会计名著

会计名著导读之四A·C·利特尔顿的《1900年前会计的演进》

一、作者简介

阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿（Ananias Charles Littleton）教授是我国会计学界熟知的美国著名会计学家，也是世界上最杰出的当代会计学家之一。他于1886年12月4日出生于美国伊利诺伊州的卢明顿市，1905年从布卢明顿中学毕业。在中学毕业到1905年被伊利诺伊大学录取他入学之间，他曾是芝加哥奥尔顿铁路公司的电报操作员。1912年，利特尔顿毕业于伊利诺伊大学铁路管理专业。大学时代，他就立志成为一名注册会计师，大学毕业后，他先后就职于德勒、普伦德、格里菲思等会计公司。1915年，利特尔顿受邀回母校任教，讲授会计学课程，1918年和1931年，利特尔顿又先后在伊利诺伊大学获经济学硕士学位和经济学博士学位。1919年获得伊利诺伊州第229号注册会计师执照。他在1915年进入伊利诺伊大学后，先后任讲师（1915—1918）、助理教授（1920—1924）、副教授（1925—1930）和教授（1931—1952）。利特尔顿于1974年逝世，享年88岁。利特尔顿是伊利诺伊大学工商管理学院的第一任院长助理（1920—1922），并担任商业研究所的所长助理达20年之久，他对会计学研究生教育的发展做出了奠基性的贡献。 由于系主任H·T·斯科维尔教授的支持，他在伊利诺伊大学拟定起草了第一个会计硕士课程教学计划，就会计学专业的课程设置和课时安排进行了合理的规划，并于1921年秋被首次使用，1922年该校授予了第一个会计学硕士学位。

在利特尔顿的领导下，伊利诺伊大学于1937年开始执行会计学博士学位的教育计划，并于1939年授予了美国第一个会计学博士学位。

作为一名才华横溢的教师，他还负责伊利诺伊大学不同层次的会计学专业学生毕业论文指导工作。据统计，在1915年至1952年的37年的教师生涯中，经他指导的硕士论文占论文总数225篇的34%，经由他指导的博士论文占论文总数26篇的92%，这些论文充分反映了利特尔顿富有创建性的努力、对学生的关心和爱护以及对会计研究生教育的深远影响。

利特尔顿和斯科维尔教授于1919年在伊利诺伊大学创立了贝塔·阿尔法·普赛（Bete Alpha Psi）奖，并于1927年至1929年出任该奖项的主席。利特尔顿于1952年载誉退休后，他还在丹佛大学、密执安州立大学、科罗拉多大学和亚利桑那州立大学做兼职教授工作。作为闻名世界的美国当代会计学家之一，他先后担任过美国会计学会会长、美国会计程序委员会成员等职务。1934年，他因对会计文化发展的杰出贡献而被授予贝塔·阿尔法·普赛（Bete Alpha Psi）奖。他一生对大学会计教育、会计理论的发展与注册会计师职业做出了杰出贡献，为此俄亥俄州立大学会计名人堂于1956年将其遴选为会计名人。1967年，在他退休15年之后，伊利诺伊大学授予其法律学荣誉博士学位。1968年至1969年，母校再一次授予他第一位韦尔顿·鲍威尔纪念教授荣誉，以表彰他对大学会计教育、会计思想、注册会计师职业所做出的杰出贡献。1987年，在美国注册会计师协会（AICPA）成立100周年时，斯蒂芬·A·泽夫教授将利特尔顿教授列为注册会计师职业14位杰出领导人之一。利特尔顿在专业学术领域里非常活跃，先后在美国会计学会（AAA）担任副会长（1936）、研究部主任（1940－1942）和会长（1943），并于1943年至1947年间，担任《会计评论》的主编。与此同时，他还在美国注册会计师协会担任了会计程序委员会成员（1939－1941）和会计史专业委员会成员（1946－1947）等相应的职务。

利特尔顿教授是一位极富洞察力且博学多才的会计学家，从1919年至1966年，他先后发表了200多篇专业论文，此外，他还独著或者与他人合著了多部有重大影响的会计理论专著，主要包括：《基础会计绪论》（1919）、《1900年以前的会计发展》（1933）、与威廉·A·佩顿合著的《公司会计准则绪论》（1940）、《会计理论结构》（1953）、与B·S·耶梅合作主编的《会计史论文集》（1956）和《会计学论文集》（1961）、

与V·K·齐默尔曼合著《会计理论：连续性和变革》（1962）、与M·穆里茨合编的《会计学优秀论文集》（1965）等。特别是《公司会计准则绪论》在1940出版后的四分之一个世纪里，平均每年出售2,000册以上。利特尔顿在退休以后还一直坚持写作，其最一篇文章写于1970年6月，当时他已84岁。上述专著和论文均为重要的会计文献，在世界各国会计学界广为流传并产生了重大的影响。

【利特尔顿的主要观点】

利特尔顿对会计思想的发展起到了巨大的推动作用。他的研究领域主要集中于基础性课题，其主要观点有：

（1）历史是支持现时理论和实务的源泉；

（2）会计是一门反映时代变化和需要的科学，时代变化是其持久的因素；

（3）会计理论和会计实务是相互联系和不可分割的；

（4）收入确定是会计的中心目的，通过成本与收益的配比过程可以将付出的努力和取得的成果做出恰当的比较。

【学术地位】

利特尔顿对会计历史研究做出了巨大的贡献，他于1933年出版的《1900年以前的会计发展》一书，是在其博士论文基础上不断充实和修改而成的，该书充分体现了他特别擅长运用历史发展的观点来研究会计问题的特点。

利特尔顿教授按照一个历史学家的客观态度去对待学问，他的研究充分显示了逻辑性思维和分析性思维的特征，他同20世纪初的时代主流相一致，认为会计实务先于会计理论，对经验的理性分析产生逻辑性解释。他一直强调会计思想的逻辑性和一致性。 诺顿·M·贝德福隆和理查德·E·齐格勒在纪念利特尔顿任教伊利诺伊大学37周年时写道：“他让学生和他的同事相信，会计实务有其理论基础，……他让实业者确信，

会计原则和准则是会计实务的指南。”

利特尔顿以1800年前后为界将1900年以前的会计思想的发展分为两个阶段，并在这部著作中分别作为两个部分进行阐述。

第一阶段大约发端于1300年，在这一阶段由于商人们迫切需要了解“人欠和欠人”的情况，促进了复式簿记方法的产生与不断完善，这一重要的历史过程在该书的第一部分分为十章进行了系统的阐述。

该书的第二部分则提供了大量的关于账户、分类账、账簿等史料，展现了第二阶段会计技术和程序的演变，论证了正是由于工业发展和公司制企业的出现，导致了企业需要信息来控制组织的内部活动，因此“簿记”（bookkeeping）在19世纪开始向“会计”（accounting）转变。

诚如利特尔顿教授在前言中所说，这部书不仅是簿记或会计的发展史，而且再现了作为表示和计量工具的簿记艰难的设计和完善的进化过程，并勾勒了由简单的记录或簿记扩展为会计的环境要素变化。基于此，郭道扬教授曾于1999年所撰《二十世纪会计史研究和会计史学的创立》中指出，该书的总体贡献在四个方面：一是系统阐述了复式簿记的发展史，并揭示其历史运行规律；二是立足于对历史环境的分析，阐明了由簿记阶段向会计发展阶段转变的根本原因；三是研究了审计发展史，并揭示其历史运行规律；四是阐明了成本会计的起源与初步发展的原因。

二、著作章节内容（目录）

第一编复式簿记的演进

第一章、簿记的地位

第二章、复式簿记产生的前提条件

第三章、复式簿记的特征

第四章、业务分析

第五章、成型的结构—帕乔利

第六章、古代簿记与现代簿记的比较

第七章、分类账分录类型的演变

第八章、日记账分录的演进

第九章、财务报表的发展

第十章、所有权簿记

第二编由簿记向会计扩展

第十一章、会计中的业主权理论

第十二章、会计中的实体理论

第十三章、公司的影响

第十四章、折旧

第十五章、有限责任

第十六章、英国审计的背景

第十七章、会计师事业的发展

第十八章、英国法定审计

第十九章、审计程序

第二十章、成本会计的起源

第二十一章、19世纪晚期成本会计的发展

第二十二章、会计的演进

三、主要内容

1.复式簿记的产生与发展及其特征

复式簿记诞生于中世纪的意大利并不是一种偶然的现象，而是明确地反映了当时社会的需要——发达的商业和金融业管理的需要，正是社会的发展为复式簿记的诞生创造了必需的条件。

复式簿记产生的七大前提条件，即私有财产、信用、商业、资本、书写艺术、货币和算术。

复式簿记的本质特征是所有权，即“对所处置货物的直接的所有关系，以及对所产生收益的直接主张权”。这是因为，直至企业主出现，才开始要求簿记发挥其完全效用，完善簿记的形式是源自早期记录事例的二重性和平衡性，其实质则是冒险资本所获得收益（或损失）的所有权计算。从这个意义上说，现代簿记是“所有者簿记”。

2.簿记向会计的演变

阐述了“个体说”和“业主权说”及其对簿记截然不同的影响。认为两种观点的根本区别在于对簿记、资本和收入的概念理解不同。根据第一种理论的资本概念，得出资产负债表的方程式是“资产=投资”，根据第二种理论的资本概念，得出资产负债表的方程式是“资产－负债=所有者权益”。这两种观点对簿记的影响是根深蒂固的，但是却难分仲伯。不管怎样，二者体现了自帕乔利时代以来簿记发展方面取得的重大理论进步，是“簿记向会计拓展的基础因素”。导致簿记向会计演变的直接因素是公司的影响，特别是股份有限公司的影响尤为突出。公司对资本的大量需求导致了区分资本性支出和收益性支出

成为必须；组建公司的行为致使持续经营的观念深入人心；所有者与管理者日趋分化使得股东对“数据”产生强烈需求，受托责任也就日益突出起来；公司的冒险行为导致稳健原则也引起人们的关注。此外，随着社会投资的加大，债权人对企业也日益关心；同时管理水平的提高，管理层对数据的需求也水涨船高。这一切都无疑推动着簿记向会计发展。因此，利特尔顿教授认为，“要完整地展现促使簿记向会计转变的各种因素，绝对不能少了公司的影响。”

3.审计的诞生和发展

基于英国审计产生的背景，阐述了会计专业人士的成长历程，并对英国法定审计及1900年以前的审计程序作了深刻的分析。他认为，经济的繁荣、危机和萧条，经营失败和破产法规的发展，以及由于公共建设工程投资增长与公司法规的制定所导致的社会控制加强，是审计诞生的历史背景。

审计诞生是会计区别于簿记的重要基础之一。就环境条件来看，“审计职业化是最自然不过的发展结果”。“人类的本质需要这种独立的检查或控制（监督或审计）”。这些环境条件主要是复式簿记的发展、商业的扩展、16世纪庄园审计、18世纪股票投机、金融危机，以及政府对破产的监管等。总之，英国审计制度萌芽于16世纪英国庄园和城市财政收支中对掌管会计事项者诚实性的检查，进入19世纪以后，又经英国社会急速工业化和当时议会一再立法的培育而得到显著发展，最终作为职业会计师制度而开花结果。

4.成本会计的起源与发展

成本会计远没有簿记的历史悠久，它产生于19世纪，而在20世纪才得到发展完善。但是，成本会计的产生对于簿记发展的意义却极为重大，它是“从15世纪复式簿记出现到20世纪引进财务预算之间所显现的簿记方面唯一的具有重大意义的新特征”。为什么成本会计起源于19世纪，而没有更早一些诞生？利特尔顿认为，“成本会计的出现是企业工业化发展需要的一个回应”。在“工厂制”取代“家庭制”之前，生产者“根本没兴趣考虑自己物品的细分成本”。但是，随着工业化的发展，工厂制度的诞生，产生了新的簿记问题，例如由于设备投资加大所带来的折旧问题、动力费等间接费用的比例加大。与此同时，竞争的加剧引发了新的会计责任，管理者对费用分析的兴趣不断提高，以达到减少浪费和提高生产效率的目的。这里最关键的问题即在于费用的分类与分配，以及收入与成本的配比。显而易见，这些问题的解决必须依赖于成本会计。成本会计所代表的是工业革命对复式簿记的影响；它是簿记（一种记录）向会计（一项精密的管理工具）扩展的一个重要标志。

第一编复式簿记的演进

第一章簿记的地位

我们最好还是看看这门学科在古代与自然科学相比如何显得更加重要。我们无需追溯到这门学科的萌芽时期，只需看一看簿记在其初创时期的地位即可。

它首先是由中世纪的大学教授进行体系化的，自然科学的体系化则是由哈佛学院的一位早期成员所完成。这一比较使我们更加确信，簿记的内容比自然科学更为丰实。仅仅两百年前，在一流的美国大学中，所谓科学还只不过是各种谬误和奇谈的集合。而在四百多年前最早出版的第一部簿记著作中，簿记学的内容却已经得到及其规范的反映，而且其大部分内容迄今依然流行。它以数学为摇篮，与代数学同源，它又是在一所著名学府的支持下所建立的，所有这些，皆证明簿记有着极为荣耀的学术渊源。1514年，罗马教皇Leo十世任命帕乔利为“基督教世界最高学府”罗马大学的数学教授。

浪漫主义作家斯科特Scott曾宣称：会计是一个令人尊敬的职业作为通才的歌德Goethe 认为：簿记是人类思想中最伟大的发明之一当之无愧的科学家凯莱Cayley更庄严地宣称：簿记是两门最完美的科学之一经济学家松巴特Sombart说：创造复试簿记的精神，也就是创造伽利略和牛顿系统的精神。

第二章复式簿记产生的前提条件

书写艺术，簿记首先是一种记录。算术，簿记就其技术层面而言乃是由一系列简单的计算所构成私有财产，簿记所关心的只是有关财产及产权的各种事实货币（或货币经济），在将所有有关财产及产权交易按这一相同度量因素予以简化前，簿记是不必要的信用，如果所有交易均在同一时点完成，其对记录的推动作用将是微乎其微的。商业，只有本地交易尚不足以产生足够压力（交易量），使人们将各种不同的概念融合为一个系统资本，若没有资本，商品交易就只能是小买卖，信用交易也将无从产生。

第三章复式簿记的特征

……“借贷账户”、“复式账簿”、“复式簿记”、“复式账户”、“复式分录”等词

语反映二重性概念的用语，表达了三种形式的二重性：账簿的二重性，如分类账和日记账；账户格式的二重性，即借方与贷方相对。分录的二重性及分录过账的二重性。

由此看来，在完善的复式簿记成为可能之前，必须在平衡与二重性之间加入其他特征。这一新增要素无疑应该是所有权。没有该要素，簿记将仅仅是对某一责任细节的扼要阐述因此，复式簿记的根本特征，正如我们今天对该词的理解一样，是商业所有权，尤其是那些被称为“名义账户”或“经济账户”的要素。

第四章业务分析

早期簿记作者主要致力于指导簿记实务，很少关注理论建设问题。即便在业务分析方面，也只是从实务的角度对其内含理论进行解释。这些作者并不对如何就业务展开思考作任何解释，也不讲为什么要那样做，而是仅限于详细地告诉人们该怎样做。

因此，要想了解通过业务分析确定应借应贷的过程中所涉及的早期推理，必须从所使用的措词中去推想，从有关业务说明的字里行间去揣摩。

第五章成型的结构---帕乔利

为了勾画出业已成型的复式簿记程序，本章将描述第一部印刷版簿记著作的主要内容。该书为圣方济会修士卢卡.帕乔利所著，1494年出版于威尼斯，乃一部大部头数学论著之一篇。

第六章古代簿记与现代簿记的比较

现代人更注重定义的精炼，并对账簿进行广泛的细分。区分长期资产和短期资产是为了适应现代融资的需要；划分资本性支出和收益性支出则是为了更精确地确定净利润。未分配利润的出现乃是在谨慎性原则成为公司财务中所恪守的基本准则之后。这些东西与帕乔利及其同时代人毫无瓜葛，当时根本没有这方面的需求。

新时代创造了新环境，新环境带来了新变化。我们可以注意到现代会计与15世纪的簿记究竟有何不同，注意到现代会计的领域是如何广阔，其定义和概念有了怎样的发展。但我们很难看到除了增加一定的理论成分之外，对其结构我们究竟有过多大增益。除审计技术、成本核算和预算外，现代人在实务方面贡献甚微。

第七章分类账分录帐的演变

在所有要素中，分类账记录已经从早期对交易详细的叙述式记录发展为现在的对所涉及金额在高度简化的列表中进行反映。分类账的变化包括记录形式和分录措词的变

化。总地来讲，这两项要素之间的联系是十分紧密的，只是在早期实例中措词显得更重要一些，在现代实务中形式更为重要。

20世纪似乎更关注实质而非形式。现代会计不像早期簿记那么正式，但却更具技术性。 因此，簿记不再以债权债务关系的分类为目的，而是侧重于以统计数表的形式反映大量财务要素的变化，以反映财务状况及经济进程。如果没有簿记形式化和记账规则链条上的这种松动，很难说一两代之前的簿记是否会有足够的灵活性有效适应现代环境条件的变化，为成本核算、预算控制等管理手段的发展提供便利和支持。

第八章日记账分录的演进

日记账分录在现代实务中的重要性似乎有所降低，至少在美国是如此。

没有人知道随着簿记的演进，日记账分录最终是否会完全消失。但我们可以说，因为它并非必须的程序，因此极有可能从簿记实务中消失。

正因为如此，现代簿记员承担了一项其前辈们从来未曾面对过的任务，并且要付出比前人更大的努力去学习簿记。

簿记已成为一项真正的技术，而不再是简单的事务性工作。

第九章财务报表的发展

最早出现的报表可能是受托财产经管及支出账（表）。

现代报表中获得较大发展的第三项要素是计价。事实上，近年来，这好像成了财务报表最主要的问题。

在本世纪前，计价问题虽然存在但却并不十分突出。当时固定资产很少，有关折旧问题的讨论并不常见，但该问题斌没有被忽略。

之所以出现独立财务报表，主要动因在于获得与资本相关的信息，这是合伙人、股东、债权人利益的焦点，也是早期财产税计算的基础。

第十章所有权簿记

在中世纪初的商业中，会计记录并未脱离“代理人簿记”的窠臼，它只不过是代理人或某一具体冒险活动的合伙人对自身业务活动进行报告所必需的记录。

这些情况与银行家处理业务所必需的会计一起，促成了人名（债务人）账户的广泛使用。

也许，正是因为代理人簿记对会计记录做了很大程度上的系统化，才出现了非人名（商品）账户和“业主账户”。

第二编由簿记向会计扩展

第十一章会计中的业主权理论

自产业革命以来，私营公司获得了积极增长，在随后1个世纪中，商业、工业、金融和法律诸方面皆获得了长足进步。也正是在这样一个时期中，受环境条件变化影响，系统的交易记录方法开始转换为企业管理中对各种事务实施有效控制的一种手段。也即是说，在19世纪，我们看到的是由簿记向会计的扩展。

通过对19世纪环境的考查，可以进一步说明，业主权是复式簿记中一项至关重要的元素。

第十二章会计中的实体理论

“实体理论”，正如其名称所暗示的那样，强调的是区别“企业”与业主。

按照这种观点，账簿主要关心的是向将财产委托给“企业”的“外部人”提供会计资料，关注其目的。

这一点与业主权理论截然相反，在业主权理论下，簿记被视为业主对其自有财产进行的会计活动，目的在于了解其财产的详细及总体情况。

第十三章公司的影响

一项显见的事实是，公司的发展会改变环境，尽管公司自身也因客观环境中经济情况的演进而发生改变。簿记也属受公司发展影响的环境要素之一。

这种影响是难以避免的，致使公司在执行商务方面具有超卓地位的各种因素同时也给记录企业业务怎家了额外负担。

公司数量和规模就成了促进经济及相关事务发展的一项重要因素。其必然结果之一就是许多人与一个特定的企业相关联：他们中大部分人不会像合伙制下那样亲自参与企业经营活动。他们必须依靠数据和报告来了解公司经营的详细情况。

股东无法直接参与经营活动进而意味着代理管理，这又意味着需要一种从外部进行控制的手段。

这是公司影响会计的又一领域，即作为“外部控制”的独立审计。

第十四章折旧

对早期折旧问题的考查表明，人们曾用两种不同的方式看待该问题。

其一是在单一所有权的情况下对未曾售出的商品作为财产进行折旧；其二则是将折旧与公司长期资产的维持相联系。

尽管从20世纪的观点来看，其不完善性是显而易见的，然而，与之前的各个世纪相比，折旧在19世纪的进步依然是十分巨大的。

第十五章有限责任

股东对公司承担有限责任是公司制企业的另一重要特征。

它对会计具有重要影响，是因为公司需要承担为发放股利可能引起的实收资本减少提留准备的法定责任。

进行长期资本投资所带来的经济压力，也要求仔细区分资本和经济上所必需的收益。 公司所具有的有限责任特征，使得这一区分成为一项法定要求。

第十六章英国审计的背景

审计是会计明确区别于簿记的要素之一。

复式簿记应用伊始，即有教科书指导人们如何去查找数据记录错误，而且，这方面最初的一些建议在随后的发展中依然适用。

我们必须注意英国，是因为审计最早出现在英国，而且在英国，会计师业务大约在19世纪中叶就开始成为具有专业地位的商业活动并发展至今。

总地来看，当时的审计是为了确证财务人员的诚实性而非管理人员责任所设计。政府官员的地位于此显得十分突出。

事实表明，直至19世纪初，在英格兰尚不存在会计师职业，也没用精通业务的技术专家以公开身份向公众提供会计服务。

第十七章会计师事业的发展

现在我们有必要来看一下19世纪经济的潮起潮落：接踵而至的繁荣、危机和萧条；细察企业破产法及有关当时经营失败的统计数据；观察通过对公共工作和联股公司总体上的法律制度规范而实施的社会控制不断增长的情况。

之所以要对这些事务进行观察，是因为会计师工作范围的扩展，实质上是以这些条件为基础。这一时期特定活动的兴起，渐次催生了一个会计专家阶层。

当这些专家有组织地开展针对自身及后人的教育，以便在与会计相关的事务方面更好地服务普通公众之时，现代执业会计应运而生。

第十八章英国法定审计

英国股份公司发展的过往并不十分令人愉快。

18世纪初股票投机中的深度欺诈，招致了公司设立遭禁百年的严重后果。19世纪上半叶，联股公司的优势才又开始慢慢影响议会，在经过了1825年和1837年的预备性立法之后，一项新法案终于在1844年获得通过。该法案特别注重建立一种保护机制，以便对公司发起人和董事的行为实施控制。或许是为了对董事进行审查和控制，该法某些条款要求董事保管账务资料，并由董事以外的人员对账务资料进行审查。

该法还要求董事在股东大会召开10天前将资产负债表和所附审计报告打印件送交股东，同时送交股份公司注册机构。

第十九章审计程序

就我们所知，关于审计程序，从帕乔利时代直至此刻始终未有太大变化，不过是反复查对原始分录簿与分类账记录而已。

这并非审计，充其量不过是一种为了从算术的角度进行试算平衡而设计的簿记方法的一个组成部分而已。

在19世纪后半期人们就开始认为考查交易中的存货计价是否正确也是审计人员的分内之事。

以上介绍虽然简单，但足以证明，在19世纪最后一季中，审计程序已经安排得井井有条。

上述框架中所包含的大部分内容在今天的实务中依然属于很好的做法，尽管现代环境要求审计人员必须提供各种服务来扩大其检查范围，或者如业务委托书中可能要求的那样减少详细检查的数量。

第二十章成本会计的起源

成本会计的产生实际上只是最近之事，而不像复式记账法所代表的商人簿记那样有长达几个世纪的历史。从根本上来说，它是19世纪的产物，并在20世纪获得了很大发展。 成本会计是产业革命的众多成果之一。

作为转型期的一项重要成分，工厂制度带来了新的簿记问题，也带来了与机器和动力使用相伴随的其他许多问题。

厂场方面资本投资的增加要求额外关注适当的工厂费用分析，随着生产的部门化及一体化程度加深，出现了许多费用，包括维修费、照明、取暖、动力等运营费，以及多种监督管理费用。总而言之，“制造费用”产生了。

第二十一章19世纪晚期成本会计的发展

在19世纪大部分时间里，制造业本身尚处在快速发展的过程之中，因此，该世纪前30年中的簿记教材大多未能提出适当的工厂记账方法，也就不足为奇。

从已有的各种著述中可以看到，在19世纪最后10年，制造业会计已经得到很好的组织和阐述，尽管其完善性依然无法与20世纪相比。

诺顿对成本会计方法的解释集中在交易账户和制造账户上。对前者，他是用表格形式对其内容做了仔细分类；对后者，则是以大部分得自账簿以外的积累数据为基础编制了一张报表。

总的来说，由于成本会计的出现，19世纪对会计学的贡献还是很值得注意的。

同时它也是一个重要的基础，因为自那以后再无很大作为，人们所做的不过是根据具体的环境变化对已有程序进行调整，并将成本分配细化到不同的产品单位上去。

成本会计是因工业化的需要应运而生的。它的使命在于为经理人员提供详细的人工及材料成本信息，使其能够将自己的生产成本与同类产品的外部价格进行比较，或以过去记录作为基础，估计他所能承受的特定产品的合同价格。

第二十二章会计的演进

会计是具有相关性和进展性的。

影响会计的环境不断改变，老方法在变化了的环境下不再有效，以前的观念也变得不再与新问题相关。变化了的环境产生新的概念，促使天才们提出新的解决问题的方法。 倘若这些观念和方法获得成功，又会反过来影响环境。其结果我们称之为进步。

有关会计演进部分历史的故事至此已经讲完。它为我们提供了一份有关商业扩张和经济环境变化对会计之影响的现实画卷。

其重点之一为15世纪，当时，由于商业和贸易快速增长的压力，人们将账务记录扩展为复式簿记；

重点之二为19世纪，类似压力导致人们将复式簿记扩展为会计。

此乃永无止息的历史长河的又一个横断面，其中“…。所有事件、条件、制度、个性。皆直接源自先前的事件、条件、制度、个性”。