管理会计基础知识(3)

管理会计基础知识（三）

二、管理会计的基本假设

根据马克思主义唯物辩证法的认识论，认识同时具有无限性和阶段性的特点，这对矛盾迫使人们不得不依据已掌握的事实做出合理推断，以认识和改造世界。这种推断有其逻辑上的合理性，但又必须接受事实的检验。依据有限事实而做出的合理推断，便称为假设。管理会计的基本假设是管理会计发挥作用的前提，它是针对管理会计领域中存在的某些尚未确知或无法验证的事物所做出的合乎逻辑的推断或命题。由于管理会计与财务会计的交融性，财务会计的某些基本假设在管理会计中依然存在，但根据现代管理会计的本质和职能特征，应该赋予它们新的内涵。

管理会计的基本假设包括五个方面：

（一）多层主体假设

会计主体假设规范了会计信息的空间范围。与财务会计的会计主体假设所不同的是：管理会计的会计主体具有多样性的特点，它既可以是独立经营单位也可以是企业内部的各个层次的责任单位。比如：全面预算的空间范围往往是独立经营的企业，从而将其与企业之外的各相关团体，如其控股企业、关联企业的预算相区分；责任会计的空间范围则是企业内部不同责任层次的责任中心，从而将各级以及各个责任中心的经营责任和业绩相区分。管理会计的会计主体主要视管理当局的控制目标和具体需要而定，没有强制规定。

（二）持续经营假设

管理会计中持续经营假设与财务会计的持续经营假设的含义一样，即假定管理会计的主体将无限期地经营下去。管理会计为计划、控制、评价所确认、分析、传递的财务信息都是以持续经营为基础的。管理会计中资产、权益的分类，是以财务会计的分类为依据，建立在持续经营假设基础上的；管理会计在资本预算中的长期投资决策分析，是建立在未来预期的现金净流量可实现的基础上进行的，这也有赖于企业的持续经营假设；本量利分析、经济批量的确定、预算的编制和实施等等，都是建立在持续经营的基础上才有意义。由此可见，只有在持续经营的假设前提下，管理会计的决策对象及其方法体系才能保持稳定和有效。

（三）灵活分期假设

会计分期界定了会计信息的时间范围。为了在持续经营的假设前提下及时地提供管理会计的信息，会计分期的假设是必不可少的，其意义与财务会计相似。但由于管理会计的目标特征，决定了对管理会计信息的及时性要求更高，因此，管理会计中的会计分期与财务会计中的会计分期并非完全相同，管理会计的会计分期具有灵活性的特征，比如：各责任中心的现金流量报告、业绩报告的报告期可以是日、周、旬、月；资本支出预算和长期筹资预算的时期却可以长达若干年甚至数十年。管理会计进行会计分期主要应根据其业务对象的具体情况和企业管理的具体要求而定，无强制要求。

（四）理性行为假设

理性行为假设包含两重意义：第一，由于管理会计在履行其职能时，往往需要在不同程序或方法中进行选择，就会使其工作结果在一定程度上受到人的主观意志影响，因此，管理会计假定，管理会计师总是以设法实现管理会计工作总体目标为动机，能够采取理性行为，

自觉地按照科学的程序与方法办事；第二，假定每一项管理会计具体目标的提出，完全出于理性或可操作性的考虑，能够从客观实际出发。既不将目标定得过高，也不至于含糊不清，无法操作。

（五）充分占有信息假设

充分占有信息假设从信息搜集及其处理的角度提出，一方面，管理会计采用多种计量单位，不但充分占有和处理相关企业内部、外部的价值量信息，而且还占有和处理其他非价值量信息；另一方面，管理会计所占有的各种信息在总量上能够充分满足现代信息处理技术的要求。

三、管理会计的信息质量要求

为了实现管理会计的职能，管理会计的信息质量应具备七个基本要求。

（一）相关性

有用的信息首先必须是相关的信息。所谓“相关”，是指对决策具有影响或对预期产生的结果有用。所谓相关信息就是能够帮助使用者了解过去、预测现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正以前预期的情况，从而是具有决策影响能力的信息。管理会计必须提供与使用者决策相关的信息，忽视了信息的相关性将可能误导决策者。这里需要注意的是：相关与否是相对而言的，与某些决策相关的信息不一定与另一项决策相关。与某使用者相关的的信息不一定与其他使用者相关。因此，管理会计必须根据特定的使用者和具体决策，区分相关和无关事务，并汇集和传递各种相关信息。

（二）可信性

信息的可信性包括可靠性和可理解性两个方面。

可靠性是指所提供的未来信息估计误差不宜过大，必须控制在决策者可以接受的一定可信区间内。可靠即准确，是指信息能够合理，不受错误或偏见的影响，能够真实地反映其想反映的东西。不可靠的信息对管理者是无用的，甚至可能导致错误的决策，所以，可靠也是作为有用信息的基本要求。它规范的是管理会计信息内在质量的可信性。由于管理会计所针对的主要是各种未来的事项，管理会计的信息常常会在假设和估计的基础上产生，因此对于管理会计信息的可靠性要求难以如财务会计那样用“精确”“可靠”来衡量，但应尽可能客观、准确、完整。

可理解性是指信息的透明度必须达到一定的标准，不至于导致决策者产生误解。它规范的是管理会计信息外在形式上的可信性。

（三）及时性

正因为管理会计主要针对各种未来事项，所以信息是否及时也是影响其是否有用的重要方面。在风云莫测的经济环境中，在日新月异的信息时代，管理者要提高管理效率，需要获取最新的信息，所以，管理会计的信息传递越快越好。当然，信息的及时性和可靠性存在相互矛盾的一面：通常，越是及时的信息，因其不确定性因素越多，其可靠性往往缺乏保证；反之，要提高信息的可靠性，往往需要通过更多的调查、研究，从而又将影响其及时性。因此，对及时性原则不能绝对地理解，较好的做法应该是根据信息使用人的需要，在及时和可靠之间进行权衡，尽可能实现两者的均衡。

（四）一致性

管理会计实施控制和评价都是建立在比较的基础上，而只有具备可比性，即前后一致的信息才可以用于比较，因此，管理会计提供信息还应该遵循一致的原则。在此，一致性主要是指用于形成管理会计信息的概念和方法必须一致。比如，在管理会计短期决策中，共同的固定成本作为不相关成本，决策者将会以边际贡献的大小作为决策依据，此时，方案相关的机会损益也应同样以边际贡献来衡量，保持一致。除非以新的基础提供的信息具有更高的价值，即能增强其有用性，否则应尽可能维持管理会计信息的一致性。

（五）经济性

所谓经济性，即成本与效益相权衡，效益必须大于成本，即所得大于所费。信息虽不同于一般商品，但根据信息经济学的理论，它也有相应的成本、效益，自然存在两者相比较的问题，因此也必须遵循经济性原则。即，管理会计系统设计、管理会计模式及方法的选择、管理会计信息揭示的详略程度等等，都应该在经济原则的指导下，以效益大于成本作为其可行性的前提。

（六）重要性

虽然管理会计并不需要像财务会计那样，利用重要性原则来修订全面性原则，但也强调在进行信息处理时，应当突出重点，抓住主要矛盾。对关键的会计事项，认真对待，采取重点处理的方法，分项单独说明；对次要事项，可以简化处理，合并反映；对于无足轻重或不具有相关性的事项，甚至可以忽略不计。要做到重要性要求，必须考虑到经济性和相关性要求，同时它也是实现及时性要求的重要保证。

（七）灵活性

尽管管理会计也十分讲求其工作的程序化和方法的规范化，但必须增强适应能力，根据不同任务的特点，主动采取灵活多变的方法，提供不同信息，以满足企业各方面管理的需要，从而体现灵活性的要求。

四、管理会计的基本内容

管理会计内容与方法的构成必然受到管理会计理论体系的指导。管理控制系统的运行包括目标确定、目标落实和目标实现、结果评价三个主要环节，它们离不开管理会计的规划与控制职能。管理会计的内容与方法体系必须围绕管理会计的实质（管理控制系统）及其职能而构建。

管理会计的内容与企业内部管理程序相适应，与管理会计的职能相对应，包括“规划与决策会计”“控制与业绩评价会计”两部分。20世纪60年代以前，管理会计的内容主要包括标准成本制度、预算控制、本量利分析、差异分析、决策分析、责任会计制度等几个内容。20世纪70年代后，管理会计不断吸收现代管理科学、运筹学、预测和决策技术等研究成果，使其内容更加丰富。需要强调的是，管理会计主要为企业内部管理服务，企业管理当局对信息的需求决定了管理会计的信息提供。由于不同企业内部管理中对信息的要求差别很大，并且可能随时进行调整，因此管理会计的内容很难有一个统一且固定的模式。管理会计包括哪些内容，到目前为止尚未完全定型，也没有形成一个完全公认的范围。

（一）规划与决策会计

规划与决策会计在现代管理会计中居核心地位，它是在预测企业经营前景的基础上规划未来并参与决策。它是利用企业的会计信息系统和其他管理信息系统提供的信息和数据，运

用特定的科学方法对企业未来的经营活动和各项经济指标（销售、成本、利润和资金等）进行预测分析，并采用专门的决策方法对企业经营的和投资有关的问题进行决策分析，然后将预测和决策所确定的各项目标和任务，用数量化的形式加以汇总、平衡，编制企业的全面预算，对企业未来经营活动的各个方面进行全面的规划，使企业的各种生产要素和经济资源得到最优配置，即取得最佳经济效益和社会效益。主要内容包括预测、短期经营决策、长期投资决策和预算管理。

（二）控制与业绩评价会计

控制与业绩评价会计是对企业正在发生或即将发生的经营活动进行监控，使之达到预定的目标。在具体实施过程中，要及时将实际执行结果与预算数或标准数进行比较，计算并分析差异，对有关部门或人员的工作质量和经营业绩进行考核和评价，以保证企业各项预算目标的顺利实现。主要内容包括存货控制、标准成本控制、质量成本控制和责任会计制度等。

五、管理会计的基本方法及基础信息收集

（一）管理会计的基本方法

管理会计基本方法主要包括成本性态分析、本量利分析、边际分析法等内容。这些内容为“规划与决策会计”和“控制与业绩评价会计”提供了基本的理论基础和分析方法，贯穿于企业经营管理的各个领域和整个经营过程。

1．成本性态分析法

成本按其性态分类，就是根据成本总额与业务量的关系，将成本划分为以下三类：（1）固定成本

（2）变动成本

（3）混合成本

成本按其性态进行分类，可以有助于企业管理人员从定性与定量两个方面把握成本的各个组成部分与业务量之间的相互依存关系和变动规律，从而为有效地进行成本管理和控制奠定基础。

2．本量利分析法

本量利分析法是以成本习性分析为基础，通过研究一定期间的成本、业务量和利润之间的规律性联系来进行各项分析的一种方法。利用本量利分析方法，可以进行各项预测、决策和控制分析，对企业管理有着重要意义。

3．边际分析法

经济学概念中的“边际”是指因变量随着自变量的变化而变化的程度，即自变量变化一个单位，因变量会因此改变的量。在经济学中根据不同的经济函数，可求出不同的边际，如边际成本、边际收入、边际效用、边际消费、边际储蓄等。边际分析的实质是研究函数和在边际点上的极值（即研究因变量在某一点递增、递减的规律）。边际点的函数值就是极大值或极小值，边际点的自变量是做出判断并加以取舍的最佳点，据此做出决策。

4．成本效益分析法

在企业经营决策中，不同的决策会形成不同的成本概念（如差别成本、边际成本、机会成本、沉没成本等）和相应的计量方法，成本效益分析法就是以此为基础，对各种可供选择

的方案的净收益进行对比分析，以判别各有关方案的经济性，是企业用来进行短期经营决策分析评价的基本方法。

5．折现的现金流量法

将长期投资方案的现金流出（投资额）及其建成投产后每年能实现的现金流入，按复利法统一换算为同一时点的数值（现值、终值）来表现，然后进行分析对比，以判别有关方案的经济性，使各方案投资效益的分析和评价建立在客观可比的基础上。这是企业用来进行长期投资决策经济评价的基本方法。

6．战略分析法

管理会计进入战略管理发展阶段后，吸收了战略管理的一些理论方法，如SWOT法、PEST 法和价值链分析法等。这类方法为企业进行经营战略分析、战略决策和规划时使用，是战略管理会计的基础性方法。

（二）管理会计的基础信息收集

对决策有用信息的产生往往涉及对企业内部外部环境的分析、对过去的评价和对未来的预期。因此，管理会计不仅拓展了会计的视角，使会计由财务会计的单纯事后反映发展到分析过去、筹划未来，由一个被动的信息系统发展为一个管理控制系统。而且，管理会计方法体系中也更多地采用了各种数学方法进行分析，因此带来了数学模型应用中的取数问题。这一取数分析过程的科学与否，直接影响到管理会计方法的应用，它是管理会计方法应用中关键的基础性问题。

1．数据类型

管理会计的定量分析既包括对未来事项的规划分析，也包括对已发生事项的控制分析。这些分析中所需要的原始数据可以从不同的角度进行分类：

一是按照数据涉及的时期，可以分为历史数据和未来数据。历史数据是关于过去事项的记录和说明，准确度较高，应用中主要考虑其分析对象的相关程度及其详细程度是否能满足管理会计分析方法的需要。未来数据是关于未来事项的预计和判断，一般要采用特定的取数分析方法来收集，其准确及详尽程度取决于所采用的取数分析方法，以及被反映事项的特定性质。

二是按照数据反映的对象，可以分为内部数据和外部数据。内部数据是关于企业内部生产经营活动的有关信息资料；外部数据是关于市场、行业等企业外部环境变动的信息资料。前者的准确程度较高，后者相对于前者来说获取的难度较大，准确性也较低。

三是按照数据的性质，可以分为财务信息和非财务信息。财务信息是有关企业市场经营活动的价值计量信息，如有关收入、成本、利润信息等；非财务信息是有关企业生产经营活动情况的非价值计量信息，如有关产品的废品率、生产周期等。有些非财务信息可以通过一定的方式反映为财务信息，如废品率的高低影响成本的高低，但有些无法直接转换，如生产周期信息。

2．取数方法

取数方法即获取数据的方式。视数据类型的不同，管理会计师人员可以采取不同方法获得分析所需要的数据。取数方法主要有两种类型，即直接调查法和间接调查法。

直接调查法是以获取数据为直接目的而专门组织的调查活动，常用于获取难以从间接渠道获得的信息。这种方法往往涉及较多的人力资本投入，需要较长时间才能完成，在管理会计的取数分析中应用较少。

间接调查法是通过非直接的方式获取所需要的信息。这是管理会计取数分析中常用的方法，一般有三种具体方式：

（1）查阅。它是最常用和普通的取数方法，即通过对有关账簿、内部资料和公开发表报刊的查阅来获取所需要的数据，这种方法一般用于历史数据的获取，查阅的可以是企业内部数据，也可以是外部数据。

（2）咨询。即通过向专家、咨询机构或其他企业查询、委托调查等方式获取数据的取数方式。一般来说，这种取数方法所获取的数据有较高的权威性、信息可靠程度较高，但相应的取数成本较高，一般用于较为重要的关于未来的外部数据的获取，如对新产品销售前景的预测、投资方案所涉及现金流量的确定等。

（3）经验判断。即由分析人员根据自己的经验加以判断，决定分析中应用的参数值。

由此可见，各种取数方法各有利弊，实务中通常是结合使用。

3．取数风险与取数成本

取数风险是由于所获取的原始数据不能达到基本的质量要求而导致分析结果的不确定，即由于原始数据在相关、准确方面的欠缺，而使分析结果不准确或与客观环境变化不相符合的可能性增加。

取数成本即获取数据所付出的代价，它包括外显成本和隐含成本两类。所谓外显成本是在数据获取过程中所耗费的人力、物力、财力；所谓隐含成本是由于所获取数据不能达到必需的质量要求，导致分析结果不准确而带来的损失。

由于上述取数风险的存在，取数不当就可能影响到分析结果的准确性，从而导致决策失误，给企业造成损失。例如，由于新产品市场销售情况的数据确定不当，就可能导致新产品生产、定价决策的失误，给企业带来损失；业绩评价的不准确可能影响有关部门和人员的积极性，影响企业的效益等等。

取数的外显成本和隐含成本往往存在此消彼长的关系。取数范围越小、方法越简单、渠道越单一，取数的外显成本就越低，但取数风险加大，取数的隐含成本增加。因此，降低隐含成本的途径主要是通过增大取数范围、选择更为科学和可靠的取数方法及渠道来增加数据的相关性、准确性和保证其充分性，以增加管理会计分析结果的准确性。但相应的，这种做法又会增大取数的外显成本。所以，基础信息系统的建立必须进行成本与风险的权衡，在将取数风险控制在一定水平条件下使取数成本最小。

管理会计的基本内容和方法体系