

（7）2×17年1月10日，支付利息。

借：应付利息 360

应付债券——面值 8 000

贷：银行存款8 360

应予费用化利息金额＝360＋85.87＝445.87（万元）

摊余成本＝7 914.13＋85.87－8 000＝0（万元）

【例题·计算分析题】甲公司20×7年、20×8年发生如下业务：

（1）甲公司20×7年1月1日以银行存款2 600万元购买丙公司2%股权，持有时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，至20×7年12月31日，该项股权的公允价值为2 800万元，当日丙公司当年宣告分配现金股利500万元，20×8年1月1日甲公司收到该现金股利。20×8年12月31日该项股权的公允价值为3 200万元。

（2）甲公司20×7年7月1日以银行存款2200万元购买丁公司10%股权，取得股权时另发生的交

易费用为1万元，将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。20×7年12月31日，该项股权的公允价值为2 700万元，20×8年12月31日该股权的公允价值为2 400万元。20×9年4月1日甲公司将对丙公司的股权进行出售，取得价款3 300万元。同时将对丁公司的股权进行处置，取得价款为2 450万元。

要求：

（1）编制甲公司取得丙公司股权至处置时的会计分录。

（2）编制甲公司取得丁公司股权至处置时的会计分录。

（3）计算因甲公司处置对丙丁公司的股权对20×9年当年净利润及所有者权益的影响金额。

『正确答案』

（1）取得对丙公司股权时的会计分录：

借：其他权益工具投资——成本 2 600

贷：银行存款 2 600

20×7年确认公允价值变动的增加额＝2 800－2 600＝200（万元）。

借：其他权益工具投资——公允价值变动 200

贷：其他综合收益 200

确认现金股利收入：

借：应收股利10

贷：投资收益10

收到时：

借：银行存款10

贷：应收股利10

20×8年应确认公允价值变动的增加额＝3 200－2 800＝400（万元）

借：其他权益工具投资——公允价值变动 400

贷：其他综合收益 400

因处置丙公司股权确认的盈余公积＝（3 300－3 200＋200＋400）×10%＝70（万元）

确认的“利润分配——未分配利润”＝（3 300－3 200＋200＋400）×90%＝630（万元）

借：银行存款 3 300

其他综合收益 600

贷：其他权益工具投资——成本 2 600

——公允价值变动 600

盈余公积70

利润分配——未分配利润 630

（2）取得对丁公司股票时的会计分录：

借：交易性金融资产——成本 2 200

投资收益 1

贷：银行存款 2 201

20×7年末确认公允价值变动的增加额＝2 700－2 200＝500（万元）

借：交易性金融资产——公允价值变动500

贷：公允价值变动损益500

20×8年末确认公允价值变动的增加额＝2 400－2 700＝－300（万元），

即公允价值下降300万元。

借：公允价值变动损益 300

贷：交易性金融资产——公允价值变动 300

处置对丁公司股票时，处置价款与处置时账面价值的差额＝2 450－2 400＝50（万元）。

借：银行存款 2 450

贷：交易性金融资产——成本 2 200

——公允价值变动 200

投资收益50

（3）企业处置对丙公司股权不影响20×9年的净利润，增加20×9年的盈余公积的金额＝（3 300－3 200＋200＋400）×10%＝70（万元），增加20×9年的“利润分配——未分配利润”＝（3 300－3 200＋200＋400）×90%＝630（万元），同时其他综合收益借方金额600万元。即不影响20×9年度的净利润，增加20×9年12月31日所有者权益总额100（70＋630－600）万元。

企业处置对丁公司股票增加20×9年净利润50（2 450－2 400）万元，不直接影响20×9年的所有者权益，年末因利润归集增加盈余公积的金额＝50×10%＝5（万元），增加“利润分配——未分配利润”的金额＝50×90%＝45（万元），即增加20×9年度的净利润50万元，增加20×9年12月31日的所有者权益总额50（5＋45）万元。

第三节金融负债和权益工具的区分

◇知识点：金融负债和权益工具的区分（★★）（2015年多选）

★企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金

【例题·多选题】在下列情况中，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具的有（）。

A.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具

B.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付不变数量的自身权益工具

C.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，并且以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产

D.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外

『正确答案』BC

『答案解析』将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的是权益工具；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具的，发行方应当将其分类为权益工具。

【链接】实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。

【例题】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。

②如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%。〔通常称为“票息递增”特征〕。

③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

『解析』本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。

【例题】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

『解析』甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。